I SA/Ke 430/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 25 listopada 2021 r. sprawy ze skargi J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia ... nr ... w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia uchyla zaskarżone postanowienie. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej (Dyrektor) postanowieniem z [...] r. nr [...] stwierdził niedopuszczalność zażalenia złożonego przez J. P. [...] r. na postanowienie Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. (Naczelnik) z [...] r. nr [...] w sprawie nałożenia na J. P. - Wiceprezesa Zarządu A. Sp. z o.o., kary porządkowej w wysokości [...] zł za niezastosowanie się w wyznaczonym terminie bez uzasadnionej przyczyny do prawidłowego wezwania organu podatkowego. Organ ustalił, że Naczelnik postanowieniem z [...] r. nałożył na J. P. karę porządkową w wysokości [...] zł za niezastosowanie się w wyznaczonym terminie bez uzasadnionej przyczyny do prawidłowego wezwania organu podatkowego. Na postanowienie to strona złożyła zażalenie. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor stwierdził, że zażalenie z [...] r., zostało wniesione z uchybieniem terminu. W wyniku rozpoznania skargi na to postanowienie Sąd uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora wyrokiem z [...] r. sygn. akt I SA/Ke [...]. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że w kontrolowanej sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia stronie postanowienia z [...] r. W wyniku ponownego rozpatrzenia zażalenia z [...] r. Dyrektor postanowieniem z [...]. stwierdził jego niedopuszczalność. Niezależnie od powyższego [...] r. do Dyrektora wpłynęło pismo Naczelnika przesyłające drugie zażalenie J. P. z [...] r. na postanowienie Naczelnika z [...] r. Ustalono, że strona 25 czerwca 2020 r. zwróciła się do Naczelnika o doręczenie odpisu postanowienia z [...] r. J. P. odpis ww. postanowienia odebrał [...] r. Zdaniem strony dopiero [...] r. doszło do formalnego doręczenia ww. postanowienia. Z uwagi na fakt, że postanowienie Dyrektora z [...] r. zakończyło postępowanie zażaleniowe, którego rozpatrzenia domagała się strona, orzeczenie merytoryczne co do zażalenia z [...] r. zdaniem organu było bezprzedmiotowe. W związku z powyższym postanowieniem z [...] r. Dyrektor odmówił wszczęcia postępowania w związku z zażaleniem z [...] r. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Dyrektor postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora z [...] r. Od powyższego postanowienia została przez stronę złożona skarga do WSA w Kielcach. W wyniku rozpoznania skargi złożonej przez Sąd wyrokiem z [...] r. sygn. akt I SA/Ke [...] uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z [...] r. Dyrektora Izby Skarbowej. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor wydał [...] r. postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia z [...] r. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał na art. 153 p.p.s.a., na podstawie którego organ jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu. Zgodnie z zaleceniem Sądu w pierwszej kolejności, w stadium wstępnym postępowania odwoławczego (zażaleniowego) obowiązkiem organu jest zbadanie, czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w terminie oraz czy spełnia podstawowe wymogi dla takiego pisma przewidziane. Stanowi o tym art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany również na podstawie art. 239 tej ustawy w postępowaniu zażaleniowym. Dyrektor stwierdził, że sprawa dotycząca złożonego zażalenia na postanowienie Naczelnika z [...] r. została już rozstrzygnięta postanowieniem Dyrektora z [...] r. W ocenie Dyrektora rozpatrzenie merytoryczne zażalenia z [...] r. w sytuacji, gdy w tym przedmiocie zostało wydane postanowienie kończące postępowanie w sprawie, jest bezprzedmiotowe. Na powyższe postanowienie J. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o jego uchylenie oraz nakazanie prowadzenia postępowania zażaleniowego. Zarzucił naruszenie: 1. art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne stwierdzenie przez Dyrektora niedopuszczalności zażalenia na postanowienie Naczelnika z [...] r., w sytuacji gdy ww. zażalenie było dopuszczalne i konieczne w celu odwołania się przez skarżącego od skrajnie krzywdzącego postanowienia Naczelnika; 2. art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przez jego bezpodstawne zastosowanie i odmowę wszczęcia postępowania zażaleniowego w sprawie z zażalenia na postanowienie Naczelnika z [...] r.; 3. art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego pominięcie i bezpodstawne przyjęcie, że: doręczenie odpisu postanowienia również nie skutkuje wejściem jego do obrotu prawnego i nie wywołuje skutków prawnych. W ocenie skarżącego postępowanie organu stanowi bezczynność oraz odebranie skarżącemu możliwości odwołania się od skrajnie krzywdzącego postanowienia Naczelnika z [...] r. o nałożeni kary porządkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo wskazał, że kwota [...]zł, która wynikała z nałożenia na stronę kary porządkowej postanowieniem Naczelnika z [...] r. została [...] r. zwrócona wraz z odsetkami w wys. [...] zł. Zatem wydanie zaskarżonego postanowienia nie powoduje dla strony negatywnych skutków. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2019.2325), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy p.p.s.a. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora stwierdzające, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej niedopuszczalność zażalenia złożonego przez skarżącego [...] r. na postanowienie Naczelnika z [...] r. w sprawie nałożenia kary porządkowej. Istotne znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy ma okoliczność, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w K., który wyrokiem z [...] r. sygn. akt I SA/Ke [...] uchylił postanowienie Dyrektora z [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania i poprzedzające je postanowienie z [...] r. Powyższe skutkuje koniecznością zastosowania w niniejszej sprawie art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Sąd w powołanym wyżej wyroku wskazał, że nie ulega wątpliwości, że skarżący J. P. skierował do Dyrektora zażalenie na postanowienie Naczelnika z [...] r., nakładającego na niego karę porządkową. Tym samym zainicjował postępowanie zażaleniowe, drugoinstancyjne. Wskazanie jako podstawy prawnej podjętego w sprawie rozstrzygnięcia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej i odmówienie wszczęcia postępowania zażaleniowego było zatem wadliwe. Rolą organu odwoławczego w ponownym postępowaniu będzie ocena sprawy z perspektywy przepisów art. 228 § 1, art. 233 § 1 i 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności Dyrektor dokona analizy wstępnej wywiedzionego zażalenia. W sytuacji stwierdzenia którejkolwiek z przesłanek uniemożliwiających nadanie sprawie zażalenia dalszego biegu wyda ostateczne postanowienie w trybie art. 228 § 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Natomiast brak ustalenia okoliczności uniemożliwiających rozpoznanie zażalenia będzie skutkował jego merytoryczną analizą, zakończoną wydaniem ostatecznego rozstrzygnięcia, którego rodzaje określa art. 233 § 1 i 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. W tak zakreślonych ramach prawnych sprawy Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem ocena legalności zaskarżonego postanowienia prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy nie wykonał w sposób prawidłowy zalecenia Sądu co do dalszego postępowania w sprawie. Organ poza zmianą formy rozstrzygnięcia, nie dokonał ponownej oceny ustalonych w sprawie okoliczności, lecz jedynie powtórzył argumentację zawartą w postanowieniu z [...] r. o odmowie wszczęcia postępowania. Zdaniem Sądu w okolicznościach sprawy argumentacja, że zażalenie jest niedopuszczalne, ponieważ postępowanie zażaleniowe zakończyło się postanowieniem Dyrektora z [...] r. jest nieprawidłowa. W sprawie istotny jest natomiast fakt, że na skutek postępowania zażaleniowego zakończonego postanowieniem Dyrektora z [...] r. skarżącemu nie zostało doręczone postanowienie Naczelnika z [...] r. w sprawie nałożenia na skarżącego kary porządkowej, w związku z czym zażalenie z [...] r. nie zostało merytorycznie rozpoznane. W konsekwencji należało uznać, że postanowienie to zostało skarżącemu formalnie doręczone [...] r. W zakreślonym terminie 7 dni skarżący złożył zażalenie na to postanowienie, do czego był uprawniony. W powołanym wyżej wyroku z [...] r. sygn. akt I SA/Ke [...] Sąd stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że skarżący J. P. skierował do Dyrektora zażalenie na postanowienie Naczelnika z [...] r., nakładającego na niego karę porządkową. Tym samym zainicjował postępowanie zażaleniowe, drugoinstancyjne. Z tych względów organ błędnie, wbrew zaleceniom Sądu zawartym ww. wyroku stwierdził, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej niedopuszczalność zażalenia z [...] r., ponieważ w sprawie brak jest przesłanek zarówno podmiotowych jak i przedmiotowych świadczących o niedopuszczalności tego środka zaskarżenia. W takim stanie faktycznym sprawy organ był zobowiązany do merytorycznej analizy zażalenia, zakończonej wydaniem ostatecznego rozstrzygnięcia, którego rodzaje określa art. 233 § 1 i 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma okoliczność zwrotu skarżącemu kwoty wpłaconej kary wraz z odsetkami, co organ podniósł w odpowiedzi na skargę. Ponownie rozpoznając sprawę organ dokona merytorycznej analizy zażalenia skarżącego z [...] r. i wyda stosowne rozstrzygnięcie. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.