II FSK 2059/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Jan Rudowski, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Łd 335/09 w sprawie ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia w postępowaniu w sprawie zarzutu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu przez A. M. Dyrektorowi Izby Skarbowej w L. kosztów postępowania kasacyjnego w całości. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 335/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 maja 2009 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zarzutu. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 10 listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. (zwany też dalej Naczelnikiem US) zabezpieczył na majątku J. M. i A. M. należności pieniężne z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 273.260, 90 zł. Na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 15 listopada 2005 r., wystawionego w oparciu o powyższą decyzję, zawiadomieniem z dnia 22 listopada 2005 r. organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego A. M. u dłużnika zajętej wierzytelności, będącego organem rentowym. Decyzją z dnia 14 grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. określił zobowiązanie J. M. i A. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 119.626,40 zł. Decyzja ta stanowiła podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego z dnia 30 grudnia 2005 r., w oparciu o który Naczelnik Urzędu Skarbowego L. prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec powyższych zobowiązanych. W związku z wydaniem w dniu 14 grudnia 2005 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L. decyzji określającej zobowiązanie J. M. i A. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., skutkującej wygaśnięciem decyzji z dnia 10 listopada 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 31 marca 2005 r. umorzył postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji o zabezpieczeniu tego zobowiązania, jako bezprzedmiotowe. W wyniku rozpoznania skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi., oddalił ją wyrokiem z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 911/06. 3. Pismem z dnia 2 grudnia 2005 r. uzupełnionym pismem z dnia 9 stycznia 2006 r. A. M. wyjaśnił, że składa m.in. odwołanie od decyzji Naczelnika US z dnia 10 listopada 2005 r. w sprawie zabezpieczenia oraz zarzuty na prowadzone postępowanie zabezpieczające. Wskazał, że na podstawie art. 33 i art. 156 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – zwanej dalej u.p.e.a. wnosi zarzut w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, którego podstawą jest nieistnienie obowiązku podatkowego oraz niespełnienie wymogów wynikających z art. 156 § 1 u.p.e.a. przez zarządzenie zabezpieczenia z dnia 15 listopada 2005 r. Skarżący podkreślił, że zarządzenie to nie zawiera treści, wymaganej ustawowo zgodnie z art. 156 u.p.e.a., gdyż podano nieprawdziwą podstawę prawną zabezpieczenia obowiązku, czym naruszono art. 156 pkt 4 u.p.e.a., jako podstawę prawną wskazano nieistniejące orzeczenie jednocześnie wskazując drugą podstawę prawną "z mocy prawa" co stanowi rażące naruszenie Ordynacji podatkowej oraz ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto organ naruszył art. 156 pkt 5 u.p.e.a., gdyż nie wskazał żadnych okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienie bądź udaremnienia egzekucji oraz art. 156 pkt 9 u.p.e.a., ponieważ nie podał sposobu i zakresu zabezpieczenia. Skarżący zarzucił również, że decyzja zabezpieczająca nie spełnia wymogu art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie wiadomo, w jaki sposób naliczono wysokość przybliżonego zobowiązania, a także jaka jest należna wysokość odsetek za zwłokę jak ma być wyliczona. Ponadto przy prowadzeniu postępowania zabezpieczającego naruszył art. 157 § 1 u.p.e.a., jak również dopuścił się złamania przepisów ustawy dokonując egzekucji, pomimo ewidentnych braków w zarządzeniu zabezpieczenia. Zdaniem A. M. w postępowaniu dotyczącym wydania decyzji o zabezpieczeniu doszło do rażącego naruszenia prawa, co jest przesłanką nieważności. 4. Postanowieniem z dnia 26 stycznia 2006 r. Naczelnik US L. – jako wierzyciel – uznał zarzuty za nieuzasadnione. 