I GSK 905/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Artur Adamiec (spr.) po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Województwa Podlaskiego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 415/19 w sprawie ze skargi Województwa Podlaskiego na decyzję Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji celowej przypadającej do zwrotu 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Województwa Podlaskiego na rzecz Ministra Finansów 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 listopada 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 415/19 oddalił skargę Województwa Podlaskiego na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji celowej przypadającej do zwrotu. Powyższa decyzja uchyliła decyzję Wojewody Podlaskiego z dnia [...] kwietnia 2018 r. znak: [...] w sprawie zwrotu środków dotacji celowej na wykonanie zadania inwestycyjnego "[...] - zbiornik małej retencji" - w części określającej obowiązek zapłaty odsetek w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonych począwszy od dnia [...] listopada 2012 r., i orzekła w tym zakresie co do istoty sprawy - określając obowiązek zapłaty odsetek od kwoty należności głównej określonej w decyzji Wojewody Łódzkiego - [...] zł - liczonych począwszy od dnia [...] stycznia 2015 r., a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję Wojewody Podlaskiego z dnia [...] kwietnia 2018 r. znak: [...]. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosło Województwo Podlaskie. Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 177 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwanej dalej p.p.s.a.) zaskarżając wskazany wyrok w całości zarzuciło mu: 1) naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 60 pkt 1, art. 67 ust. 1 oraz art. 169 ust. 1 ustawy o finansach publicznych (zwaną dalej ufp), oraz w zw. z art. 10 a ust. 6 ustawy i uruchamianiu środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej (zwanej dalej u.u.s.p.b.UE) - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że stwierdzenia nadmiernego pobrania dotacji w rozumieniu art. 169 ust. 1 ufp dokonuje dysponent dotacji i przyjęcia za początek biegu terminu przedawnienia daty wezwania Skarżącego do zwrotu przez Wojewodę, w sytuacji gdy Skarżący był w stanie stwierdzić, że jest zobowiązany do zwrotu i miał obowiązek samoistnie dokonać zwrotu dotacji na wyprzedzające finansowanie już po otrzymaniu w dniu 22.11.2012 r. od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa pisma w sprawie odmowy refundacji poniesionych wydatków ze środków europejskich, w związku z czym zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia z końcem 2017 r.; 2) naruszenia art. 10 a ust. 6 ustawy i uruchamianiu środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej (zwanej dalej u.u.s.p.b.UE) przeznaczonych na finansowanie wspólnej polityki rolnej, w zw. z art. 169 ust. 1 ufp oraz w zw. z art. 49 ust. 1 oraz ust. 5 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego: a) poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że art. 10 a ust. 6 u.u.s.p.b.UE odnosi się jedynie do kwoty przekazanej beneficjentowi na wyprzedzające finansowanie środków współfinansowania krajowego i nie dotyczy kwoty podlegającej refundacji ze środków EFRROW, w sytuacji gdy dokonując prawidłowej wykładni przedmiotowego przepisu Sąd powinien uznać, że art. 10 a ust. 6 u.u.s.p.b.UE dotyczy jedynie obowiązku zwrotu na rzecz Skarbu Państwa tej części dotacji, która miała być zrefundowana ze środków europejskich. W efekcie Sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał że dotacja w części nieobjętej refundacją została nienależnie pobrana i podlegała zwrotowi na podstawie art. 169 ust. 1 ufp mimo że zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego Skarb Państwa obowiązany był wypłacić w danym zakresie dotację na realizację zadania zleconego z zakresu administracji publicznej; b) poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że "przyczyny leżące po stronie jednostki" w rozumieniu przedmiotowego przepisu prawa należy rozumieć, jako okoliczności o charakterze obiektywnym, niezależnie od tego, czy można przypisać w danym zakresie jednostce winę lub brak należytej