I FSK 948/14

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 74/14 w sprawie ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 marca 2014 r., sygn. I SA/Rz 74/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej "p.p.s.a."), uwzględnił skargę Gminy C. (dalej "strona", "skarżąca" lub "Gmina") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej "organ" lub "organ interpretacyjny") z 8 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi 2.1. Strona zwróciła się do organu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie sieci wodno-kanalizacyjnej oraz rozbudowie oczyszczalni ścieków (dalej "inwestycja"). 2.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że ukończone elementy inwestycji polegającej na rozbudowie sieci wodnokanalizacyjnej w roku 2012 zostały przekazane protokołami przekazania środka trwałego w nieodpłatne użytkowanie G. (dalej "GZGK"); na tych samych zasadach, etapami, przekazywane są również ukończone elementy drugiej części inwestycji (rozpoczętej w roku 2013), polegającej na rozbudowie oczyszczalni ścieków. Gmina nie odliczyła podatku VAT z tytułu realizacji każdej ze wskazanych części inwestycji. Ze złożonego wniosku wynika ponadto, że GZGK jest jednostką organizacyjną Gminy odpowiedzialną za prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej i jednocześnie jednostką budżetową działającą zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.; dalej "ustawa o finansach publicznych"). Przedmiotem działalności tej jednostki jest dostarczanie wody mieszkańcom Gminy, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, a także wykonywanie konserwacji i drobnych remontów instalacji i urządzeń. GZGK wykonuje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, posiada własny numer identyfikacji podatkowej oraz jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Z uwagi na wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT wykazuje on VAT należny z tytułu świadczonych usług oraz dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z bieżącymi zakupami dotyczącymi funkcjonowania jednostki. 2.3. W związku z powyższym opisem skarżąca zadała następujące pytania: 1) czy na gruncie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") Gmina ma prawo odliczyć VAT naliczony w związku z realizacją opisanej we wniosku inwestycji; 2) czy prawo do odliczenia może być zrealizowane przez Gminę w drodze korekty deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym Gmina otrzymała fakturę dokumentującą zakup robót inwestycyjnych, alternatywnie - w drodze korekty deklaracji za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po wcześniej wymienionym okresie? 2.4. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca wywiodła, że uprawnienia te będą jej przysługiwać. 2.5. W interpretacji indywidualnej z 8 października 2013 r. organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe, wskazując, że na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy - GZGK jest odrębnym od wnioskodawcy podatnikiem podatku VAT, sytuacja ta stanowi zatem negatywną przesłankę dla realizacji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego - ponieważ towary i usługi zakupione w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji nie będą wykorzystywane przez wnioskodawcę do wykonania czynności opodatkowanych, generujących podatek należny po stronie Gminy. W konsekwencji w sprawie nie występuje związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę. Powyższe powoduje zatem, że bezprzedmiotowym jest udzielenie odpowiedzi na drugie z pytań sformułowanych we wniosku. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zaskarżając ją w całości. W skardze strona zarzuciła naruszenie: art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz naruszenie zasady neutralności wyrażonej w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L. Nr 374; dalej "dyrektywy 2006/112"), w związku z art. 11 ust 1 i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, a także przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (Dz.U. z 2001 r. Nr 72, poz. 747 ze zm.; dalej "ustawa o zaopatrywaniu w wodę"). Przy tak sformułowanych zarzutach skargi Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za zasadną i wskazał, że organ (odmawiając Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez Gminę) - pominął wykładnię art. 168 dyrektywy VAT dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał") w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, Faxworld (ECLI:EU:C:2004:267) oraz w wyroku z 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn (ECLI:EU:C:2012:107), które były dostępne na dzień wydania interpretacji. W konsekwencji organ interpretacyjny naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie prounijnej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 i 13 ustawy o VAT. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie ulegało bowiem wątpliwości, że GZGK -jako zakład budżetowy Gminy - powstał w celu wykonania zadań Gminy, nie posiada odrębnej osobowości prawnej od Gminy, działa w imieniu Gminy i jedynie majątkiem należącym do Gminy zarządza. Z faktu zatem, że GZGK przy wykonywaniu swoich czynności jest odrębnym od skarżącej podatnikiem podatku od towarów i usług - nie wynika przeszkoda do tego, aby skarżąca Gmina odliczyła podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do wybudowania infrastruktury, którą potem GZGK wykorzystuje jako zakład budżetowy skarżącej do wykonywania jej ustawowych zadań. Gmina dokonując przedmiotowej inwestycji z zamiarem prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej - działała zatem jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a nie organ władzy publicznej, w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. GZGK po przekazaniu infrastruktury w nieodpłatne używanie - wykonywał natomiast odpłatne usługi z wykorzystaniem tej inwestycji, które podlegały opodatkowaniu, był zatem z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. 5. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy Gmina ma prawo do odliczenia podatku należnego, a wynikającego z realizacji inwestycji, która została następnie przekazana jednostce budżetowej i jest przez tę jednostkę wykorzystywana do świadczenia usług. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postepowania. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Zarzuty skargi kasacyjne są oczywiście bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 7.2. W pisemnych motywach zaskarżonego wyroku przytoczono treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13, ONSAiWSA 2013, nr 6, poz. 96. W tezie tej uchwały stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, błędnie uznał, że przedmiotowa inwestycja została przekazana na rzecz zakładu budżetowego Gminy. W rzeczywistości, jak wynika ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku, przekazanie nastąpiło na rzecz jednostki budżetowej Gminy. Przyjmując te błędne założenie Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął zbędny trud wykazania, że wyżej wskazana uchwała ma zastosowanie także do zakładów budżetowych gminy. 7.3. Należy podkreślić, że po wydaniu zaskarżonej interpretacji oraz wyroku sądu pierwszej instancji w zakresie podmiotowości podatkowej jednostek organizacyjnych gmin zapadło szereg istotnych orzeczeń, które w sposób jednoznaczny rozstrzygają kwestię podnoszoną we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów orzekł, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Gminne jednostki budżetowe, które wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy, które nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie owa gmina, i które nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z budżetu owej gminy, nie spełniają kryterium samodzielności, w rozumieniu art. 9 ust. 1. dyrektywy 2006/112 a zatem nie mogą zostać uznane za podatnika. W aktualnym stanie prawnym nie ma zatem wątpliwości, że jednostka budżetowa gminy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Tym podatnikiem jest bowiem gmina. 7.4. Z kolei w zakresie zakładów budżetowych w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., I FPS 4/15, ONSAiWSA 2016, nr 1, poz. 3 uznano, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. 7.5. Z powyższych uchwał oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości wynika, że przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a jednostką budżetową następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Przyjęcie na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej jednostki budżetowej, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania jednostce budżetowej. 7.6. Z uwagi na powyższe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT są oczywiście bezzasadne. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. ----------------------- 6