III FSK 482/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 551/18 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 1 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 551/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (SKO) w Katowicach z dnia 1 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Skargę kasacyjną wywiodła spółka. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie konieczności uwzględniania oceny prawnej oraz wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 352/16 oraz dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. II FSK 408/14; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez wadliwe przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że bezzasadne okazały się zarzuty spółki dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji - które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ustalono wartość linii kablowych w zawyżonej kwocie; 3) art. 153 w zw. z art. 190 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oceny prawnej oraz wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 352/16; 4) art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 zm.; dalej: u.p.o.l.) poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem, tj. uznanie, że w posługując się wartością budowli aktualną w 2007 r. organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2008 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO w Katowicach wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono wystąpienia żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a., wobec czego rozpoznanie sprawy nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują one na uwzględnienie. W pierwszym z zarzutów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przytoczony przepis określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, według których sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. Co również istotne, zgodnie z uchwałą NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 P.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Zostało ono zatem sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Poza tym zauważenia wymaga, że spółka zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. powiązała z nienależytym wyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie nieuwzględnienia oceny prawnej oraz wytycznych zawartych w prawomocnych wyrokach z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 352/16 oraz dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. II FSK 408/14. Zarzuciła też nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych oraz przy określaniu wartości podstawy opodatkowania. Wyjaśnić zatem trzeba, że wniesienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie prowadzi do kontroli zaskarżonego wyroku w zakresie uwzględnienia oceny i zaleceń zawartych we wcześniejszych prawomocnych wyrokach. Ta kwestia może być rozważana w ramach zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można też zwalczać przyjętych przez sąd ustaleń stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Kwestionowanie okoliczności faktycznych sprawy możliwe jest poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie przed organami administracji. Taki zarzut został sformułowany przez spółkę w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Zrzuciła ona bowiem naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również ten zarzut skargi kasacyjnej jest niezasadny. Organ podatkowy pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę, stosownie do zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku Sądu pierwszej instancji z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 352/16, zwrócił się do pełnomocnika spółki z wezwaniem do dostarczenia dokumentów niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r., w tym specyfikacji budowli stanowiących własność podatnika w 2008 r., podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na terenie miasta J. oraz wykazu środków trwałych zlokalizowanych w całości lub w części na terenie miasta J. według stanu na dzień 1 stycznia 2008 r. wraz ze zmianami w trakcie roku 2008, z uwzględnieniem wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Zaznaczyć należy, że takie dokumenty może posiadać wyłącznie skarżąca. Zatem jest to jedyne źródło, z którego dokumenty te może pozyskać organ. Pomimo kilkukrotnych wezwań organu, spółka nie dostarczyła żądanych dokumentów i faktu tego nie zmienia przekazanie przez spółkę płyty CD, na której znajdują się wyciągi z ewidencji środków trwałych, gdyż dane te były nieczytelne i nie pozwoliły organowi na dokonanie wiarygodnych ustaleń w zakresie wartości przedmiotu opodatkowania. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji stwierdził, że sytuację tę należy uznać za równorzędną z brakiem reakcji podatnika na wezwania organu podatkowego, gdyż w obu przypadkach dochodzi do tego, iż brak jest informacji pozwalających ustalić podstawę opodatkowania budowli. Ponieważ spółka nie przekazała dowodów, które jak już zaznaczono, pozostawały tylko w jej dyspozycji, uprawnione było sięgnięcie przez organ po inne środki dowodowe celem ustalenia wartości budowli. Wprawdzie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odwołuje się do wartości budowli, o której mowa w podatkach dochodowych (ustalonej na wskazany moment), stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w danym roku, to jednak nie oznacza, że jeżeli podatnik nie przekaże pozostających wyłącznie w jego dyspozycji informacji, organ podatkowy nie może wykorzystać narzędzi, w jakie został wyposażony dla potrzeb postępowania podatkowego. W tym miejscu warto przywołać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. II FSK 408/14, które Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie podziela. Otóż w wyroku tym zwrócono uwagę, że wartość budowli, co do zasady, podatnik powinien określić w deklaracji na podatek od nieruchomości lub w innym oświadczeniu wiedzy. W orzecznictwie sądów administracyjnych za przeważający można uznać pogląd, prezentowany zresztą głównie w innych sprawach dotyczących określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości spółce, że wartość budowli może być określona również na podstawie deklaracji poprzedzającej rok podatkowy, za który zobowiązanie ma być określone (wyroki NSA: z dnia 19 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2260/11, z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 470/12, z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 491/13). Deklaracja taka mieści się w otwartym katalogu środków dowodowych, określonym w art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Jednakże organ podatkowy powinien najpierw podjąć działania zmierzające do uzyskania od podatnika dowodu w postaci ewidencji środków trwałych, z której to ewidencji wynikać będzie wartość środków trwałych, stanowiąca podstawę opodatkowania, bądź oświadczenia o tożsamości wartości kabli w roku poprzedzającym badany rok podatkowy i w badanym roku. Odmowa przedstawienia przez podatnika ewidencji środków trwałych (którą należało uwzględnić przy ocenie materiału dowodowego zgodnie z art. 191 O.p.) uprawnia wówczas organy podatkowe do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o inne posiadane dowody, w tym niekwestionowane deklaracje za rok poprzedzający, w których wykazano wartość budowli podlegającej opodatkowaniu. W przywołanym wyroku, co trzeba podkreślić – wiążącym w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił możliwość określenia wartości budowli na podstawie deklaracji, jeżeli spółka nie przedłoży dokumentów, na podstawie których możliwe jest określenie podstawy opodatkowania. Jak już wcześniej to wykazano, spółka nie przedłożyła takich dokumentów, dlatego organ zasadnie oparł się na deklaracji dotyczącej 2007 r., która nie była kwestionowana. Stanowisko Sądu pierwszej instancji akceptujące sposób ustalenia przez organy wysokości zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości za 2008 r. jest zatem prawidłowe, zaś zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 nie zasługuje na uwzględnienie. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia art. 153 w zw. z art. 190 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji oceny prawnej oraz wytycznych zawartych w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 352/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 408/14. Wbrew stanowisku spółki, zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji uwzględnili ocenę prawną zawartą w tych orzeczeniach. Już zostało to powiedziane, ale można powtórzyć, że realizując wytyczne z nich wynikające, organy podatkowe uzupełniły postępowanie dowodowe i dopiero na skutek nieprzekazania przez spółkę żądanych informacji, organ określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. na podstawie innych dostępnych mu dowodów, tj. w oparciu o wartość budowli zadeklarowaną (i nie kwestionowaną) przez spółkę w deklaracji za rok 2007. Czyniąc to postąpił zgodnie z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w ww. prawomocnych orzeczeniach. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.