I SAB/Wr 380/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Makowska–Hrycyk (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędzia WSA (del.) Małgorzata Dziemianowicz po rozpoznaniu w dniu 21 października 2021 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym sprawy ze skargi M. spółki z o.o. z siedzibą we W. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Ś. w przedmiocie weryfikacji rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. I. stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Ś. prowadził postępowanie przewlekle; II. stwierdza, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Ś. nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa; III. zobowiązuje Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Ś. do wydania aktu w terminie 2 miesięcy od daty otrzymania odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy; IV. dalej idącą skargę oddala; V. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Ś. na rzecz M. spółki z o.o. z siedzibą we W. kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE M. spółka z o.o. z siedzibą we W. (dalej: skarżąca, spółka) w dniu 11 stycznia 2021 r. złożyła skargę na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Ś. we W. (dalej: organ) w postępowaniu w sprawie weryfikacji rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług okres od 1 października 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. W skardze – działając na podstawie art. 3 § 2 pkt 9, art. 50 § 1, art. 53 § 1 i § 2b, art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art 125, art. 139 § 1 i art 140 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, nieefektywne jego prowadzenie, nie uwzględnienie dusznego interesu skarżącej, a także niezakończenie postępowania podatkowego bez zbędnej zwłoki i brak stosownego uzasadnienia przesłanek ciągłego przedłużania tego postępowania. Wniosła o: 1. zobowiązanie organu do wydania odpowiedniego aktu administracyjnego - orzeczenia w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za następujące kolejno okresy rozliczeniowe od IV kwartału 2014 roku do IV kwartału 2015 roku - w terminie czternastu dni od daty doręczenia akt organowi; 2. dokonanie kontroli przewlekłości prowadzonego przez organ postępowania podatkowego; 3. zobowiązanie organu do ukarania dyscyplinarnego pracownika winnego niezałatwienia sprawy w terminie; 4. na podstawie art. 6 pkt 7 ustawy z dnia 20 stycznia 2011 roku o odpowiedzialności funkcjonariuszy publicznych za rażące naruszenie prawa (Dz. U z 2011r. Nr 34, poz. 173) w związku z art 149 p.p.s.a. wnoszę o orzeczenie, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa, mimo że będą podstawy do umorzenia postępowania sądowego w zakresie dotyczącym zobowiązania organu do wydania aktu, jeśli taki zostanie wydany przez organ po wniesieniu skargi do sądu; 5. wymierzenie organowi grzywny na postawie art. 149 § 2 p.p.s.a. w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a., to jest dziesięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w roku poprzednim oraz przyznanie od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a.; 6. zasądzenie od organu, na rzecz skarżącej, kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; 7. przyspieszenie rozpoznania sprawy. W uzasadnieniu skargi argumentowała, że w okresie od 8 lutego 2016 roku do 30 czerwca 2016 roku została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatków od towarów i usług za kolejno następujące okresy rozliczeniowe począwszy od IV kwartału 2014 roku do IV kwartału 2015 roku. Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami kontroli, dlatego złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli. Następnie postanowieniem z 2 września 2016 roku organ wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie identycznym jak kontrola podatkowa. Postępowanie to zostało sfinalizowane decyzją organu z 30 maja 2017 roku nr 0228-SPV.4103.40.2017/47806/17, w której określił zobowiązanie podatkowe spółki w zakresie podatku od towarów i usług za kolejne okresy rozliczeniowe od lV kwartału 2014 roku do IV kwartału 2015 roku. Decyzja ta została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS) z 28 grudnia 2017 roku nr 0201-IOR.4103.194.2017, zaś sprawa została przekazana organowi do ponownego rozstrzygnięcia. W toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego, czyli po uchyleniu decyzji z 30 maja 2017 roku, organ podatkowy wydał szereg postanowień przedłużających termin zakończenia postępowania, które od tego czasu trwa prawie 3 lata. Wskazała, że organ spełnił formalne przesłanki, bo wydał postanowienia i doręczył je spółce wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Podkreślił jednak, że niektóre z tych postanowień zostały błędnie doręczone, jak również niewłaściwie uzasadnione. Skarżąca podała dalej, że w dniu 13 listopada 2020 roku wniosła do Dyrektora IAS ponaglenie na niezałatwienie niniejszej sprawy w terminie. Dyrektor IAS postanowieniem z 14 grudnia 2020 roku nr 0201-IOA.491.18.2020 uznał ponaglenie za niezasadne. Podkreśliła, że