II FSK 1290/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędziowie NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca) WSA (del.) Mirosław Surma po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 11/19 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 30 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 11/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi J. D. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 30 października 2018 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 25 lipca 2018 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. (treść uzasadnienia wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył ww. wyrok w całości, zarzucając mu podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1, art. 134 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., w związku z art. 122, art. 124, art. 191 i art. 210 § 4 oraz w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) poprzez: 1) wadliwie wykonaną funkcję kontrolną i uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., poprzez błędną ocenę i wadliwe uznanie, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 124 i art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób dowolny (poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów) w oparciu o niezupełnie ustalony stan faktyczny, podczas gdy organy podatkowe w sposób wyczerpujący ustaliły stan faktyczny i zgodnie z zasadami logiki, prawa i doświadczenia życiowego oceniły zgromadzony materiał dowodowy, odmawiając umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę; 2) błędną ocenę prawną postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, zakończonego wydaniem decyzji odmawiających umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, polegającą na uznaniu, że organy podatkowe dopuścił się naruszenia art. 122, art. 124 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż w sposób zbyt ogólnikowy i niedostateczny rozważyły przesłankę udzielenia wnioskowanej ulgi związaną z indywidualnym interesem podatnika i interesem publicznym, a w konsekwencji dokonały nieprawidłowego zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej; 3) błędną ocenę prawną polegającą na ogólnym stwierdzeniu, że organy podatkowe odmawiając umorzenia zaległości podatkowych uczyniły to w sposób dowolny, w oderwaniu od instytucji uznania administracyjnego oraz nie dokonały wystarczająco wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście prawidłowo interpretowanego przepisu prawa materialnego - art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który pozostawia organom podatkowym swobodę wyboru określonego rozwiązania (tj. umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami, bądź odmowę jej umorzenia); 4) niewłaściwym uznaniu, że organy podatkowe nie uzasadniły w sposób jasny i przejrzysty przesłanek odmowy umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 124 tej ustawy, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowej oceny przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe orzekające w sprawie naruszyły ww. przepis, podczas gdy ich decyzje wypełniają wszystkie przesłanki stawiane przez przepisy prawa, w tym dotyczącą uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia w zakresie odmowy umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę; 5) zawarciu w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań (zaleceń) co do dalszego postępowania organów podatkowych, w związku z wymienionymi naruszeniami prawa procesowego i materialnego, sprowadzających się do nakazu zastosowania wyrażonej przez Sąd oceny prawnej, ograniczonej w istocie do wykazania przez organy podatkowe przesłanek uzasadniających w kontekście brzmienia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w P.p.s.a. do usuwania naruszeń prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., zamiast oddalenia skargi; II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie tego przepisu) polegające na błędnym, nieznajdującym oparcia w treści ww. przepisu przyjęciu, że zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika zobowiązuje organy podatkowe do umorzenia zaległości podatkowej, podczas gdy z istoty uznania