I SA/Gd 799/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w G na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 16 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej z tytułu podatku od towarów i usług przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące grudzień 2019 r. oraz od stycznia do września 2020 r. oraz orzeczenie o zabezpieczeniu majątku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Na podstawie upoważnienia z dnia 9 listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: Naczelnik UC-S) w dniu 10 listopada 2020 r. wszczął wobec A Sp. z o.o. z siedzibą w G. – dalej jako Spółka lub Skarżąca kontrolę celno-skarbową w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2019 r. do września 2020 r. W związku z ustaleniami dokonanymi w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej Naczelnik UC-S decyzją z dnia 12 stycznia 2021 r. określił Spółce przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące: od grudnia 2019 r. do lipca 2020 r. i wrzesień 2020 r. oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2020 r. według kwot wskazanych w sentencji niniejszej decyzji, a także orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za w/w okres wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości łącznej 1.157.430,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, Spółka zarzuciła naruszenie: • art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) dalej jako O.p., na skutek braku przesłanek do zastosowania tego przepisu, • art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z § 6 O.p. na skutek wad uzasadnienia faktycznego decyzji, • art. 121 O.p. na skutek prowadzenia postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania do organów podatkowych, w tym powołania się na nieistniejące przesłanki wydania decyzji, • zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. na skutek powołania w uzasadnieniu decyzji nieistniejących przesłanek dla jej wydania. W rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 16 kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołując treść art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 oraz art. 33 § 4 pkt 2. O.p. stwierdził, że z dokonanych na etapie postępowania odwoławczego ustaleń wynika, że kwoty odsetek za zwłokę od przybliżonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2019 r. do lipca 2020 r. i wrzesień 2020 r. zostały przez organ pierwszej instancji wyliczone w sposób przewidziany dla odsetek ustawowych, do których zastosowanie ma art. 481 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740). W myśl powyższego przepisu jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była oznaczona, należą się odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych.' Tymczasem w przedmiotowej sprawie zdaniem Dyrektora IAS zastosowanie winien mieć art. 56 § 1 O.p., zgodnie z którym stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8% oraz obwieszczenie Ministra Finansów z 4 stycznia 2016r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz podwyższonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (M. P. z 2016r. poz. 20). Ponadto z wyliczenia odsetek za zwłokę dokonanego przez organ pierwszej instancji nie wynika - wbrew wskazaniu na stronie 25 uzasadnienia decyzji - że zastosowano art. 56b pkt 1 O.p. tj. podwyższoną stawkę odsetek za zwłokę. W konsekwencji w ocenie Dyrektora IAS organ pierwszej instancji nieprawidłowo dokonał wyliczenia kwot odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji od zobowiązań podatkowych określonych w przybliżonych wysokościach. Organ odwoławczy zauważa ponadto, że orzekając o zabezpieczeniu na majątku Spółki kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2019 r. do lipca 2020 r. i wrzesień 2020 r. organ pierwszej instancji wskazał łączną kwotę 1.157.430 zł. Kwota ta wynika z podsumowania wyliczenia zawartego na stronach 24-25 uzasadnienia decyzji, obejmującego przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych za w/w okresy oraz nieprawidłowo wyliczone odsetki za zwłokę (według wyliczenia odsetek ustawowych zamiast odsetek od zaległości podatkowych). Organ odwoławczy wskazał, że kwota podlegająca zabezpieczeniu to kwota, która będzie w przyszłości - w przypadku nieuregulowania przez Podatnika - dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym. Kwota zabezpieczona powinna zatem uwzględniać dokonane już przez Podatnika wpłaty na poczet podatku za w/w okresy. Tymczasem z decyzji Naczelnika UC-S z dnia 12 stycznia 2021 r. nie wynika, aby orzekając o wysokości kwot podlegających zabezpieczeniu uwzględnione zostały wpłaty dokonane przez Skarżącą w związku ze złożonymi deklaracjami VAT-7. W związku z powyższym Dyrektor IAS stwierdził konieczność uchylenia w całości decyzji Naczelnika UC-S z dnia 12 stycznia 2021 r. i skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji winien prawidłowo określić odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji od przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2019 r. do lipca 2020 r. i wrzesień 2020 r. według zasad unormowanych w O.p. oraz kwoty zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę podlegających zabezpieczeniu, z uwzględnieniem dokonanych przez Podatnika wpłat za w/w okresy. Dopiero w następnej kolejności, w opinii organu odwoławczego, należy przeanalizować zaistnienie przesłanek warunkujących wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych na majątku Spółki, uwzględniając w szczególności wartość posiadanych składników majątku oraz odnieść się do argumentów zawartych w odwołaniu z dnia 27 stycznia 2021 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 i art. 235 O.p. na skutek błędnego uzasadnienia decyzji, - art. 134 O.p. na skutek faktycznego pogorszenia sytuacji Strony pomimo uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucając powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W ocenie Skarżącej zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. Dyrektor IAS miał obowiązek ustosunkować się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, zaś brak takiej oceny w sposób rażący narusza w/w przepisy. Strona oczekuje od organu odwoławczego zajęcia stanowiska co do tego, czy w istniejącym stanie faktycznym art. 233 § 1 O.p. w ogóle powinien mieć zastosowanie. Uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji nie wyjaśnia w żaden sposób stanowiska organu odwoławczego co do podniesionych zarzutów, zaś zalecenia wiążące organ pierwszej instancji de facto pogarszają sytuację Strony co oznacza naruszenie art. 234 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Skarżąca wniosła skargę na decyzję kasacyjną, a więc wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p. Stosownie do treści tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Rozpoznając skargę na decyzję kasacyjną, kontrola sądu administracyjnego sprowadza się do rozważenia kwestii, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy ziściła się dyspozycja cytowanego przepisu a więc, czy istotnie sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W opinii organu odwoławczego wyliczenie kwoty odsetek za zwłokę od przybliżonych zobowiązań podatkowych w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego zamiast przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej, jak również nieuwzględnienie w kwocie zabezpieczonej wpłat dokonanych przez podatnika na poczet podatku VAT za okresy objęte kontrolą, uzasadniały uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Tymczasem należy podkreślić, że wydawane na podstawie art. 233 § 2 O.p. rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji. W świetle powyższego wskazane przez organ odwoławczy wady zaskarżonej decyzji nie mogły stanowić podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 233 § 2 O.p. Ustalenie odsetek od przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, czy uwzględnienie dokonanych wpłat na poczet zabezpieczonej kwoty nie jest równoznaczne z przeprowadzeniem postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zatem ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS zobowiązany będzie do merytorycznego rozpoznania zarzutów odwołania. Odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 234 O.p. (w skardze błędnie podano art. 134 O.p.) należy wskazać, że wynikającą z art. 234 O.p. zasadę zakazu refomationis in peius, czyli wydania przez organ odwoławczy decyzji "na niekorzyść strony" należy rozumieć w znaczeniu materialnym. Do naruszenia omawianego przepisu dojść może zatem tylko w tej sytuacji, gdy w postępowaniu w II instancji organ decyduje się na merytoryczne załatwienie sprawy w sposób odmienny od tego, w jaki sprawa została rozstrzygnięta przez organ I instancji. Zakaz wydawania decyzji na niekorzyść strony, co do zasady, nie dotyczy natomiast decyzji kasacyjnych, wydanych na podstawie art. 233 § 2 O.p. Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzeczono jak w wyroku.