I FSK 1375/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 525/20 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 20 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Maja Chodacka Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 26 stycznia 2021r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 525/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 20 grudnia 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji w zaistniałym sporze przyznał rację organom podatkowym, które to pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zakwestionowano bowiem faktury wystawione na rzecz skarżącej przez [...] uznając, że dokumentowały one czynności w rzeczywistości nie dokonane przez ich wystawców. Sąd pierwszej instancji uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym uzupełniony w ponownie prowadzonym postępowaniu na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2017r., sygn. akt III SA/Wa 3393/16 był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, a jego ocena mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. 1.3. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej zaskarżył wyrok w całości i zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, naruszenie: 1/ art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ zasady swobodnej oceny dowodów i oparcie rozstrzygnięcia na twierdzeniach nieznajdujących potwierdzenia oraz stojących w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym i doświadczeniem życiowym, wybiórcze potraktowanie zebranych dowodów pomijając twierdzenia i dowody świadczące na korzyść skarżącego, przejawiające się w: a/ uznaniu, że niemożność szczegółowego przedstawienia przez skarżącą zakresu prac wykonywanych przez podwykonawców uzasadnia uznanie, że roboty nie zostały faktycznie wykonywane, podczas gdy organ nie wziął pod uwagę, że upłynął znaczny upływ czasu od wykonania robót, a skarżąca nie miała obowiązku, ani możliwości znać pracowników podwykonawców, znać ich liczby, ani protokołowania prac będących przedmiotem umowy o roboty budowlane; b/ poprzez wywiedzenie negatywnych wniosków i skutków dla skarżącej z faktu, iż świadek L. B. w obawie przed jego ukaraniem zataił fakt, że zatrudniał swoich pracowników na przedmiotowej budowie w sposób nielegalny, podczas gdy z okoliczności przesłuchania tego świadka można stwierdzić, że obawiał się on przed organami skarbowymi o zeznanie prawdy; c/ na rzecz skarżącej nie mogły być wykonywane zakwestionowane usługi, bo generalny wykonawca nie miał wiedzy o osobach wykonujących pracę na rzecz skarżącej, podczas gdy osoby nadzorujące wykonanie prac ze strony zamawiającego nie mogły mieć świadomości, że w skład określonej grupy pracowników faktycznie wchodzili pracownicy wielu podwykonawców, a rolą kierownika budowy było przede wszystkim czuwanie nad prawidłowym i terminowym wykonaniem robót, a nie ustalenie jaki przedsiębiorca i na jakiej podstawie zatrudnia daną osobę; 2/ art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 197 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ zasady prawdy materialnej, przejawiający się w braku zasięgnięcia opinii biegłego, na okoliczność tego, czy deklarowany przez stronę zakres prac był możliwy do wykonania przy obsadzie jednego lub dwóch pracowników, podczas gdy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; 3/ art. 86 ust. 2 pkt 1) lit. a i ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), poprzez jego niezastosowanie w sprawie i uznanie, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji nabycia usług, co w efekcie doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. 2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie złożono. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że oprócz zarzutów wprost wyartykułowanych w skardze kasacyjnej jej lektura wskazuje, że autor upatruje uchybienia Sądu pierwszej instancji w przeoczeniu, że organ odwoławczy nie wypełnił zaleceń z zapadłego uprzednio w sprawie wyroku Sądu z 12 grudnia 2017r., sygn. akt III SA/Wa 3393/16. Co istotne jednak skarżąca nie podniosła w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tym miejscu podkreślić należy, że w świetle art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazywać konkretny przepis naruszonego prawa materialnego ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu sądu I instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018r. I FSK 13/18, 19 września 2017r., I FSK 126/16; 29 września 2017r., I FSK 868/16; 19 października 2017r., II GSK 1701/17). W świetle powyższego należało przyjąć, że skarżąca nie formułując zarzutu naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uniemożliwiła jego rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a zatem jej twierdzenia odnośnie braku wypełnienia przez organy zaleceń Sądu zawartych w wyroku WSA w Warszawie z 12 grudnia 2017r., sygn. akt III SA/Wa 3393/16 nie mogły być przedmiotem kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. 