5. Na powyższe rozstrzygnięcie zobowiązany wniósł zażalenie z dnia 3 lutego 2006 r., w wyniku którego postanowieniem z dnia 31 marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z dnia 8 maja 2006 r. Naczelnik US L. - jako wierzyciel - stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego przez zobowiązanego w trybie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. zarzutu nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Natomiast postanowieniem z dnia 9 maja 2006 r., po ponownym rozpatrzeniu zarzutów na postępowanie zabezpieczające, zawartych w piśmie skarżącego, Naczelnik US L., działając jako wierzyciel, uznał zarzuty za nieuzasadnione. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ wskazał, że zarządzenie zabezpieczenia z dnia 15 listopada 2005 r. zawiera prawidłową podstawę zabezpieczenia, którą jest decyzja z dnia 10 listopada 2005 r. Naczelnik US L. podkreślił również, że zostało ono wystawione według wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. 6. Na powyższe postanowienie A. M. złożył zażalenie, w którym podtrzymał przedstawione w pismach z dnia 2 grudnia 2005 r., 26 stycznia 2006 r., 3 marca 2006 r., skardze do WSA oraz dalszej korespondencji - stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 22 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z dnia 9 maja 2006 r. 7. Na powyższe rozstrzygnięcie A. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 13 grudnia 2006 r., sygn. akt l SA/Łd 1459/06, stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 czerwca 2006 r. nr [...] oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US L. z dnia 9 maja 2006 r. 8. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2009 r. Nr [...] Naczelnik US L. oddalił zarzut nieistnienia obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. zawarty w piśmie skarżącego z dnia 2 grudnia 2005 r. i 9 stycznia 2006 r. Jednocześnie, postanowieniem z tego samego dnia 7 kwietnia 2009 r. Nr [...] Naczelnik US L. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie zawartego ww. pismach (z 2.12.2005 r i 9.01.2006 r.) zarzutu niespełnienia wymogów w wydanym zarządzeniu zabezpieczenia. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia, organ egzekucyjny wskazał, że zgodnie z art. 33 pkt 10 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niespełnienie wymogów określonych w art. 27, który wymienia enumeratywnie elementy tytułu wykonawczego. Części składowe zarządzenia zabezpieczenia podane zostały natomiast w art. 156 § 1 u.p.e.a. W art. 33 pkt 10 ww. ustawy, nie przewidziano zatem możliwości zakwestionowania formalno – prawnej poprawności wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. W związku z tym, organ uznał zarzut skarżącego za bezprzedmiotowy. Na powyższe postanowienie – umarzające postępowanie jako bezprzedmiotowe, A. M. złożył zażalenie, w którym wniósł o stwierdzenie nieważności lub co najmniej uchylenie zaskarżonego postanowienia jako rażąco naruszającego prawo. Postanowieniem z dnia 22 maja 2009 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. w związku z art. 144 K.p.a. oraz art. 17, art. 18 i art. 33 w związku z art. 166b u.p.e.a. - utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia powołując się na treść art. 33 u.p.e.a. organ odwoławczy wskazał, że podstawą zarzutu J. M. i A. M. jest nieistnienie obowiązku podatkowego oraz niespełnienie wymogów wynikających z art. 156 § 1 przez zarządzenie zabezpieczenia (nr [...]) z dnia 15 listopada 2005 r. Jednocześnie podkreślono, że zgodnie z treścią wyroku WSA w Łodzi z dnia 13 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1459/06 katalog podstaw zarzutów z art. 33 u.p.e.a. ma charakter zamknięty, a wniesienie zarzutów z innych przyczyn nie upoważnia organu egzekucyjnego do ich rozpatrzenia. Powołując się na powyższy wyrok, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazał, że zgodnie z treścią art. 166b u.p.e.a., w postępowaniu zabezpieczającym, nie ma zastosowania (nawet odpowiedniego) art. 27 ustawy egzekucyjnej, co oznacza, że nieprawidłowości w wystawieniu zarządzenia zabezpieczenia nie mogą być przedmiotem zarzutu określonego w art. 33 pkt 10 u.p.e.a. W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał, że postępowanie w tym zakresie winno być umorzone - jako bezprzedmiotowe. 9. Na powyższe postanowienie A. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o stwierdzenie nieważności lub uchylenie zaskarżonego postanowienia jako rażąco naruszającego prawo. Skarżący zakwestionował zasadność dokonania zabezpieczenia na majątku podatników należności pieniężnej z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Skarżący stwierdził, że do zabezpieczeń zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2003 r. organ podatkowy powinien określić w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Wskazana więc w decyzji i w zarządzeniu zabezpieczenia kwota 273.260,90 zł zaległości podatkowej jest w ocenie skarżącego zawyżona, także poprzez pominięcie kosztów uzyskania przychodu. Ponadto w ocenie skarżącego treść uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt l SA/Łd 1459/06 została zinterpretowana rozszerzająco. Ponadto powyższemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie art. 6-11 k.p.a., art. 33, art. 156 § 1, art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Stwierdził również, że podana w dacie wystawienia zarządzenia zabezpieczenia decyzja zabezpieczająca wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 10 listopada 2005 r. nie funkcjonowała w obrocie prawnym. Związała strony dopiero od dnia 12 grudnia 2005 r., kiedy to wyrok WSA w Łodzi stał się prawomocny, co skutkuje koniecznością uznania jej za nieważną od samego początku oraz usunięcia jej z obrotu prawnego. Skutkuje to również koniecznością uznania za niebyłe zarządzenia zabezpieczenia z dnia 15 listopada 2005 r. i ma wpływ na analizę istnienia zobowiązania w postępowaniu zabezpieczającym. Skarżący podkreślił ponadto, że przedmiotowe postanowienie zawiera także "inne rażące błędy skutkujące jego nieważnością a co najmniej koniecznością jego uchylenia". Ponadto nie jest mu znane żadne inne postępowanie, którego przedmiotem byłby zarzut nieistnienia obowiązku w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. z powodu przedawnienia. 10. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. 11. W piśmie procesowym z dnia 23 kwietnia 2010 r. A. M. wniósł o uwzględnienie treści prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 633/09 z dnia 28 września 2009 r. dotyczącego postępowania zabezpieczającego. Wskazał, że zarządzenie zabezpieczenia z dnia 15 listopada 2005 r. nie mogło być wprowadzone do obrotu prawnego, a wykonane dopiero po wejściu w życie treści decyzji zabezpieczającej tj. po 12 grudnia 2005 r. 12. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uzasadniając wyrok z dnia 25 maja 2010 sygn. akt III SA/Łd 335/09 nie stwierdził naruszeń przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania zaskarżonych postanowień z obrotu prawnego. Sąd podkreślił, że kwestia zarzutów dotyczących postępowania zabezpieczającego była już przedmiotem kontroli sądowo administracyjnej. Wskazał na wynikające z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) związanie orzekającego Sądu - oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA w Łodzi z dnia 13 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1459/06. W orzeczeniu tym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 czerwca 2006 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US L. z dnia 9 maja 2006 r. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym nie ma zastosowania (nawet odpowiedniego) art. 27 u.p.e.a., co oznacza, że nieprawidłowości w wystawieniu zarządzenia zabezpieczenia nie mogą być przedmiotem zarzutu określonego w art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Sąd wskazał też, że zarzut ten (co do braku spełnienia warunków art. 156 § 1 ustawy egzekucyjnej) wbrew stanowisku organów w rozpatrywanej sprawie, nie mieści się w katalogu podstaw zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji wymienionych jak wyżej wskazano enumeratywnie w art. 33 u.p.e.a. Analizując zalecenia zawarte w ww. wyroku – Sąd I instancji doszedł do przekonania, że zostały one wykonane w toku ponownie prowadzonego postępowania administracyjnego. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, zawarta w wyroku Sądu, może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Pomiędzy oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania, zaś wskazania określają sposób postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej i wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Zarówno ocena prawna jak i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w ponownym postępowaniu nie tylko orzekające w tej sprawie organy administracji ale również rozpoznające tę sprawę ponownie sądy. Kierując się powyższymi dyrektywami, Sąd I instancji – rozpoznając zarzuty skargi i badając sprawę - nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego – art. 33 pkt 10 w związku z art. 166b u.p.e.a., które były już przedmiotem wykładni przedstawionej w prawomocnym (od dnia 29 października 2007 r.) wyroku WSA w Łodzi z dnia 13 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1459/06. Sąd ten stwierdził, że wnioski płynące z treści uzasadnienia postanowienia z dnia 22 maja 2009 r. nr [...] w sprawie umorzenia postępowania w sprawie zarzutu niespełnienia wymogów w wydanym zarządzeniu zabezpieczenia z dnia 15 listopada 2005 r. ([...]) pozwalają ocenić, że organy administracji prawidłowo umorzyły postępowanie w sprawie tego zarzutu. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie, Sąd uznał za zgodne z prawem i realizujące wytyczne zawarte w wyroku WSA z dnia 13 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1459/06, w którym jednoznacznie przesądzono, że nieprawidłowości w wystawieniu zarządzenia zabezpieczenia nie mogą być przedmiotem zarzutu wynikającego z treści art. 33 w związku z art. 166b u.p.e.a. Sąd wyjaśnił, że w przypadku przyjęcia stanowiska skarżącego, w obrocie prawnym istniałyby dwa konkurujące ze sobą orzeczenia, odnoszące się do tego samego problemu prawnego, czyli zarzutu wynikającego z przepisu art. 33 pkt 10 w związku z art. 166b u.p.e.a. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów naruszenia przepisów art. 6-11 K.p.a. Postępowanie administracyjne zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami tego postępowania, materiał dowodowy zebrano w sposób wyczerpujący i wszechstronnie go oceniono. W zakresie zarzutu naruszenia art. 107 § 3 K.p.a. w związku z art. 126 K.p.a., Sąd nie znalazł również podstaw do jego uwzględnienia, uznał bowiem, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w sposób wyczerpujący wyjaśnia motywy podjętego rozstrzygnięcia. Brak skutecznych zarzutów skargi – uzasadniał oddalenie skargi przez Sąd I instancji. 13. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w związku z naruszeniem art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na postawienie Dyrektora Izby Skarbowej w L., pomimo że zaskarżone postanowienie naruszało przepisy proceduralne w sposób wpływający na rozstrzygnięcie, poprzez niepełne i wadliwe przedstawienie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i przekroczenie reguł swobodnej oceny dowodów, w tym naruszenie treści art. 77 § 1 i 2 oraz art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez fakt pominięcia przy wydaniu zaskarżonego wyroku orzeczenia WSA w Łodzi, I SA/Łd 911/06 i innych, w części dotyczącej ustalenia stanu faktycznego, związanego z wszczęciem postępowania zabezpieczającego. Który to stan faktyczny wskazuje na dzień 12 grudnia 2005 r., jako datę doręczenia zobowiązanym decyzji o zabezpieczeniu, dzień wszczęcia postępowania zabezpieczającego i który ma wpływ na bezskuteczność dokonanych 24 listopada 2005 r. czynności zabezpieczających. Jednoznacznie wskazuje na to fakt, że zostały one dokonane bez podstawy prawnej, 2. art. 134 § 1, art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi na postanowienie wydane bez podstawy prawnej, ponieważ w dniu sporządzenia zarządzenia zabezpieczenia, tj. 15 listopada 2005 r. i jego wykonania, tj. 24 listopada 2005 r. decyzja o zabezpieczeniu nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Sąd tą okoliczność winien wziąć pod rozwagę z urzędu rozpoznając sprawę, która skutkuje nieważnością postępowania, 3. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) zwana dalej: p.u.s.a. – oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. poprzez naruszenie przez sąd ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem i niedostrzeżenia jej wadliwości polegającej na wydaniu jej bez podstawy prawnej. W ocenie strony uchybienie powyższym przepisom polegało na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu było stwierdzenie rażącego naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 6-10 k.p.a., poprzez brak prawidłowego rozważenia stanu faktycznego i prawnego rozstrzyganej sprawy, a także brak rozważenia jej skutków prawnych: art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. wobec niespełnienia wymogów uzasadnienia faktycznego postanowienia także przez pominięcie ustaleń prawomocnych wyroków zapadłych w sprawie w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Z powodu uchybienia powyższym przepisom sąd nie dostrzegł, że w obrocie prawnym funkcjonują prawomocne wyroki, z których wynika, że zarzut skarżących złożono z uchybieniem terminu, które to uchybienie powoduje bezprzedmiotowość zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. Strona zarzuciła także: II. naruszenie prawa materialnego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez: 1. brak zastosowania przez organ podatkowy art. 57 § 2 pkt 2 k.p.a., tj. niedostrzeżenie przez sąd, że zarzut wniesiono 