administracyjnego, zawartego w treści ww. przepisu wynika pozostawienie organom podatkowym swobody wyboru określonego rozwiązania (tj. umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami, bądź odmowy jej umorzenia). W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie w razie uznania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a istota sporu jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpatrzenie sprawy i oddalenie skargi na decyzję oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. organ podatkowy oświadczył, że zrzeka się rozpatrzenia sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że decyzje organów podatkowych o odmowie umorzenia zaległości podatkowych Skarżącej zostały już dwukrotnie uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olszynie - pierwszy raz - wyrokiem z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 924/17 i ponownie zaskarżonym w niniejszej sprawie wyrokiem. Wprawdzie w tym ostatnim orzeczeniu znalazło się stwierdzenie, na które powołuje się również w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, a mianowicie, że "w przeprowadzonym ponownie postępowaniu, zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji z dnia 30 października 2018 r. organy uwzględniły ocenę prawną oraz wytyczne Sądu zawarte w wyroku z dnia 27 lutego 2018 r. (...)", niemniej mając na uwadze wskazane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku powody ponownego uchylenia decyzji organów podatkowych - nieodbiegające zasadniczo rzecz biorąc, od tych wskazanych w poprzednim wyroku tego Sądu - należy je potraktować jako wyraz braku spójności, czy też nawet pewnej sprzeczności w stanowisku Sądu pierwszej instancji. Skoro jednak w skardze kasacyjnej nie podnoszono tej kwestii, a naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. wymienionego na wstępie skargi kasacyjnej wśród wielu innych przepisów, rozwinięte zostało tylko w kontekście zawartych w zaskarżonym wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania i to tylko jako konsekwencji naruszenia innych przepisów, kwestia ta nie może być przedmiotem dalszej, pogłębionej analizy przez Sąd kasacyjny, podobnie jak kwestia dotycząca art. 153 P.p.s.a., na który to przepis Sąd pierwszej instancji w początkowych wywodach uzasadnienia zaskarżonego wyroku również się powoływał. Natomiast, generalnie rzecz biorąc, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej (w odniesieniu do przepisów procesowych w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.), które zostały w zaskarżonym wyroku wskazane jako naruszone przez organy podatkowe, tj. art. 122, art. 124, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Chociaż zarzuty te są częściowo zasadne, zwłaszcza w tym zakresie sprawy, gdzie argumentacja Sądu pierwszej instancji dotycząca poszczególnych uchybień popełnionych przez organy podatkowe jest powierzchowna, niepełna i niekiedy niespójna, to jednak stanowisko Sądu pierwszej instancji w niektórych aspektach sprawy jest zasadne i prawidłowe, co nie pozwala na uwzględnienie skargi kasacyjnej. O ile zgodzić się można z twierdzeniami skargi kasacyjnej, że jeżeli chodzi o wyjaśnienie stanu faktycznego (w sensie odnoszącym się do stwierdzenia zaistnienia określonych okoliczności, faktów oraz zdarzeń, np. co do sytuacji materialnej, zdrowotnej i osobistej Skarżącej, czy też okoliczności powstania zaległości podatkowych), jego wyjaśnienie nastąpiło w sposób pełny i nie wymaga już przeprowadzania dalszego postępowania dowodowego, tak co do zasady, rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że uzasadnione zastrzeżenia może budzić ocena tego stanu faktycznego, a więc tych zdarzeń i okoliczności pod kątem zaistnienia przesłanki "(...) udzielenia wnioskowanej ulgi związanej z indywidualnym interesem podatnika i interesem publicznym". Należy to również odnieść w dalszej konsekwencji do dokonywanego na zasadzie uznania administracyjnego wyboru rozstrzygnięcia, a więc przyznania, bądź odmowy przyznania, określonej ulgi podatkowej, tu - umorzenia zaległości podatkowych Skarżącej. Sąd zasadnie uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe wydały decyzje bez dostatecznego rozważenia i uwzględnienia