I SA/Bk 437/07

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] a 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku na rzecz skarżącej A. M. kwotę 784 zł (słownie: siedemset osiemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej u A. M. (zwanej dalej Skarżącą) w zakresie ewidencjonowania przychodów od [...] r. stwierdzono, że do czasu kontroli kontrolowana nie prowadziła żadnej ewidencji sprzedaży. W związku z powyższym w decyzji z [...].2007 nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. oszacował uzyskany przez Skarżącą przychód i ustalił podatek od towarów i usług z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży za poszczególne miesiące 2006 r. Szacowanie przychodów zostało oparte w całości na oświadczeniu Skarżącej z 15.12.2006 r. złożonym w trakcie kontroli, z którego wynikał miesięczny przychód. W złożonym odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik Skarżącej zarzucił ustalenie stanu faktycznego w oparciu o złożone w trakcie kontroli oświadczenie. Twierdzi, że od momentu podjęcia kontroli w posiadaniu Skarżącej znajdowało się urządzenie ewidencyjne w postaci kalendarza biurkowego, w którym ewidencjonowana była sprzedaż. Zdaniem pełnomocnika brak było podstaw do szacowania przychodu. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 113 ust. l i 9 ustawy z dnia 11.04.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwalnia się od podatku podatników rozpoczynających wykonywanie czynności opodatkowanych jak również podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Wyżej wskazani podatnicy nie rozliczają podatku należnego. Jednakże w ich przypadku zwolnienie od podatku przysługuje pod warunkiem, że od początku roku podatkowego lub od momentu rozpoczęcia działalności - do końca roku podatkowego, nie przekroczą określonego limitu obrotów. Powyższa okoliczność w momencie przyznawania zwolnienia nie jest pewna. Stąd też podatnicy ci mają obowiązek, o czym stanowi art. 109 ust. 1 cyt. ustawy, ewidencjonowania wartości sprzedaży za dany dzień. Ewidencja taka umożliwia zarówno samym podatnikom, jak i organom podatkowym zorientowanie się, czy nadal spełniają oni warunki uprawniające do zwolnienia podmiotowego. Innymi słowy służy ustaleniu momentu, w którym podatnik zwolniony podmiotowo przekracza próg kwoty sprzedaży i traci zwolnienie. Przeprowadzona kontrola wykazała, że Skarżąca nie prowadziła ewidencji sprzedaży. Potwierdziła to w piśmie z 15.12.2006 r. w którym oświadczyła, iż takiej ewidencji nie prowadziła i nie prowadzi, a jej średni miesięczny przychód wynosi ok. 2000 zł. W protokole kontroli oświadczyła natomiast, że przedłożyła wszystkie dokumenty związane z przedmiotem kontroli, nie wnosząc do protokołu żadnych zastrzeżeń lub wyjaśnień. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego nie przedstawiła również żadnych dokumentów potwierdzających ewidencjonowanie sprzedaży (np. wspomnianego kalendarza). Organ odwoławczy wskazał, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, iż organ I instancji pominął posiadany przez Skarżącą kalendarz, w którym rzekomo ewidencjonowana była sprzedaż. Dowodu tego nie przedstawiono bowiem ani w trakcie postępowania kontrolnego, ani też podatkowego, prowadzonego przez organ I instancji. Dlatego zdaniem organu odwoławczego za niewiarygodne należy uznać twierdzenie Pełnomocnika, że w trakcie kontroli, jak też postępowania podatkowego, taki kalendarz istniał. Należy zauważyć, że dokument, który miałby potwierdzać prowadzenie ewidencji sprzedaży Pełnomocnik przedstawił dopiero na etapie odwołania. Jest nim zestawienie sprzedaży które, jak podaje, zostało sporządzone w oparciu o zapiski w kalendarzu. Dopiero zatem na etapie odwołania Pełnomocnik usiłował potwierdzić, iż stosownie do wymogu z art. 109 ust. 1 ustawy VAT, ewidencjonowana była sprzedaż za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Organ odwoławczy nie przyjął argumentacji zawartej w odwołaniu