2 grudnia 2005 r. a zatem przed datą doręczenia decyzji zabezpieczającej zobowiązanym, w związku z czym nastąpiło uchybienie terminowi (prawomocny wyrok WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 911/06), 2. błędne zastosowanie art. 31-34 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że zarzut zobowiązanego w postępowaniu zabezpieczającym był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu sądowym i w związku z tym możliwe jest jego rozpatrzenie, podczas gdy w dacie sporządzenia i wykonania zarządzenia zabezpieczenia decyzja o zabezpieczeniu nie została wprowadzona do obrotu prawnego, a przez to przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia wydane było bez podstawy prawnej, niedopuszczalne było więc jego rozpatrywanie, 3. przyjęcie za właściwe, nie zastosowania przez organy podatkowo art. 33 pkt 3 u.p.e.a. wobec nieistnienia w dacie sporządzenia i wykonania zabezpieczenia w obrocie prawnym decyzji zabezpieczającej – orzeczenia, określającego zobowiązanie podatkowe, od którego przysługują środki zaskarżenia, tymczasem winno to skutkować orzeczeniem nieważności postępowania. Strona wskazała, że powyższe naruszenia prawa mają istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż w przypadku podzielenia przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska skarżącego, tj. przyjęcia, że skarga na czynność zajęcia dokonana w ramach postępowania zabezpieczającego została złożona z uchybieniem siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 31-34 w zw. z art. 116b u.p.e.a. to także uznać należy, że postępowanie zabezpieczające wykonano wydając i wykonując zarządzenie zabezpieczenia bez podstawy prawnej co skutkować winno jego uchyleniem uznaniem za nieważne i usunięciem z obrotu prawnego skutków zastosowania zajęcia zabezpieczającego. W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 14. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podnosząc, że ustalenia i argumentacja Sądu I instancji są prawidłowe. 15. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Mimo obszerności zarzutów skargi kasacyjnej i jej argumentacji w istocie rzeczy, jej zarzuty ogniskują się wokół dwu kwestii, a mianowicie: a) dopuszczalności wydania zarządzenia zabezpieczenia a to w związku z twierdzeniem zobowiązanego, że w chwili jego wydania nie weszła jeszcze do obrotu prawnego decyzja o zabezpieczeniu z dnia 10 listopada 2005 r., skoro zobowiązanemu doręczono ją dopiero 12 grudnia 2005 r., b) błędne przyjęcie, że zarzut nieistnienia obowiązku podniesiony przez zobowiązanego był przedmiotem badania w odrębnym postępowaniu podatkowym i sądowym. Te kwestie faktyczne strona podważa tylko zarzutami naruszenia przepisów postępowania a nie także przepisów prawa materialnego. Przepisy art. 57 § 5 pkt 2 k.p.a., art. 34 § 1a u.p.e.a., art. 31-33 w zw. z art. 166b u.p.e.a. to przepisy postępowania administracyjnego, a nie przepisy prawa materialnego. Co do zarzutu odnoszącego się do kwestii oceny prawnej, to istotnie trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 października 2006 r., I SA/Łd 911/06, przyjął, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 10 listopada 2005 r. zabezpieczająca należności zobowiązanego i jego małżonki z tytułu zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., weszła do obrotu prawnego w dniu 12 grudnia 2005 r. Wyrok ten istotnie nie został zaskarżony i uprawomocnił się. Zwrócić jednakże należy że zgodnie z art. 170 p.p.s.a orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby. Z przepisu tego wynika wprost, że stan związania wynikający z tego przepisu, ograniczony jest jednak tylko co do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów (por. wyrok SN z dnia 13 stycznia 2000 r., II CKN 655/98; orzeczenie SN z dnia 17 września 1957 r., I CO 20/57, OSPiKA 1958, poz. 261; B. Dauter /w:/ B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Komentarz do art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Lex/el.2009). Moc wiążąca prawomocnego wyroku sprowadza się przy tym do niedopuszczalności ponownego badania tej samej kwestii, która była przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w prawomocnym wyroku sądu. Oznacza to, że podmioty wskazane w art. 170 p.p.s.a. muszą przyjmować, że dana kwestia, która została już raz rozstrzygnięta w prawomocnym wyroku kształtuje się tak jak przyjęto w tym wyroku. Okoliczności faktyczne zaś, które legły u podstaw oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku należy zaś podzielić na takie, które