wszystkich dowodów i aspektów sprawy, a więc z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 187 § 1 tej ustawy w tym zakresie, w jakim ten ostatni przepis stanowi o obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co mogło mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Chodzi tu też, m.in. o wskazywany przez Sąd pierwszej instancji aspekt dowolności, a nie uznaniowości, wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć w kontekście wynikającej z art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania. Przy czym zauważyć należy, że stwierdzeniu naruszenia tej zasady nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że - tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie - uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji podatkowych są obszerne i szczegółowe, co czyni również zasadnym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Formalnie rzecz biorąc uzasadnienie wydanych w sprawie decyzji podatkowych spełnia bowiem wymogi określone w tym ostatnim przepisie. Istotne w tym aspekcie jest jednak dokonanie takiego doboru argumentów oraz przeprowadzenie analizy sprawy i takiego jej przedstawienia, którym nie można by zasadnie zarzucić jednostronności. Nie chodzi tutaj również tylko o przełamanie subiektywnego odczucia danego podatnika, który w przypadku negatywnego dla niego rozstrzygnięcia, zwykle będzie dowodził, że nie czuje się przekonany argumentami przedstawianymi przez organ podatkowy, lecz o takie uzasadnienie ocennej przecież kwestii spełnienia, bądź nie, dosyć ogólnie zarysowanych przesłanek warunkujących możliwość przyznania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, czyż też przyjęcia określonego kierunku wydanego w warunkach uznania rozstrzygnięcia, które byłoby przekonujące według obiektywnej miary. Dostrzega i podkreśla to w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazując, że o udzieleniu wnioskowanej ulgi nie może decydować subiektywne przekonanie podatnika, lecz wyłącznie zobiektywizowane kryteria oraz deklarując, przynajmniej w ramach ogólnych rozważań, respektowanie tej zasady. Argumentacja skargi kasacyjnej, w której zwalczana jest zasadność stanowiska Sądu pierwszej instancji, powiela w znacznym stopniu tok rozumowania przyjęty przez organy podatkowe w wydanych w sprawie decyzjach, w której to argumentacji bardzo dostrzegalne są cechy tego jednostronnego podejścia do analizowanego problemu, a ponadto przypisuje się temu Sądowi, w określonym zakresie, stanowisko - jednocześnie je podważając, którego w istocie rzeczy Sąd w zaskarżonym wyroku wcale nie prezentował. W znajdujących się w aktach sprawy pismach z dnia 20 września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił się do Skarżącej o dostarczenie w terminie 7 dni informacji i dokumentów, czy otrzymuje świadczenie emerytalne lub rentowe, jeśli tak do od kiedy? (z analogicznym pytaniem zwrócił się do organów rentowych - KRUS i ZUS) oraz o podanie wydatków gospodarstwa domowego i wysokości dochodów uzyskiwanych przez jej męża, z uwagi na wspólne z nim prowadzenie gospodarstwa domowego, a także potwierdzających aktualny stan zdrowia. W odpowiedzi na to wezwanie Skarżąca w piśmie z dnia 12 października 2018 r. poinformowała m.in., że jest na utrzymaniu pozostającego z nią w rozdzielności majątkowej męża, który pokrywa comiesięczne wydatki związane z ich utrzymaniem i ponoszeniem bieżących opłat. Oświadczyła, że nie zna dokładnej wysokości dochodów męża z prowadzonej działalności gospodarczej, ale podała, że w jej ocenie, jest to kwota ok. 3 tys. zł netto miesięcznie, od dnia 1 sierpnia 2018 r. otrzymuje emeryturę w wysokości 1119,54 zł (na dowód czego przedłożyła stosowne zaświadczenie), którą przeznacza na pokrycie kosztów leczenia i rehabilitacji, a pozostałe środki dokłada do kosztów bieżącego utrzymania ponoszonych przez męża. Poinformowała również o swoim stanie zdrowia. Na dowód przekazanych informacji załączyła trzydzieści różnych dokumentów, zaznaczając jednocześnie, że koszty związane z jej leczeniem są wyższe, jednakże biorąc pod uwagę wyznaczony jej termin na dostarczenie dokumentacji, przedkłada dokumenty, które udało się jej jak najszybciej