oraz nie uznał za dowód dołączonego do odwołania dokumentu. W ocenie organu odwoławczego zestawienie sprzedaży, przedłożone dopiero na etapie postępowania odwoławczego, zostało sporządzone właśnie dla potrzeb odwołania celem uniknięcia przez Skarżącą sankcji podatkowych związanych z nieprowadzeniem ewidencji sprzedaży. Jako bezpodstawny wskazano zarzut naruszenia art. 109, art. 187, art. 180 i art. 122 Ordynacji podatkowej polegający na "zaniechaniu przesłuchania strony a oparciu ustaleń faktycznych jedynie wyjaśnienia strony składane w trakcie kontroli podatkowej oraz polegające na pominięciu posiadanego przez stronę kalendarza i dokonania wymiaru w drodze szacunku'''. W przedmiotowej sprawie dowody zostały bowiem zebrane w sposób wyczerpujący i pozwoliły na dokładne ustalenie stanu faktycznego. W opinii organu odwoławczego ustaleń poczynionych przez organy skarbowe nie może zmienić twierdzenie Pełnomocnika, że "A. M. nie wiedziała, iż pod pojęciem księgi rozumie się nie tylko księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje, rejestr, ale również inne podobne urządzenia ewidencyjne, do których prowadzenia zobowiązuje ustawa". W dniu 15.06.2007 r wpłynęło faksem do organu odwoławczego pismo z 14.06.2007 r., w którym Pełnomocnik zawarł następujące wnioski: – o przeprowadzenie dowodu z poświadczonych za zgodność z oryginałem kserokopii poszczególnych kart kalendarza z 2006 r., – o wezwanie Strony w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej celem dostarczenia oryginału kwestionowanego kalendarza - ewidencji, dokonania jego oględzin, opisu i sporządzenia na tę okoliczność i z tej czynności dowodowej protokołu. Następnie w dniu 18.06.2007 r. do organu odwoławczego wpłynął oryginalny egzemplarz pisma Pełnomocnika, o którym mowa wyżej z 14.06.2007 r. wraz z potwierdzonymi za zgodność kserokopiami kart kalendarza za 2006 r. Na decyzję organu odwoławczego Skarżąca działająca przez Pełnomocnika wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji. Decyzji tej zarzucono naruszenie: – art. 15 ust. 1, art. 85 pkt 1, art. 109 ust. 1 i 2, art. 113 ust. 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwana dalej ustawą o VAT, – art. 199, 187, 180, 122, 191, 190 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu przesłuchania strony, przeprowadzenie dowolnej oceny dowodów, oparciu ustaleń faktycznych jedynie o informacyjne wyjaśnienia strony składane w trakcie kontroli podatkowej, polegające na pominięciu posiadanego i prowadzonego w 2006 r. przez stronę kalendarza i niezasadne dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w drodze szacunku. Pełnomocnik wskazał ponadto, że naruszenie procedury polegało również na zaniechaniu przesłuchania strony w trybie art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej oraz zaniechaniu wezwania strony w trybie art. 155 tej ustawy do dostarczenia kalendarza i złożenia wyjaśnień. Zarzucił także naruszenie art. 200a Ordynacji z uwagi na odmowę przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych przyczyn, niż w niej wskazanych. Pamiętać bowiem należy, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W rozpatrywanej sprawie Sąd stwierdza naruszenie przez organy przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2004 r. o VAT. Zgodnie z art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku podatników rozpoczynających wykonywanie czynności opodatkowanych jak również podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Jednocześnie w myśl art. 109 ust. 1 w/w ustawy podatnicy korzystający ze zwolnienia podmiotowego są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Z powyższych przepisów wynika, iż podatnicy zwolnieni podmiotowo z podatku od towarów i usług zobowiązani są do prowadzenia ewidencji. Jej prowadzenie ma umożliwić, zarówno podatnikowi jak i organowi podatkowemu (organowi kontroli skarbowej) ustalenie wartości sprzedaży zwolnionej. Podatnik dokonując "bieżącej" kontroli wielkości sprzedaży oraz organ podatkowy ma możliwość zorientowania się, czy nadal są spełnione warunki uprawniające do podmiotowego zwolnienia z podatku. Prowadzona ewidencja służy precyzyjnemu ustaleniu momentu, w którym podatnik zwolniony podmiotowo przekracza próg sprzedaży i traci to zwolnienie – wyrok NSA z 9.10.1996 r. sygn. akt I SA/Łd 60/96, opubl. Monitor Podatkowy 1997, nr 7, poz. 212. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują formy ewidencji dla potrzeb tego podatku, dlatego też, również ewidencja przychodów prowadzona dla potrzeb podatku dochodowego może być uznana za ewidencję dla potrzeb podatku od towarów i usług, o ile zawiera zapisy dotyczące wszystkich sprzedaży towarów i usług. Zgodnie z art. 109 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 %, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86. Przepis ten jest prawie wiernym powtórzeniem poprzednio obowiązującego art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, iż powyższy przepis ma charakter sankcyjny, a zatem musi być interpretowany ściśle. Na gruncie poprzednio obowiązującego art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w wyroku z dnia 18.06.2001 r. sygn. akt P 6/00, opubl. OTK 2001/5/120 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że powinien on być zastosowany w sytuacji, kiedy podatnik poprzez swoją nierzetelność zasadniczo uniemożliwił odtworzenie ewidencji sprzedawanych towarów i świadczonych usług z punktu widzenia zastosowania odpowiednich stawek podatku. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się również, że dla wymiaru podatku na podstawie art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nieodzowne jest spełnienie wszystkich wymienionych w nim przesłanek: nieprowadzenia lub też nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży oraz określenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania (wyrok NSA z dnia 3.06.1998 r. sygn. akt III SA 1173/97 opubl. ONSA 1999/1/36). Przepis ten nie może mieć zastosowania w sytuacji, gdy podstawę opodatkowania ustalono w inny sposób niż przez oszacowanie. W ocenie Sądu powyższe poglądy, mimo iż wypowiedziane na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego zachowują swoją aktualność także pod rządami obecnie obowiązującego art. 109 ust. 2 ustawy o podatku VAT. Przenosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należało stwierdzić, iż warunki umożliwiające ustalenie zobowiązania podatkowego w wysokości 22% na podstawie art. 109 ust. 2 ustawy o VAT nie zostały spełnione. Otóż, w ocenie Sądu, nie został spełniony istotny warunek określony w tym przepisie – określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe podstawę opodatkowania ustaliły w oparciu o oświadczenie Skarżącej. Wynikającą z oświadczenia kwotę organy przyjęły jako rzeczywistą wielkość sprzedaży usług dokonaną przez Skarżącą w poszczególnych miesiącach 2006 r. Zatem, skoro podstawa opodatkowania została ustalona oparciu o wielkości rzeczywiste, to przyjąć należało, iż organy podatkowe nie określiły wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania. Mimo, iż organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji powołał się na treść art. 23 § 1, 4 i 5 Ordynacji podatkowej tak naprawdę nie dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, lecz ustalił ją w sposób inny niż oszacowanie. W ocenie Sądu przyjąć wręcz należy, analizując sposób ustalenia przez organy podatkowe wielkości dokonanej przez skarżącego sprzedaży w 2006 r., iż podstawą ustalenia podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie był przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, mówiący kiedy organ zobowiązany jest do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Należało zatem uznać, iż w sprawie nie została spełniona jedna z obligatoryjnych przesłanek zastosowania art. 109 ust. 2 ustawy o podatku VAT, a zatem brak było podstaw do ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w VAT. Przepis art. 109 ust. 