zaistniały przed jego wydaniem i takie, które po jego wydaniu uległy zmianie. Dla przykładu faktami zaistniałymi przed wydaniem wyroku dokonującym kontroli legalności decyzji w przedmiocie zabezpieczenia było wydanie decyzji organów podatkowych i okoliczność zabezpieczenia nimi należności podatkowych zobowiązanych z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., zaś faktami, które mogły ulec zmianie po ich wydaniu, była wysokość tej zaległości skoro decyzja określała ją tylko w przybliżeniu. Do tej pierwszej grupy okoliczności zaliczyć należy fakt zaskarżenia decyzji odwołaniem i to złożonym w terminie. Jednakże nie oznacza to, że materialną prawomocnością wyroku objęta jest kwestia daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że WSA w Łodzi w wyroku z dnia 14 października 2005 r. istotnie, jak twierdzi zobowiązany, przyjął, że decyzja z dnia 10 listopada 2005 r. została zobowiązanemu doręczona 12 grudnia 2006 r., przy czym równocześnie dodaje, że odwołanie od niej zostało złożone przy piśmie z dnia 16 stycznia 2006 r., a to oznaczałoby, że zostało złożone po terminie. Jednakże zdaniem Sądu, skoro przyczyną umorzenia postępowania odwoławczego (art. 233 § 1 pkt 3 OP) było wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu w związku z wydaniem i doręczeniem stronie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. (art. 33a § 1 pkt 2 OP), to okoliczność niewydania równocześnie postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 OP) od decyzji w sprawie zabezpieczenia, oznaczała naruszenie tego ostatniego przepisu ale takie, które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie negując tego poglądu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w tejże sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał oceny innych faktów a mianowicie, że wniesienie odwołania, które przyjął, że zostało złożone 16 stycznia 2006 r. nastąpiło – co zresztą tenże Sąd podnosi – na skutek żądania wyjaśnienia przez organ treści pism zobowiązanego z dnia 2 i 7 grudnia 2005 r. (Sąd powołał tu art. 64 § 2 k.p.a. i art. 169 § 1 OP), a co nastąpiło pismem z dnia 14 grudnia 2005 r. Nie zwrócił też uwagi na to, że do doręczenia zobowiązanemu decyzji w przedmiocie zabezpieczenia i zarządzenia zabezpieczenia doszło w drodze fikcji prawnej w dniu 29 listopada 2005 r. Okoliczność ta wynika z faktu, że zobowiązany odmówił przyjęcia tych dokumentów, a to zgodnie z art. 153 ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.) oznaczało doręczenie pisma w dniu odmowy jego przyjęcia. Natomiast to, że J. M. istotnie decyzję tę doręczono w dniu 12 grudnia 2005 r. nie ma żadnego wpływu na bieg terminu złożenia odwołania przez zobowiązanego. Wprawdzie małżonkowie M. byli jedną stroną postępowania (art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 OP) i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga to jednak ta sytuacja prawna nie odnosi się do tego stanu faktycznego, skoro pismo doręczające decyzję o zabezpieczeniu i zarządzenie zabezpieczenia było adresowane tylko do zobowiązanego A. M. Zauważyć jeszcze trzeba, że zarówno decyzję jak i zarządzenie zabezpieczenia A. M. otrzymał już wcześniej bo 24 listopada 2005 r. od swego pełnomocnika (vide pismo tegoż z dnia 1 grudnia 2005 r). Nastąpiło to wprawdzie po wypowiedzeniu pełnomocnictwa w dniu 21 listopada 2005r. (zob. pismo z dnia 24 listopada 2005 r.), ale do organu podatkowego pismo to dotarło dopiero w dniu 28 listopada 2005 r. Zgodnie z art. 137 § 4 OP w zakresie nieuregulowanym w § 1-3 tego artykułu, stosuje się przepisy prawa cywilnego a więc art. 95-109 k.c., a wśród nich też art. 105 k.c., wedle którego "jeżeli pełnomocnik po wygaśnięciu umocowania dokona w imieniu mocodawcy czynności prawnej w granicach pierwotnego umocowania, czynność prawna jest ważna, chyba że druga strona o wygaśnięciu umocowania wiedziała lub z łatwością mogła się dowiedzieć". Z pisma pełnomocnika zobowiązanego z dnia 24 listopada 2005 r. wynika, że decyzję o zabezpieczeniu przyjął i przekazał zobowiązanemu w dniu 21 listopada 2005 r., a to oznaczało, że zobowiązany ją otrzymał po raz pierwszy właśnie w tym dniu, po raz drugi w drodze fikcji prawnej w dniu 29 listopada 2005 r. a po raz trzeci w dniu 12 grudnia 2005 r. Okoliczności te, mimo że zaistniały przed wydaniem prawomocnego wyroku nie był badane i objęte oceną prawną zawartą w wyroku WSA z dnia 24 października 2006 r., I SA/Łd 911/06, a to oznacza, że nie mogą być okolicznościami, którymi byłby związany czy to organ podatkowy, czy