3.4. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 i § 2, a także art. 191 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one pozbawione podstaw. Wskazać należy, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odniósł się i ocenił wszystkie dokumenty i dowody zebrane w sprawie, a w zakresie zarzutów związanych z odmową przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z opinii biegłego Sąd pierwszej instancji odniósł się do tych kwestii w sposób jednoznaczny i pełny (str. 12 i 13 uzasadnienia wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza także, że w kontrolowanej sprawie nie doszło do naruszenia przedstawionych powyżej zasad postępowania dowodowego, a ustalenie i ocena stanu faktycznego nastąpiło w poszanowaniu wszelkich zasad prawa w tym zakresie. Zasadnie Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia organów dotyczące nie wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami przez ich wystawców. Stan faktyczny sprawy wskazywał, że skarżąca dokonała pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako sprzedawca figuruje [...]. Podkreślić należy, że skarżąca nie przedłożyła poza fakturami jakiegokolwiek dokumentu mogącego potwierdzić rzeczywiste wykonanie na jej rzecz usług przez ww. podmioty. Brak jest w aktach administracyjnych pisemnej umowy z firmą W. [...] na wykonanie robót, natomiast umowa o wykonanie robót budowlanych z dnia 3 marca 2014r. zawarta z S. [...] zawiera ogólnikowe postanowienia. Skarżąca nie posiadała zakresów prac oraz terminów ich wykonania, czy protokołów odbioru wykonanych robót. Jednocześnie czynności zmierzające do potwierdzenia u wystawców faktur rzeczywistego świadczenia usług na rzecz skarżącej, okazały się bezskuteczne z uwagi na nie posiadanie żadnej dokumentacji przez L. B. oraz brak kontaktu z M. W. Także żaden z generalnych wykonawców prac, tj. ani S. S.A., ani T. sp. z o. o., nie wskazały jednoznacznie, aby skarżąca korzystała z usług wymienionych podwykonawców. Również skarżąca przesłuchana 22 marca 2019r. nie pamiętała adresów, pod którymi firmy wykonywały na jej rzecz usługi podwykonawcze, jak również jakiego rodzaju usługi dokumentują sporne faktury. Natomiast zeznania świadka L. B. w kwestii ilości zatrudnianych osób i zakresu usług budowlanych świadczonych na rzecz skarżącej okazały się być wewnętrznie sprzeczne. Dodać należy też, że płatności z S. i W. były rozliczane w większości gotówką bez dowodów KP, jak również nie ujawniano ww. firm jako podwykonawców w stosunkach z kontrahentami. Sąd przywołał i ocenił także stanowisko organu odwoławczego, który przyjął, że wartość netto prac wykonanych przez S. [...], tj. podmiot niezatrudniający pracowników (zgodnie z zeznaniami złożonymi w dniu 26 stycznia 2016r.), miała stanowić aż 74% wartości całej usługi. W dokumentacji skarżącej znajdują się dwie faktury VAT wystawione na jej rzecz przez podmiot U. na łączną wartość netto: 36.080,00 zł, VAT 8.297,60 zł oraz dwie faktury VAT wystawione przez W. na łączną wartość netto: 64.000.00 zł, VAT 14.720,00 zł, które również dotyczą prac w [...]. Tym samym skarżąca miała wykonać przedmiotowe prace korzystając z usług podwykonawców o łącznej wartości przekraczającej wartość sprzedanych usług, tj. netto: 380.340,00 zł, VAT 87.476,60 zł. Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, iż nie sposób przyjąć, że zakres prac opisanych w fakturach jest adekwatny do zasobów osobowych, posiadanego sprzętu, jakimi L. B., zgodnie ze złożonym w dniu 26 stycznia 2016r. zeznaniem, dysponował. W tym miejscu należy wskazać na to, że zdaniem skarżącej firma S. była w stanie samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, wykonując prace mu zlecone, bowiem dysponowała sześcioosobową grupą pracowników. Tymczasem przesłuchany w dniu 2 kwietnia 2019r. w charakterze świadka L. . zeznał m.in., że prowadząc w 2014r. firmę S. zatrudniał "na czarno" ok. 4-5 pracowników, również sam wykonywał prace budowlane, raz skorzystał z usług podwykonawcy. Powyższe zeznanie nie koresponduje jednak z zeznaniem złożonym przez tego świadka wcześniej, tj. w dniu 26 stycznia 2016r. kiedy to zeznał, że nie zatrudniał pracowników, a prace budowlane wykonał sam, korzystając jeden raz z podwykonawcy. Sama ta okoliczność sprzeczności w zeznaniach nie byłaby wystarczająca, gdyby nie fakt, że po pierwsze świadek zeznając w dniu 26 stycznia 2016r. nie był w stanie określić zakresu usług budowlanych wykonywanych na rzecz skarżącej, natomiast w dniu 2 kwietnia 2019r., a więc po znacznym upływie czasu, świadek był w stanie opisać pracę dotyczące każdej z faktur. Do tego sama skarżąca, jak już wyżej wskazano, nie była w stanie przedstawić szczegółów i okoliczności towarzyszących transakcjom, nie pamiętała adresów, pod którymi firmy wykonywały na jej rzecz usługi podwykonawcze, jak również jakiego rodzaju usługi dokumentują sporne faktury, powołując się jednocześnie na L. G. - osobę nadzorującą prace. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne było stanowisko Sądu pierwszej instancji o braku potrzeby zasięgania opinii biegłego celem wykazania czy "przerób" jaki firma uzyskała był możliwy przy obsadzie jednego czy dwóch pracowników. Trafnie stwierdzono, że nie są to zagadnienia wymagające wiedzy specjalnej w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej i nie wymagają na tę okoliczność powołania biegłego. Brak mocy przerobowych firmy L. B. wobec zakresu prac objętych spornymi fakturami wynika z całościowej oceny materiału dowodowego w sprawie przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego. 3.5. Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami z tytułu wykonania usług nie zostały w rzeczywistości wykonane przez podmioty w nich wskazane jako wystawcy. Należy wskazać, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dokonano właściwie negacji ustaleń faktycznych organów lub polemiki z tymi ustaleniami, bez skonfrontowania stawianych twierdzeń z całokształtem okoliczności ustalonych w sprawie. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania ustaleń organów i zarzucania niekompletności dowodów, skarżąca nie przestawiła w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Argumentacja skarżącej miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. Zatem zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania nie są zasadne, bowiem z treści ich uzasadnienia wynika, że w istocie sprowadzają się do kwestionowania kompletności i prawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego, a zarzuty w tym zakresie – jak wskazano wyżej – zasadne nie są. W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której skarżąca skutecznie nie podważyła. 3.6. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia prawa materialnego. W tym kontekście należało przyjąć, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług normę prawa materialnego. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy za prawidłowe należało uznać stanowisko organu odwoławczego co do świadomego działania skarżącej, wykluczającego jednocześnie konieczność badania przez organ czynności strony podejmowanych w ramach działania z zachowaniem tzw. należytej staranności. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z faktur nie jest świadomy nieprawidłowości, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszy wykonanie usług przez podmiot, który faktury te wystawił. Jak trafnie przyjęto skarżąca przynajmniej mogła sobie zdawać sprawę, ze udział tej osoby w przeprowadzonych transakcjach nie mógł odpowiadać istocie prowadzenia działalności gospodarczej. Zakres prac opisanych w fakturach jest nieadekwatny do zasobów osobowych i posiadanego sprzętu jakimi L. B. dysponował. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznał zarzut naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego. 3.7. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy czy też przepisów prawa materialnego. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Maja Chodacka Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA