III FSK 537/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 760/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2018 r. nr 2401-IEW2.711.1.2018.5 UNP: 2401-18-075555 w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 19.09.2018 r. o sygn. I SA/Gl 760/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: skarżąca) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 27.04.2018 r., nr 2401-IEW2.711.1.2018.5 UNP:2401-18-075555, wydane w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach). 2.1. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że pismem z 29.09.2016 r. skarżąca wniosła o umorzenie w całości kosztów postępowania egzekucyjnego, bądź umorzenie w części kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez organ egzekucyjny, tj. części kosztów ponad kwotę stanowiącą równowartość 0,75% kwoty egzekwowanej należności odnośnie do każdego z tytułów wykonawczych, na podstawie których prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, jednak w ten sposób, aby łączne koszty egzekucyjne obciążające skarżącą nie przekroczyły kwoty 116.993,40 zł. Postanowieniem z 8.06.2017 r. organ egzekucyjny odmówił umorzenia w całości kosztów egzekucyjnych. Skarżąca wniosła zażalenie na to postanowienie, zaś Dyrektor IAS w Katowicach po jego rozpatrzeniu, postanowieniem z 28.07.2017 r., uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W trakcie ponownego rozpatrywania wniosku organ egzekucyjny wezwał skarżącą do przedłożenia dokumentów dotyczących pomocy publicznej. Postanowieniem z 4.01.2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił skarżącej umorzenia w całości kosztów postępowania egzekucyjnego oraz odmówił umorzenia kosztów egzekucyjnych w części ponad kwotę stanowiącą równowartość 0,75% kwoty egzekwowanej nieprzekraczającej kwoty 116.993,40 zł. Zaskarżonym postanowieniem z 27.04.2018 r., Dyrektor IAS w Katowicach utrzymał w mocy powyższe postanowienie. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach. 3.1. W skardze na postanowienia Dyrektora IAS w Katowicach, skierowanej do WSA w Gliwicach, skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS w Katowicach wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 4.1. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za uzasadnioną. W ocenie WSA w Gliwicach organy egzekucyjne naruszyły art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. uznając, że nie stanowi ważnego interesu publicznego takie stosowanie przepisów regulujących koszty egzekucyjne, by doprowadzić do stanu respektowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28.06.2016 r., SK 31/14, dotyczącego ich maksymalnej wysokości, a tym samym, że niekonstytucyjność przepisów egzekucyjnych w tym zakresie pozostaje bez wpływu na możliwość ich umorzenia. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w interesie publicznym jest to, by przestrzegane były normy konstytucyjne oraz to, by organy państwa usuwały skutki niezgodności przepisów z konstytucją w każdy przewidziany prawem sposób. 4.2. Odnosząc się do kwestii stosowania przepisów o pomocy publicznej na gruncie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji WSA w Gliwicach zauważył, że zaskarżone postanowienie powołuje się na stanowisko Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, które nakazuje czy uzasadnia twierdzenie, że w zakresie rozkładania na raty i umorzenia kosztów egzekucyjnych należy postępować analogicznie jak w przypadku rozkładania na raty i umarzania zobowiązań podatkowych. Sąd ten wskazał, że stanowisko Prezesa UOKiK nie stanowi źródła prawa lecz jego wykładnię. Przyjmując to stanowisko jako własne, Dyrektor IAS w Katowicach w żaden sposób nie wyjaśnił dlaczego na gruncie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mają analogiczne zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności w sytuacji, gdy przepisy tej ostatniej ustawy wprost posługują się pojęciem pomocy publicznej, czego brak w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto, organy egzekucyjne nie wykazały dlaczego ich zdaniem ewentualnie udzielona pomoc obejmuje pełne koszty egzekucyjne (1.325.856,05 zł) i dlaczego tak udzielona pomoc miałaby wpływ na wymianę handlową, nie wykazały warunków powodujących uznanie wnioskowanej ulgi za pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 TFUE. W tym zakresie organy poprzestały na ogólnikowych stwierdzeniach, a nie na rzetelnej analizie okoliczności mających znaczenie dla tej kwestii. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IAS w Katowicach (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) i z art. 64c § 7 oraz art. 64e § 1 u.p.e.a. przez orzekanie poza granicami niniejszej sprawy i w konsekwencji przez uchylenie zaskarżonego postanowienia z przyczyn (wpływ wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28.06.2016 r. o sygn. SK 31/14 na wysokość kosztów egzekucyjnych), które nie mogły być przedmiotem zarzutów podnoszonych przez stronę w postępowaniu administracyjnym (dotyczącym umorzenia kosztów egzekucyjnych), nie mogły być przedmiotem postępowania prowadzonego przez organy podatkowe obydwu instancji, a w konsekwencji nie mogły być również przedmiotem orzekania przez sąd w postępowaniu sądowoadministracyjnym; uchybienia te mogły być przedmiotem rozpatrywania w odrębnym postępowaniu administracyjnym w sprawie wznowienia (lub wzruszenia w innym właściwym trybie) postępowania w sprawie "wymiaru" kosztów egzekucyjnych, a następnie - zażalenia na postanowienie "wymiarowe" organu, a w konsekwencji - odrębnej skargi do sądu administracyjnego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP i z art. 64c § 7 oraz art. 64e § 1 u.p.e.a. przez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia wskutek uznania, że w toku postępowania "ulgowego" (w kwestii umorzenia kosztów egzekucyjnych) możliwe jest dokonywanie "wymiaru" kosztów egzekucyjnych (ustalanie wysokości kosztów egzekucyjnych), podczas gdy są to dwie odrębne procedury, mające odrębny przedmiot postępowania, zatem kwestie będące przedmiotem jednego z tych postępowań nie mogą być rozpatrywane w ramach drugiego (i na odwrót); 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. i art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP przez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia wskutek przyjęcia, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego stanowi samodzielną podstawę do uznania, iż w sprawie zachodzi przesłanka interesu publicznego, podczas gdy sam wyrok TK nie może stanowić o zaistnieniu takiej przesłanki w postępowaniu "ulgowym", może natomiast - na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP- stanowić podstawę do wznowienia (lub wzruszenia w innym właściwym trybie) postępowania "wymiarowego", 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 64e § 1, § 2 pkt 1 i 2 u.p.e.a. z art. 3 ustawy z 30.04.2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1808 ze zm., dalej: u.p.p.) i z art. 107 ust. 1-3 TFUE w związku z art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1- 3 Konstytucji RP przez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia wskutek przyjęcia, że w postępowaniu dotyczącym umorzenia kosztów egzekucyjnych nie stosuje się przepisów o pomocy publicznej, z uwagi na brak wyraźnego odesłania w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do przepisów o pomocy publicznej (w konsekwencji - udzielona ulga nie stanowiłaby pomocy publicznej), podczas gdy konieczność stosowania w niniejszym postępowaniu przepisów o pomocy publicznej - mając na uwadze hierarchię źródeł prawa wynikającą z Konstytucji RP - wynika z innych ustaw oraz umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, w tym w szczególności z prawa wspólnotowego. 5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5.3. Pismem z 7.12.2022 r. (9.12.2022 r. data wpływu do Naczelnego Sądu Administracyjnego) skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach. W sprawie oś sporu koncentruje się wokół zagadnienia umorzenia kosztów egzekucyjnych, które zostały określone na podstawie art. 64 u.p.e.a., w którym nie określono maksymalnej wysokości tych kosztów egzekucyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w punkcie 5.1. ppkt 1-3 sprowadzające się do uznania, że postępowanie w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Dyrektora IAS w Katowicach, że w postępowaniu prowadzonym w trybie i na podstawie art. 64e u.p.e.a. problematyka ustalania kosztów egzekucyjnych nie może być rozpatrywana, gdyż ustalanie kosztów postępowania egzekucyjnego i umarzanie kosztów egzekucyjnych to odrębne od siebie i mające różny przedmiot rozstrzygnięcia postępowania. 6.2. Zgodnie z art. 64e § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub w części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne. Stosownie zaś do art. 64e § 2 u.p.e.a. koszty egzekucyjne mogą być umorzone, jeżeli stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej (pkt 1), za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny (pkt 2) bądź ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne (pkt 3). Prawodawca używając w cytowanym przepisie terminu "może" wskazuje, że organ egzekucyjny rozstrzygając o umorzeniu kosztów egzekucyjnych działa w ramach tzw. uznania administracyjnego. Uznanie takie nie oznacza jednak dowolności, a postanowienie wydane przez organ egzekucyjny poprzedzone musi być wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą. Dopiero w takich warunkach podjęta decyzja uznaniowa może być uznana nie za decyzję dowolną, lecz mieszczącą się w granicach uznania administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie zarówno skarżąca, jak i WSA w Gliwicach, upatrują istnienia interesu publicznego w związku z wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 28.06.2016 r., SK 31/14, w którym Trybunał stwierdził, że art. 64 § 1 pkt 4 i 6 u.p.e.a w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne i opłaty manipulacyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. W zaskarżonym wyroku wskazano, że za umorzeniem kosztów egzekucyjnych przemawia ważny interes publiczny, bowiem w niniejszej sprawie skarżąca obciążona została wysokimi opłatami egzekucyjnymi na podstawie przepisów uznanych za sprzeczne z Konstytucją RP, które zdaniem Trybunału Konstytucyjnego winny zawierać maksymalną wysokość tych opłat, zabezpieczającą przed ich nadmierną wysokością. Ważnym interesem publicznym, o którym mowa w art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a., zdaniem Sądu pierwszej instancji, jest uszanowanie, respektowania orzeczenia Trybunału, a tym samym i Konstytucji RP, w sytuacji gdy władza ustawodawcza pozostaje w opóźnieniu z jego realizacją. Według WSA w Gliwicach okoliczność ta może stanowić o zaistnieniu ważnego interesu publicznego rozumianego jako zachowanie ustanowionych zasad porządku prawnego i nieobciążania podmiotów funkcjonujących w tym porządku, ciężarami wynikającymi z przepisów, co do których orzeczono w określonym zakresie niezgodność z Konstytucją, bądź ze stanu tego wynikającymi. Sąd uznał, że organy egzekucyjne naruszyły art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. uznając, że nie stanowi ważnego interesu publicznego takie stosowanie przepisów regulujących koszty egzekucyjne, by doprowadzić do stanu respektowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego ich maksymalnej wysokości, a tym samym, że niekonstytucyjność przepisów egzekucyjnych, w tym zakresie, pozostaje bez wpływu na możliwość ich umorzenia. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Dyrektora IAS w Katowicach, że poza ramami postępowania dotyczącego umorzenia kosztów egzekucyjnych, znajduje się kwestia prawidłowości i zasadności ich ustalenia oraz wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych. Kwestiami tożsamymi nie jest umorzenie kosztów egzekucyjnych oraz ocena prawidłowości ich ustalenia. Aby można było zastosować instytucję umorzenia kosztów egzekucyjnych konieczne jest wcześniejsze ich ustalenie, wysokość takich kosztów nie powinna być kwestionowana. Prawodawca w sposób odrębny uregulował kwestię zaskarżenia postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych (art. 64c § 7 u.p.e.a.) oraz kwestię umorzenia w całości lub w części przypadających na rzecz organu egzekucyjnego kosztów egzekucyjnych (art. 64e u.p.e.a.). Są to dwa odrębne postępowania wpadkowe, co stanowi o ich proceduralnej odrębności. Natomiast o zróżnicowaniu pod kątem materialnoprawnym świadczą różne przesłanki rozstrzygania w obu sprawach. Dlatego nie ma tożsamości kwestii prawidłowości ustalenia kosztów egzekucyjnych i ich umorzenia. Oba zagadnienia nie mogą zatem stanowić wspólnie przedmiotu jednego postępowania. Skoro ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w art. 64c § 7 i art. 64e u.p.e.a. przewiduje dwa odrębne środki prawne służące odpowiednio kwestionowaniu prawidłowości ustalenia kosztów egzekucyjnych i stosowaniu ulgi w postaci umorzenia kosztów egzekucyjnych w całości lub części, to obie te kwestie winny być traktowane odrębnie. Nie ma zatem możliwości badania na gruncie sprawy dotyczącej umorzenia kosztów egzekucyjnych prawidłowości ich ustalenia w określonej wysokości. Stanowiłoby to naruszanie granicy konkretnej sprawy administracyjnej i prowadziło do badania tej samej kwestii w dwóch odrębnych i potencjalnie konkurencyjnych trybach. To zaś przeczyłoby zasadzie racjonalnego prawodawcy. Należy zgodzić się z Dyrektorem IAS w Katowicach, że takie działanie prowadziłoby do naruszenia granic sprawy administracyjnej, której ramy wyznaczone są przepisami prawa. W toku postępowania dotyczącego umorzenia kosztów egzekucyjnych nie może być zatem oceniana kwestia prawidłowości ustalenia ich wysokości. Przepis art. 64e u.p.e.a., stanowiący podstawę prawną dla rozpatrzenia przez organ kwestii umorzenia kosztów egzekucyjnych, nie zawiera bowiem regulacji uprawniających do oceny ich wysokości lub prawidłowości ich ustalenia. W toku postępowania prowadzonego w oparciu art. 64e u.p.e.a. organ związany jest jego postanowieniami co do trybu postępowania, jak również podlegających jego ocenie przesłanek umorzenia kosztów egzekucyjnych. Kontrola sądowa przypisana jest tylko do sprawy ze stosunku administracyjnoprawnego, w którym wydano zaskarżone rozstrzygnięcie, a zatem w tym przypadku analizie WSA w Gliwicach poddane może być tylko działanie organów w granicach postępowania dotyczącego umorzenia kosztów egzekucyjnych. Jak wyżej wspomniano, wyrok TK nie dotyczył ulgi płatniczej (umorzenia kosztów egzekucyjnych) zaś przedmiotem zaskarżonego skargą postanowienia nie jest ustalenie wysokości kosztów egzekucyjnych. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku z 28.02.2019 r., II FSK 3498/18, w którym stwierdzono, że skoro ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego może stanowić podstawę do wznowienia postępowania i ponownego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem wskazań zawartych w tym wyroku TK, które powinny być uwzględnione przy ocenie prawnych podstaw wydanej decyzji, to tym bardziej powinien być rozważony w ramach wymienionych wyżej przesłanek umorzenia kosztów egzekucyjnych. 6.4. Odnosząc się do zarzutu wymienionego w ppkt 4 skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że treść rozstrzygnięcia organów w sprawach o umorzenie kosztów egzekucyjnych jest determinowana treścią wniosku o umorzenie tychże kosztów. Organ nie może rozstrzygać sprawy poza granicami wniosku i badać z urzędu przesłanki, które nie zostały w nim wymienione. Artykuł 64e § 1 u.p.e.a. wskazuje wyraźnie, że organ egzekucyjny może umorzyć, nie zaś umarza z urzędu, w całości lub w części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne. Wszczęcie postępowania z art. 64 § 1 u.p.e.a. wymaga zatem uprzedniego wystąpienia przez zobowiązanego lub wierzyciela z wnioskiem o umorzenie. To wnioskodawca wskazuje, która z przesłanek wymienionych w art. 64 § 2 u.p.e.a. jego zdaniem występuje. Rozstrzygnięcie sporu wymaga zatem oceny istnienia (bądź nieistnienia) przesłanek określonych w art. 64e § 2 pkt 1 i 2 u.p.e.a., tj. poniesienia znacznego uszczerbku dla majątku skarżącej oraz ważnego interesu publicznego przemawiającego za umorzeniem kosztów egzekucyjnych. 6.5. Mając na uwadze powyższe stanowisko i przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny za zbędne uznaje odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach na podstawie art. 185 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanawia stosownie do art. 200 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie, WSA w Gliwicach weźmie pod uwagę wykładnię prawa zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wyroku. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). s. M. Łent s. S. Bogucki s. J. Brolik