sąd I instancji, a w końcu także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną. Jeżeli więc przyjąć że zobowiązany otrzymał decyzję o zabezpieczeniu już w dniu 21 listopada 2005 r. to termin do jej zaskarżenia minął dla niego z upływem 5 grudnia 2005 r. Zatem pismo zobowiązanego (podatnika) z dnia 2 grudnia 2005 r. mogło być istotnie przez organ podatkowy poczytane jako wywołujące wątpliwości co do jego treści, tym bardziej że otrzymał on równocześnie zarządzenie zabezpieczenia. Stąd też wyjaśnienie zobowiązanego z dnia 16 stycznia 2006 r. udzielone na skutek pisma z dnia 14 grudnia 2005 r. To zaś powoduje, że odwołanie w istocie rzeczy wbrew twierdzeniom WSA w Łodzi zawartym w wyroku z dnia 24 października 2005 r., ISA/Łd 911/06, zostało złożone w terminie. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej (pkt I 1 i 2 oraz pkt II 1-3 skargi kasacyjnej) decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 10 listopada 2005 r. została wprowadzona do obrotu prawnego wraz z zarządzeniem zabezpieczenia z dnia 15 listopada 2005 r. co najmniej już w dniu 21 listopada 2005 r. a to oznaczało, że organ egzekucyjny był uprawniony do podejmowania czynności zabezpieczenia już w dniu 22 listopada 2005 r. (zob. zawiadomienia o zabezpieczeniu z dnia 22 listopada 2005 r.). Powołanych okoliczności faktycznych – wprawdzie nie badał Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., jednakże nie ma to istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro przeprowadzone ustalenia dowodzą, że organ egzekucyjny podejmując te czynności nie naruszył prawa. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji pogląd ten wyprowadził z innych okoliczności to nie zmienia to istoty sprawy, że organ nie naruszył przepisów postępowania. Sąd nie naruszył także art. 57 § 1 pkt 2 k.p.a. gdyż zarzut został podniesiony po doręczeniu stronie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia i po doręczeniu zarządzenia zabezpieczenia. Sąd kasacyjny uznaje też za bezzasadne - zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące (pkt I 3, pkt II 2 skargi kasacyjnej) badania zarzutów zobowiązanego związanych z nieistnieniem zobowiązania w innym postępowaniu podatkowym lub sądowym. Z akt sprawy wynika, że okoliczność istnienia lub nie zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu nabycia akcji była i jest (postępowanie sądowo-administracyjne jeszcze się nie zakończyło) przedmiotem badania w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 maja 2006 r., od której podatnik (zobowiązany) wniósł skargę do WSA w Łodzi. Zobowiązany podnosił w toku tego postępowania nie tylko kwestie istnienia zwolnienia podatkowego z art. 52 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 175 ze zm.) ale i kwestię przedawnienia. W takim przypadku zasadnie uznano, że zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a. są to okoliczności związane z istnieniem obowiązku i przedawnieniem, o których mowa w art. 33 pkt 1 i art. 34 § 1a u.p.e.a. W takich przypadkach organ egzekucyjny ma obowiązek wydać postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W rozpoznawanej sprawie w postanowieniu z dnia 7 kwietnia 2009 r. organ wprawdzie stwierdził, że zarzut nieistnienia obowiązku oddala, a w postanowieniu z dnia 22 maja 2009 r. orzekł o utrzymaniu tego postanowienia w mocy, to mimo sprzeczności tego rozstrzygnięcia z brzmieniem art. 34 § 1 u.p.e.a., to uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. To zaś oznacza, że nie można Sądowi pierwszej instancji zarzucić naruszenia art. 1 § 2 u.p.s.a., art. 3 § 2 p.p.s.a., art. 31-34 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. przez ich błędne zastosowanie. 16. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak uzasadnionych podstaw i skutecznie wywiedzionych zarzutów kasacyjnych – uzasadniał oddalenie skargi kasacyjnej od zaskarżonego wyroku (z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Łd 335/09) na podstawie art. 184 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia w tej sprawie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., przyjmując, że brak jest podstaw do obciążania skarżącego obowiązkiem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego skoro z rozpatrywanych (na tym samym posiedzeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 24.11.20100 r.) skarg kasacyjnych wniesionych zarówno przez skarżącego, jak i organ podatkowy, skarżący w sprawach przez siebie wygranych żądanie zwrotu kosztów ograniczył tylko do zwrotu kosztów przejazdu.