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania w sytuacji, w której podstawę opodatkowania ustalono w inny sposób niż przez oszacowanie. W ocenie Sądu można mieć zastrzeżenia odnośnie przestrzegania procedury podatkowej (art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej), co wiązało się z ustaleniem przez organy podatkowe kolejnej przesłanki, od której uzależnione było nałożenie sankcji określonej w art. 109 ust. 2 ustawy o VAT. Chodzi tu mianowicie o stwierdzenie, że podatnik nie prowadzi ewidencji lub prowadzi ją w sposób nierzetelny. Według ustaleń organów podatkowych Skarżąca w ogóle nie prowadziła takiej ewidencji. W piśmie z 15.12.2006 r. oświadczyła mianowicie, iż takiej ewidencji nie prowadziła i nie prowadzi. Zaś w protokole kontroli oświadczyła, że przedłożyła wszystkie dokumenty związane z przedmiotem kontroli, nie wnosząc do protokołu żadnych zastrzeżeń lub wyjaśnień. W konsekwencji powoływanie się przez Skarżącą na etapie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji na istnienie takiej ewidencji pod postacią kalendarza biurowego organ odwoławczy uznał jako działanie celem uniknięcia sankcji podatkowych. Należy natomiast stwierdzić, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania prekluzja dowodowa. W szczególności organy podatkowe winny mieć na względzie fakt, iż Skarżąca mogła nie zdawać sobie sprawy ze znaczenia kalendarza biurowego, który może być uznany za ewidencję, o której mowa w art. 109 ust 1 ustawy o VAT, o ile tylko spełnia przesłanki określone w tym przepisie. W przedmiotowej sprawie założenie organów podatkowych, że dokument taki nie istniał w dacie przeprowadzenia kontroli podatkowej, w zasadzie wyłącznie na podstawie dwóch okoliczności, a mianowicie zaprzeczenia prowadzenia ewidencji przez Skarżącą w toku kontroli oraz powołania się przez nią na posiadanie takiego kalendarza dopiero etapie postępowania odwoławczego, narusza zasadę prawdy materialnej (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Wniosek o nieistnieniu wspomnianego kalendarza i zawartej w nim ewidencji organy podatkowe mogłyby wyprowadzić, w szczególności dopiero po zapoznaniu się z treścią tego dowodu, po wszechstronnym uwzględnieniu okoliczności związanych z wprowadzanymi zapiskami w kalendarzu, które należało zweryfikować w postępowaniu dowodowym, o co zresztą wnosił w postępowaniu pełnomocnik Skarżącej. Przedmiotem rozstrzygnięcia decyzji wydanej na podstawie art. 109 ust. 2 ustawy o VAT jest ustalenie podatku od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 22 %, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86. Z treści decyzji organu pierwszej instancji wynika natomiast, że oprócz ustalenia podatku od towarów i usług akt ten rozstrzyga również o wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży. Podkreślić należy, że art. 109 ust. 2 ustawy o VAT ani też jakikolwiek inny przepis prawa nie uprawnia organu podatkowego do wydania decyzji rozstrzygającej o wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży. Uprawnienie do dokonania ustalenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży wiąże się bowiem z etapem ustalania podstawy opodatkowania, od której w dalszej kolejności obliczany jest sankcyjny podatek. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy powinien, uwzględniając powyższe rozważania dotyczące wykładni przepisu art. 109 ust. 2 ustawy o podatku VAT i na tej podstawie dokonać ewentualnej jego subsumcji pod ustalony w sprawie stan faktyczny. Ponadto rozpoznając ponowienie sprawę organy skarbowe podejmą czynności dowodowe, zmierzające do ustalenia, celem ustalenia czy kalendarz biurowy, na który powoływał się Pełnomocnik w toku postępowania, może być dowodem w sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. O niewykonalności zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 i 4 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.