staranności, c) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że środki przeznaczone na wyprzedzające finansowanie stanowią jedną pulę, w związku z czym odmowa refundacji w części dotyczącej środków europejskich powoduje bezzasadność udzielenia całej kwoty dotacji; 3) art. 39 ust. 1, w zw. z art. 169 ust. 1 ustawy o finansach publicznych poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w sytuacji przekazania dotacji na wyprzedzające finansowanie operacji z paragrafu kwalifikacji budżetowej 651 z cyfrą 7 i 9 (dotacje celowe przekazane z budżetu państwa na inwestycje i zakupy inwestycyjne z zakresu administracji rządowej oraz inne zadania zlecone ustawami, płatności w zakresie budżetu środków europejskich, współfinansowanie programów i projektów realizowanych ze środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, pkt 5 lit. c i d oraz pkt 6 ufp) oraz 0 (stosowany w szczególności w przypadku podatku VAT), zasadne jest żądanie zwrotu dotacji w odniesieniu do środków wkładu krajowego oraz wydatków niekwalifikowanych (VAT), w sytuacji odmowy refundacji kosztów operacji ze środków europejskich; II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy t i.: 1. art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie, tj. oddalenie skargi, w sytuacji gdy prawidłowo Sąd pierwszej instancji powinien uznać, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego (wskazanych w punkcie I niniejszej skargi) oraz zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., tj. uchylić zaskarżoną decyzję (w całości lub części) i umorzyć w danym zakresie postępowanie administracyjne jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia bądź z uwagi na niezasadność żądania zwrotu w odniesieniu do części dotacji, która nie podlegała refundacji ze środków unijnych; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku z naruszeniem przedmiotowego przepisu prawa polegającym na: - niewystarczającym wskazaniu motywów rozstrzygnięcia w zakresie uznania, że to nie podmiot obowiązany do zwrotu dotacji lecz dysponent dotacji dokonuje stwierdzenia nadmiernego pobrania dotacji w rozumieniu art. 169 ust. 1 ufp, z całkowitym pominięciem argumentacji Skarżącego wskazanej w skardze do Sądu pierwszej instancji; - niewystarczającym wskazaniu motywów rozstrzygnięcia w zakresie uznania, że część dotacji wydatkowana na pokrycie wkładu krajowego oraz wydatków niekwalifikowalnych (VAT) podlega zwrotowi w przypadku odmowy refundacji kosztów operacji ze środków europejskich, mimo że dane wydatki nie miały podlegać refundacji; - niewystarczającym wskazaniu motywów rozstrzygnięcia w zakresie znaczenia, jakie Sąd pierwszej instancji przypisuje płatnościom w podziale na poszczególne paragrafy kwalifikacji budżetowej, w kontekście podstaw do żądania zwrotu określonych w art. 169 ust. 1 ufp. W oparciu o powyższe skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie wyroku w całości i uwzględnienie skargi oraz wniosku o zasądzenie kosztów postępowania złożonego na rozprawie w dniu 26 listopada 2019 r., bądź uchylenie wyroku i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg. norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację dotyczącą postawionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U.2019.2325 - dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/16, “w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 P.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego". W rozstrzyganej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych. Zasadne zatem jest niewniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty w tym zakresie są bezpodstawne. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia przepisów art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art. 145 § 3 p.p.s.a nie wskazując na powiązanie naruszenia powyższych przepisów z żadnym innym przepisem. Powyższe okoliczności wskazują na istotną wadę konstrukcyjną skargi kasacyjnej, dyskwalifikującą ją jako sformalizowany środek zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Powołane przepisy, jako tzw. przepisy wynikowe nie może stanowić samodzielnej i skutecznej podstawy kasacyjnej. Błąd w postaci oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu sąd I instancji popełnia w fazie wcześniejszej niż etap orzekania, czyli w fazie kontroli zaskarżonego aktu lub czynności poprzedzającej wydanie orzeczenia (wyrok NSA dnia 9 lutego 2018 r., I OSK 858/16, LEX nr 2465005). Naruszenie art. 145 § 1 p.p.s.a. - tak jak i art. 151 p.p.s.a. - jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej. Na stronę skarżącą, chcącą powołać się na zarzut naruszenia tej regulacji, nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy (wyrok NSA dnia 26 maja 2017 r., I FSK 2145/15, LEX nr 2314743). Jego skuteczne zarzucenie wymaga zatem powiązania z innymi przepisami prawa, które powinien uwzględnić, a czego nie zrobił Sąd I instancji dokonując kontroli legalności działania organów administracji, bądź ewentualnie przepisów wskazujących inne kryterium kontroli. Sądy administracyjne realizują swoje ustawowe kompetencje w ramach wykonywania kontroli legalności administracji publicznej na podstawie i w trybie szeregu konkretnych, określonych przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., I OSK 1648/16, LEX nr 2501915). Nie dokonują one własnej oceny materiału dowodowego, a ich działania w ramach uprawnień określonych w art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., ograniczają się do kontroli działalności administracji publicznej poprzez badanie legalności, tj. zgodności z prawem (materialnym, jak i zasadami postępowania administracyjnego) decyzji administracyjnych (wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2018 r., I GSK 721/2018, LEX nr 2518679). Skarżący kasacyjnie zarzucił również naruszenie przepisu art.141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku sądu administracyjnego I instancji, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. W tej mierze - co wymaga szczególnego podkreślenia w kontekście powyżej już przedstawionych uwag - zupełnie inną kwestią jest natomiast siła przekonywania zawartych w nim argumentów, co prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa - którego prawidłowość, aby mogła być oceniona wymaga postawienia innych zarzutów kasacyjnych - czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem poprzez zarzut naruszenia tego przepisu nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; wyrok NSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13, wyrok NSA z 8 sierpnia 2019 r., sygn. akt II GSK 690/17- publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym zarzuty naruszenia przepisów postępowania należało uznać za bezzasadne. Bezpodstawne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym zakresie zasadne jest podkreślenie, że stanowią one w zasadniczej formie powtórzenie zarzutów zawartych w skardze do WSA. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny podziela rozważania Sądu I instancji nieuniknione jest odwołanie do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jak trafnie stwierdził Sąd I instancji art. 10a ust. 6 u.u.s.p.b.UE odnosi się jedynie do kwoty przekazanej beneficjentowi na wyprzedzające finansowanie środków współfinansowania krajowego; nie dotyczy zaś kwoty przeznaczonej na wyprzedzające finansowanie w części podlegającej refundacji ze środków EFRROW. chwili odmowy otrzymania refundacji środki, o których mowa w art. 10a ust. 6 nie stają się jeszcze środkami pobranymi w nadmiernej wysokości. Beneficjent, w przypadku rozliczenia ich w terminie 21 dni nie popełnia nieprawidłowości, o której mowa w art. 169 ust. 1 u.f.p. Środki te stają się pobranymi w nadmiernej wysokości dopiero w przypadku niedokonania ich zwrotu w terminie 21 dni. Stwierdzenie, że środki te są pobrane w nadmiernej wysokości może mieć zatem miejsce dopiero po upływie terminu określonego w art. 10a ust. 6 u.u.s.p.b.UE, na co wskazuje również brak sankcji w postaci odsetek, przy jednoczesnym zamieszczeniu jej w art. 169 u.f.p. Zasadnie wskazał Sąd I instancji, że u.u.s.p.b.UE, inaczej niż ustawa o finansach publicznych, nie zawiera przepisów o odpowiednim stosowaniu Działu III Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych. Oznacza to, że przepisy O.p. o przedawnieniu znajdują odpowiednie zastosowanie w przypadku dokonania zwrotu środków w trybie art. 169 u.f.p., w przypadku stwierdzenia, że mamy do czynienia z nieprawidłowością, o