uzyskać, W toku dalszego postępowania, przed wydaniem decyzji, organ odwoławczy nie zwracał się już więcej do Skarżącej o uzupełnienie podanych informacji, czy dokumentacji, nie sygnalizował też w żaden sposób, że uważa podane informacje i dokumenty za niewystarczające. Dlatego też za zbyt daleko idące i jako takie nieusprawiedliwione, a tym samym obarczone jednostronnym, niekorzystnym dla Skarżącej podejściem, uznać należało stwierdzenie przez ten organ w zaskarżonej decyzji, że "Skarżąca nie przedłożyła wszystkich dokumentów, które pozwoliłyby na dokonanie pełnej i rzetelnej oceny jej sytuacji finansowej oraz, że przedstawiła ona swoją sytuację finansową w sposób selektywny, uchylając się od wykazania rzeczywistych dochodów gospodarstwa domowego" - zwłaszcza w sytuacji, gdy stwierdzenie takie miałoby, jak należy przyjąć, w zamyśle organu podatkowego, stanowić jeden z powodów negatywnego dla Skarżącej rozstrzygnięcia. Ów brak rzetelnego, udokumentowanego przedstawienia przez Skarżącą jej sytuacji majątkowej w niczym nie przeszkodził temu organowi w dokonaniu zamieszczonej bezpośrednio po tych stwierdzeniach analizy tej sytuacji z konkluzją, że Skarżąca ma zagwarantowane zaspokojenie jej podstawowych potrzeb i nie jest zagrożona jej egzystencja. Zaistnienie określonej w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanki interesu publicznego sprawia, że możliwym staje się, na zasadzie uznania administracyjnego, przyznanie podatnikowi jednej ze wskazanych w tym przepisie form ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Natomiast interes publiczny nie może być przywoływany jako przesłanka, czy też powód, przemawiający przeciwko przyznaniu tych ulg. Z niektórych fragmentów rozważań podatkowego organu odwoławczego, powielonych w skardze kasacyjnej, w których mowa jest, m.in. o tym, że dopóki istnieją niewykorzystane możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie byłoby sprzeczne z interesem publicznym, można by wnosić, że organ ten opacznie rozumie przesłankę interesu publicznego, a w każdym razie rozważania te w niektórych ich aspektach są nieco niezrozumiałe. Dotyczy to zamieszczonych w skardze kasacyjnej wywodów w odniesieniu do art. 2 Konstytucji RP. Wprawdzie formuła prawna tego przepisu Ustawy Zasadniczej jest bardzo pojemna, niemniej twierdzenie, być może zaczerpnięte z jakichś innych orzeczeń o odmiennym kontekście prawnym i faktycznym, że przesłanka interesu publicznego znajduje normatywne odzwierciedlenie w art. 2 Konstytucji RP, a na gruncie Ordynacji podatkowej w jej art. 121 § 1, nie znajduje dostatecznego uzasadnienia, a poza tym w sensie merytorycznym nic nie wnosi do sprawy. W każdym razie doszukiwanie się poparcia dla decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych oraz przeciwko wyrokowi, który taką decyzję uchyla, w treści art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie było dotychczas często spotykanym zabiegiem prawnym, a przede wszystkim nie jest w najmniejszym stopniu przekonujące i jako takie pozostaje pozbawionym jakiegokolwiek znaczenia argumentem. Można mieć również zastrzeżenia co do jednostronnego doboru argumentów prezentowanych w sporze przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a więc głównie takich, które przemawiają przeciwko przyznaniu ulgi, pomimo iż organ ten czyniąc rozważania co do treści art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej deklaruje, że o udzieleniu wnioskowanej ulgi decydują wyłącznie zobiektywizowane kryteria oceniane każdorazowo przez organ podatkowy z punktu widzenia przesłanek ustawowych, o których mowa w ww. przepisie. Organ podatkowy zwraca uwagę, że Skarżąca nie korzysta z pomocy opieki społecznej, co ma stanowić kolejny argument przemawiający przeciwko przyznaniu wnioskowanej ulgi. Istotnie w orzecznictwie sądów administracyjnym pojawia się niekiedy wątek związany z korzystaniem, bądź nie, z pomocy społecznej. Nie można jednak czynić z tej okoliczności standardowego, rutynowego argumentu przemawiającego przeciwko przyznaniu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Wnioski w tym zakresie należy wyciągać z dużą ostrożnością i powściągliwością, zważywszy na fakt, że wiele osób