której mowa w art. 169 ust. 1 u.f.p. Informacja o odmowie refundacji przekazana przez ARiMR nie zawiera wprost stwierdzenia nienależnego pobrania dotacji. Dopiero dysponent dotacji, po uzyskaniu wiedzy o tej odmowie, stwierdza nadmierne pobranie dotacji. Nie można zatem uznać, że odmowa wypłaty środków przez ARiMR stanowi stwierdzenie jej pobrania w nadmiernej wysokości. Odmowa ta przesądza jedynie o niekwalifikowalności wydatków i stanowi dopiero podstawę do dalszych działań - w szczególności dokonania kolejnego stwierdzenia - dotyczącego pobrania środków dotacji celowej w nadmiernej wysokości. Dopiero stwierdzenie okoliczności potwierdzających pobranie dotacji nieprawidłowo prowadzi do powstania obowiązku jej zwrotu, a nie data wypłaty. Z założenia dotacja jest bowiem darmową (nieodpłatną) pomocą finansową państwa i podlega zwrotowi jedynie w przypadku stwierdzenia wykorzystania jej niezgodnie z przeznaczeniem, pobrania nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Tym samym ostatnim dniem płatności, po którym rozpoczyna bieg terminu przedawnienia zwrotu dotacji jest 15. dzień liczony od dnia stwierdzenia okoliczności uzasadniających jej zwrot. Odmowa ARiMR nie stanowi zatem jeszcze stwierdzania nieprawidłowości, od którego zaczynają być naliczane odsetki i liczony termin przedawnienia. Jest nim dopiero dostatecznie stanowcza czynność polegająca na "przekazaniu informacji o konieczności zwrotu dotacji", taka jak kontrola lub wezwanie do zwrotu środków przez dysponenta. Prawidłowo wskazał Sąd I instancji, że zgodnie z art. 169 ust. 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu państwa: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Ponadto, zgodnie z ust. 5, Odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu państwa nalicza się, począwszy od dnia: (...) 2) stwierdzenia nieprawidłowego naliczenia lub nienależnego pobrania dotacji (...). Stosując odpowiednio art. 70 § 1 O.p. należy stwierdzić, że termin płatności należności, o której mowa w art. 169 ust. 1 u.f.p. upływa 15 dnia od dnia stwierdzenia okoliczności wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem lub ich nienależnego lub nadmiernego pobrania. Za dzień, w którym nastąpiło stwierdzenie pobrania środków w nadmiernej wysokości należy uznać datę pisma dysponenta - Wojewody Podlaskiego, w którym po raz pierwszy stwierdzono obowiązek zwrotu środków pobranych na realizację inwestycji "Turośl - zbiornik małej retencji", czyli 30 stycznia 2015 r. - datę wezwania w związku z informacją otrzymaną z WZMiUW dotyczącą zwrócenia do Samorządu Województwa przez ARiMR zlecenia płatności spornej operacji. Nie można bowiem uznać, że stwierdzeniem pobrania środków w nadmiernej wysokości jest już samo poinformowanie beneficjenta przez agencję płatniczą o odmowie refundacji. Jednocześnie prawidłowo Sąd I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 10a ust. 1 u.u.s.p.b.UE samorządy województw realizujące zadania z zakresu pomocy technicznej z udziałem środków EFRROW i krajowych środków publicznych przeznaczonych na współfinansowanie wydatków realizowanych z EFRROW oraz jednostki samorządu terytorialnego realizujące działanie: poprawianie i rozwijanie infrastruktury związanej z rozwojem i dostosowywaniem rolnictwa i leśnictwa przez scalanie gruntów i gospodarowanie rolniczymi zasobami wodnymi, w ramach programu rozwoju obszarów wiejskich, z udziałem środków EFRROW i krajowych środków publicznych przeznaczonych na współfinansowanie wydatków realizowanych z EFRROW mogą otrzymywać środki z budżetu państwa na wyprzedzające finansowanie kosztów kwalifikowalnych, ponoszonych na realizację tych zadań. Jak wynika z art. 10a ust. 5 powyższej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, o której mowa w ust. 1, dokonuje zwrotu środków, o których mowa w ust. 3 pkt 2, oraz z zakresu pomocy technicznej, do wysokości udziału refundowanego ze środków EFRROW, na rachunek dochodów właściwego dysponenta, ze środków otrzymanych z agencji płatniczej tytułem refundacji kosztów kwalifikowalnych ze środków EFRROW, w terminie 7 dni roboczych od dnia otrzymania tych środków. Istotne jest również, że współfinansowanie wykonania urządzeń wodnych podstawowych w trybie art. 72 ust. 2 