wiedzionych różnymi motywacjami o charakterze osobistym nie decyduje się na korzystanie z pomocy społecznej, pomimo swojej trudnej sytuacji materialnej, nawet z przypadku, jeżeli z punktu widzenia formalnych kryteriów pomoc taka by im przysługiwała. Powyższe uwagi dotyczą również odpowiednio podnoszonej przez organ podatkowy okoliczności polegającej na braku cechy nadzwyczajności, uprzedniej nieprzewidywalności i losowego charakteru zdarzeń, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowych - jako kolejnego argumentu przemawiającego przeciwko mającemu charakter uznaniowy przyznaniu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Jak można wnosić z decyzji organu odwoławczego oraz powielającej w znacznej mierze stanowisko tam prezentowane skargi kasacyjnej, jednym z istotnych, zasadniczych elementów, które miały wpływ na podjęcie negatywnego dla Skarżącej rozstrzygnięcia, był fakt, że pobiera ona od dnia 1 sierpnia 2018 r. świadczenie emerytalne w kwocie 1119,54 zł. Okoliczność ta istotnie powinna być również brana pod uwagę jako jeden z elementów stanu faktycznego, niemniej należałoby ją oceniać w kontekście całokształtu okoliczności faktycznych, na co wskazał Sąd pierwszej instancji. Trzeba również zauważyć, że trzy poprzednie również "mocno umotywowane" decyzje organów podatkowych odmawiające Skarżącej umorzenia zaległości podatkowych wydane zostały w stanie faktycznym, w którym Skarżąca dochodów z powyższego tytułu nie miała. Jednostronny i przy tym nierzetelny jest również dokonany w skardze kasacyjnej, na poparcie postawionych w niej zarzutów, dobór tez zaczerpniętych z orzeczeń sądów administracyjnych. Przytoczona w skardze kasacyjnej teza z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 949/14, iż "dopóki istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej czy odsetek za zwłokę, dopóty jej umorzenie byłoby sprzeczne z interesem publicznym", wbrew sugestiom zawartym w skardze kasacyjnej, nie tylko nie jest reprezentatywna dla tego orzecznictwa, lecz ponadto można mieć uzasadnione wątpliwości co do jej trafności, zważywszy, o czym była już wcześniej mowa, że art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej traktuje przesłankę "interesu publicznego" jako przesłankę pozytywną, a więc jej spełnienie umożliwia ewentualne przyznanie ulgi, nie zaś jako przesłankę negatywną, w tym sensie, że sprzeczność z interesem publicznym jest przesłanką stojącą na przeszkodzie przyznaniu tej ulgi. W drugiej przytoczonej w skardze kasacyjnej tezie zaczerpniętej z orzecznictwa sądowego, autor skargi kasacyjnej, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2498/13 zaakceptował stanowisko, że "kto osiąga niskie, ale regularne miesięczne dochody, zasadniczo nie może liczyć na umorzenie zaległości podatkowej". Tak sformułowana teza jest mocno dyskusyjna, albowiem takie postawienie sprawy w aspekcie możliwości umorzenia zaległości podatkowych, stanowiłoby czynnik bardzo demotywujący w staraniach dłużników podatkowych o uzyskanie zatrudnienia, gdyż z powyższego punktu widzenia lepiej opłacałoby się nic nie robić, bądź co najmniej osiąganych dochodów nie ujawniać. Najistotniejsze jest jednak to, że Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie jak Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu jako Sąd pierwszej instancji) przypisywanego mu twierdzenia, ani nawet poglądu zbliżonego, w powołanym wyżej wyroku (treść jego uzasadnienia dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), nie wypowiadał. Opieranie się w tej mierze bezkrytycznie, bez dokonania weryfikacji w tekście źródłowym, na autorskich tezach sformułowanych przez podmiot udostępniający na zasadach komercyjnych bazę orzeczeń i aktów prawnych może być, jak wskazuje powyższy przykład, zawodne. W skardze kasacyjnej wskazano ponadto, że "(...) Sąd błędnie i niewłaściwie przyjął, co nie znajduje oparcia w treści przepisu 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, że zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika zobowiązuje organy podatkowe do zastosowania konsekwencji prawnych wynikających z tego przepisu i umorzenia zaległości podatkowej (...)", z którym to stanowiskiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej się nie zgadza. Również jednak w tym przypadku Sąd pierwszej instancji przypisywanego mu w skardze kasacyjnej przytoczonego wyżej poglądu nie wypowiadał - przeciwnie, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślał, że decyzje wydawane na podstawie powyższego przepisu mają charakter uznaniowy. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej argumentowano i dowodzono, że "sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów podatkowych." Także w tym zakresie istnieje pełna zgodność, a Sąd pierwszej instancji w żadnej mierze nie prezentował argumentów, z których można wnosić by było, że nie podziela takiego stanowiska. Zgodzić się również należy z twierdzeniami skargi kasacyjnej, i Sąd pierwszej instancji w żadnym stopniu tego nie kwestionował, że "zakres uznania administracyjnego nie jest uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna (...)" oraz, że "kontroli sądowej podlega to, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym a także, czy dokonana ocena mieści się w ustalonych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (...)." W tym też kontekście i zakresie oceny dokonał Sąd pierwszej instancji. Sąd ten ponownie zwrócił uwagę na bardzo istotny aspekt tej sprawy, wskazując, że "nie bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego pozostają też, zdaniem Sądu, podnoszone przez Skarżącą okoliczności, w jakich doszło do powstania wnioskowanych do umorzenia zaległości (...)." W skardze kasacyjnej zwraca się uwagę, że organy podatkowe kwestię powyższą poddały analizie. Istotnie, organ podatkowy argumentował i wywodził w tym zakresie, że umorzenie należności Skarżącej z tytułu dopłat do oprocentowania kredytu przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej jako "Agencja") oraz umorzenie zaległości przez organ podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych to zupełnie dwie odrębne kwestie, oparte na odmiennych przesłankach, w oparciu o odrębne przepisy i w różnym stanie faktycznym. Taka analiza i wyciągnięte na jej podstawie wnioski czysto formalnie rzecz biorąc mogłyby być uważane za prawidłowe. Pozostają jednak jeszcze przy dokonywaniu tej oceny względy celowości, logiki i sensu, a więc te elementy owej, dokonywanej na podstawie zobiektywizowanych kryteriów oceny stanu faktycznego, na którą zwracały uwagę same organy podatkowe opisując stosowanie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w ogólności. Niezbędny jest również do spełnienia wymóg, aby poszczególne elementy składające się na szeroko rozumiany stan faktyczny sprawy nie były analizowane i oceniane odrębnie, lecz we wzajemnym powiązaniu i oddziaływaniu, tak aby odzwierciedlić całą złożoność zachodzących w rzeczywistości zjawisk i procesów. Zasadniczy nurt argumentacji prezentowanej w postępowaniu przez organy podatkowe, a także w skardze kasacyjnej, można by określić jako "standardowy", czyli taki, jak w innych sprawach dotyczących umorzenia zaległości podatkowych, zwłaszcza takich, które powstały w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Trzeba jednak jeszcze raz zwrócić uwagę na specyfikę tej konkretnej sprawy i podkreślić charakter zdarzeń, które przywiodły Skarżącą do ubiegania się o umorzenie zaległości podatkowej. W sprawie niniejszej Skarżąca wystąpiła o umorzenie zaległości podatkowej, która powstała w ten sposób, że Agencja umorzyła Skarżącej dług z powodu jego nieściągalności, powstały z tytułu niespłaconej dopłaty do oprocentowania kredytu inwestycyjnego (należność główna i odsetki za zwłokę). Tak oto zrodziło się po stronie Skarżącej owo przysporzenie stanowiące wyłączne źródło zaległości podatkowych, o umorzenie których starała się Skarżąca. Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. z 2016 r. poz. 1512, z późn. zm.), Agencja jest państwową osobą prawną. Wprawdzie więc, jest ona oddzielnym od Skarbu Państwa bytem prawnym (Agencja nie odpowiada za zobowiązania Skarbu Państwa a Skarb Państwa nie odpowiada za zobowiązania Agencji - art. 2 ust. 3 ww. ustawy), niemniej nie ulega wątpliwości, że wszystkie powierzone jej zadania, głównie w zakresie szeroko rozumianego wspierania rolnictwa (wyliczone w art. 4 tej ustawy) realizuje ona w na rzecz Państwa jako element prowadzonej przez to Państwo polityki rolnej. W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, nadzór nad Agencją sprawuje minister właściwy do spraw rozwoju wsi, a w zakresie gospodarki finansowej - minister właściwy do spraw finansów publicznych. Zgodnie natomiast z art. 25 ust. 3 ww. ustawy, umorzenie wierzytelności Agencji, której kwota przekracza 40 000 zł, wymaga uzyskania zgody ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Taką też zgodę wyraził Minister Finansów w odniesieniu do umorzenia wierzytelności Agencji wobec Skarżącej, a w aktach sprawy znajduje się, m.in. skierowany do Ministra Finansów wniosek o wyrażenie zgody na umorzenie w całości wierzytelności Agencji wobec Skarżącej z tytułu dopłat do oprocentowania kredytu inwestycyjnego, zawierający szczegółowe informacje dotyczące zadłużenia Skarżącej i sytuacji, w jakiej się ona znajduje. Tak więc, owe zaległości podatkowe, o których umorzenie wystąpiła w niniejszej sprawie Skarżąca i których umorzenia odmówiły działające w imieniu Państwa organy podatkowe, wynikają tylko i wyłącznie z racji opodatkowania przysporzenia powstałego w wyniku umorzenia Skarżącej przez inny działający w imieniu tegoż Państwa podmiot przysługujących mu należności. Innymi słowy, jeden podmiot działający w imieniu Państwa umarza przysługujące mu od Skarżącej należności (za zgodą Ministra Finansów), a drugi podlegający temuż Ministrowi - organ podatkowy, w ramach przysługujących mu kompetencji, odmawia umorzenia powstałych w taki właśnie sposób zaległości podatkowych. Sytuacja taka, jak już była o tym mowa, jest w formalnym jej aspekcie możliwa i miała właśnie miejsce w niniejszej sprawie, aczkolwiek z punktu widzenia oceny spójności działań podejmowanych przez Państwo może budzić wątpliwości. Sytuację tę dostrzegł również podatkowy organ odwoławczy, który podsumowując powody podjętego rozstrzygnięcia, w sposób nieodbiegający od pozostałych wywodów i argumentów przedstawionych w uzasadnieniu decyzji, ten aspekt sprawy ocenił następująco - cyt. "Podkreślenia wymaga fakt, że umorzone wobec Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w kwocie 129 151,42 zł było należnością Skarbu Państwa, a zatem Skarb Państwa udzielił już Stronie pomocy". Tyle tylko, czego organ podatkowy zdaje się nie zauważać, że owa udzielona już raz Skarżącej pomoc państwowa stanowiła jednocześnie dla Skarżącej źródło i przyczynę popadnięcia w kolejne zaległości wobec Państwa, tym razem już, z racji zaległości podatkowych z tytułu udzielenia owej pomocy. W takim układzie należałoby przyjąć, że każdą tego rodzaju pomoc ze strony Państwa należy automatycznie pomniejszyć o opodatkowanie wynikającego z tej pomocy przysporzenia. Takie formalne li tylko spojrzenie bliskie byłoby już uzasadnieniu możliwość przyjęcia rozumowania, że również w przypadku umorzenia dłużnikowi (podatnikowi) zaległości podatkowych (z tytułu różnych możliwych podatków) należałoby je również traktować jako podlegające opodatkowaniu kolejne przysporzenie (tak jak argumentuje w tej sprawie organ podatkowy - wprawdzie w sensie fizycznym podatnik nie uzyskał żadnych środków finansowych, niemniej jednak poprzez to umorzenie zwolnił się od obowiązku zapłaty określonej kwoty), od którego podatek, według uznania organu podatkowego może, ale nie musi zostać umorzony. Powyższy aspekt sprawy, obok innych kwestii wskazanych przez Sąd pierwszej instancji, a więc związany z okolicznościami powstania zaległości podatkowych, stanowiący o jej specyfice i odrębności od innych przypadków udzielania ulg w spłacie zaległości podatkowych, formalnie tylko dostrzeżony przez organy podatkowe, powinien być raz jeszcze przedmiotem pogłębionej analizy przez te organy z uwzględnieniem akceptowanych przez nie zobiektywizowanych kryteriów i z punktu widzenia wskazywanych również przez te organy logiczności i poprawności wyciągniętych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wniosków. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a. in fine, oddalił skargę kasacyjną, albowiem zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, o czym była mowa wcześniej, odpowiada prawu.