P.w., czyli m.in. ze środków publicznych na zasadach określonych w u.w.r.o.w., pociąga za sobą konieczność przestrzegania wspomnianych w tym przepisie zasad, do których należą kryteria kwalifikowalności wydatków. W konsekwencji, wydatek uznany za niekwalifikowalny nie będzie mógł zostać sfinansowany w trybie art. 72 ust. 2 pkt 2 P.w. i nie może zmienić tego fakt, iż finansowane zadanie należy do kategorii zadań zleconych. Wydatek niekwalifikowalny musi zostać pokryty ze środków innych, niż te, do których odwołuje się art. 72 ust. 2 pkt 2 P.w. Zasadnie podkreślono, że użyte w art. 10a ust. 6 u.u.s.p.b.UE pojęcie "przyczyny leżące po stronie jednostki" w sposób wyraźny wskazuje na okoliczności o charakterze obiektywnym. Badaniu powinno zatem podlegać jedynie, czy okoliczności będące przyczyną odmowy refundacji wynikają z "przyczyn leżących po stronie województwa", czy też przyczyny odmowy stanu leżą poza sferą działalności Województwa. Niesporne jest, że nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego było okolicznością leżącą po stronie Województwa Podlaskiego. Słusznie wskazał Sąd I instancji, że zgodnie z art. 10a ust. 6 u.u.s.p.b.UE w przypadku nieotrzymania refundacji jednostka dokonuje zwrotu środków, o których mowa w ust. 3 pkt 1- a zatem m.in. środków przeznaczonych na współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich. Organ II instancji trafnie wskazał zatem, że środki przekazane na wyprzedzające finansowanie operacji stanowią jedną pulę - brak realizacji operacji w całości spowodowany brakiem kwalifikowalności powoduje bezzasadność udzielenia całej kwoty dotacji. Jeżeli beneficjent pobrał w nadmiernej wysokości środki wyprzedzającego finansowania w zakresie udziału refundowanego ze środków EFRROW, to samo należy stwierdzić wobec powiązanych z nimi środków przeznaczonych na wyprzedzające finansowanie współfinansowania krajowego. Zgodnie z art. 168 ust. 4 u.f.p. wykorzystanie dotacji następuje przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, natomiast zgodnie z jego ust. 5, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Brak realizacji obowiązków nałożonych przez u.u.s.p.b.UE, która zawiera "odrębne przepisy stanowiące o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji" na wyprzedzające finansowanie oznacza, że nie nastąpiło pełne wykorzystanie udzielonej dotacji. Zgodnie z art. 169 ust. 1 pkt 2 u.f.p. pociąga to za sobą obowiązek zwrotu niewykorzystanej części dotacji jako pobranej w nadmiernej Jednocześnie słusznie Sąd I instancji uznał, że organ trafnie wskazał, że środki na wyprzedzające finansowanie przekazywane są przez wojewodów w paragrafach klasyfikacji budżetowej 651 (Dotacje celowe przekazane z budżetu państwa na inwestycje i zakupy inwestycyjne z zakresu administracji rządowej oraz inne zadania zlecone ustawami realizowane przez samorząd województwa), z czwartą cyfrą 7 (płatności w zakresie budżetu środków europejskich) i 9 (współfinansowanie programów i projektów realizowanych ze środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 u.f.p., z wyłączeniem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, pkt 5 lit. c i d oraz pkt 6 u.f.p.), oraz 0 (stosowany w szczególności w przypadku podatku VAT). Z opisu paragrafów w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz. U. z 2014 poz. 1053, z późn. zm.) wynika, że nie ma możliwości pokrycia wydatków niekwalifikowalnych ze środków przekazanych w paragrafach klasyfikacji budżetowej z ostatnią cyfrą 7 i 9. Jeżeli zatem operacja jest realizowana przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie zlecone, a wydatek uznany za niekwalifikowalny z określonych przyczyn może, zgodnie z obowiązującymi przepisami, zostać pokryty ze środków budżetu państwa, jednostka powinna wystąpić o jego refundację ze środków krajowych, w odpowiednich paragrafach klasyfikacji budżetowej. Nie ma jednak możliwości dokonania zmiany klasyfikacji wydatków po upływie roku budżetowego, w którym dotacja była udzielona. Powyższe pozostaje również bez wpływu na konieczność dokonania zwrotu środków wypłaconych w paragrafach z cyfrą 7 i 9 i odpowiadającej im kwoty przeznaczonej na pokrycie podatku VAT. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).