postępowanie podatkowe – na dzień wniesienia skargi - jest długotrwałe albo wręcz sztucznie wydłużane, a spółka nie jest prawidłowo informowana o konkretnych przesłankach takiego przedłużania procedury, w związku z czym organ nie tylko nie działa na podstawie przepisów prawa, ale również narusza notorycznie zasadę budowania zaufania do organów podatkowych, przy czym całkowicie pomija prawo strony do uzyskania konkretnej, rzetelnej informacji. Organ nie ma na uwadze istnienia jakichkolwiek praw strony postępowania, a kieruje się wyłącznie kuriozalnymi przesłankami, zasłaniając się koniecznością zebrania i zweryfikowania materiału dowodowego. Powołując poglądy sadów administracyjnych strona zauważyła, że przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli nie są ani rzeczywiste, ani racjonalne. Ogólne wskazanie na konieczność zebrania i oceny materiału dowodowego nie spełnia warunku konkretnego uzasadnienia. Wskazała też, że pomiędzy datami wydania niektórych z postanowień organ nie podjął żadnych konkretnych czynności, poza biernym oczekiwaniem, właściwie nie wiadomo na co. Nawet jeśli organ czeka na inne rozstrzygnięcia, to nie jest on zwolniony z obowiązku prowadzenia własnego postępowania. Tym bardziej, że rozstrzygnięcia w innych sprawach nie stanowią badania wstępnego. Postępowanie karne jest odrębne od postępowania podatkowego. Inne są ich cele. Inne są przesłanki odpowiedzialności podatkowej a inne karnej czy karnoskarbowej. Zakwestionowała w rezultacie działanie organu, skutkiem którego czas prowadzenia postępowania wynosi prawie pięć lat. W dalszej części uzasadnienia strona przedstawiła rozumienie pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Stwierdziła, że prowadzone przez organ postępowanie i rzeczywisty brak podejmowania czynności oraz pozorowanie ich podejmowania przez organ w sprawie, wypełnia pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" w podanym rozumieniu. Zauważyła przy tym, że działalność portalu s[...].pl, w początkowym okresie mogła nastręczyć pracownikom skarbowym problemów z trafnym zrozumieniem tej problematyki oraz właściwym, efektywnym zaplanowaniem czynności postępowania, ale taka sytuacja mogła mieć miejsce na początku postępowania, w pierwszym roku jej prowadzenia. Natomiast po niemal pięciu latach można śmiało stwierdzić, że organ nie ma żadnego jasnego celu, nie wie jakie okoliczności chce ujawnić, a przez to nie wie jaką sprawę chce rozstrzygnąć. To prowadzi do bezczynności i przewlekłości postępowania. Stwierdziła w konsekwencji, że organ prowadzi kontrolę celno-skarbową opieszale, niesprawnie i nieskutecznie, a sprawa mogła być załatwiona w terminie o wiele krótszym bez nieuzasadnionego przedłużania terminu jej załatwienia, gdyby tylko kontrolujący podejmowali odpowiednie czynności zamiast ich pozorowania przez okres 2 lat. Narusza przy tym rażąco zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 120 O.p. (zasada legalizmu), art. 121 § 1 O.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 124 O.p. (zasada uzasadniania przesłanek), i art. 125 § 1 O.p.(zasada szybkości postępowania). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu przedstawił przebieg postępowania wskazując, że postępowanie zainicjowane przez organ postanowieniem z dnia 2 września 2016 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy IV kwartał 2014 r., I kwartał 2015 r., II kwartał 2015 r., III kwartał 2015 r., IV kwartał 2015 r. pierwotnie zakończone zostało decyzją wydaną już w dniu 30 maja 2017 r. W dniu 28 grudnia 2017 r. Dyrektor IAS po rozpatrzeniu sprawy z odwołania złożonego przez spółkę decyzja z 21 czerwca 2017 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia. Akta sprawy przekazane zostały do organu w dniu 2 lutego 2018 r. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej Dyrektor IAS wskazał zalecenia organowi uznając, że postępowanie dowodowe winno być pogłębione w znacznej części, bowiem stan faktyczny nie został ustalony w stopniu wystarczającym do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia. Zasadnicza kwestia wymagająca wyjaśnienia to kwalifikacja prawna wykonywanych czynności, które stały się przedmiotem sporu. Mianowicie, czy w ramach świadczonych czynności dochodziło w rzeczywistości do sprzedaży przez stronę we własnym imieniu towarów na portalu aukcyjnym (i co byłoby ewentualnie przedmiotem obrotu). Czy w wyniku wygranych licytacji dochodziło do rzeczywistego zakupu i wydania towaru, czy towary te w ogóle istniały. Ponadto w ocenie organu odwoławczego należało ustalić dane podmiotów będących zwycięzcami aukcji i podjąć próbę przeprowadzenia dowodów bezpośrednich na okoliczność: jaki przebieg miała aukcja, za jaką kwotę dokonano zakupu, czy doszło do wydania wylicytowanego towaru, kto był właścicielem i wystawcą towaru na aukcji, kto był nadawcą przesyłki, kto świadczył usługę transportową. Organ odwoławczy uznał, że uzupełnienia wymagają ustalenia faktyczne co do rzeczywistego przebiegu transakcji z wygranych licytacji (począwszy od sposobu wystawiania towarów na portalu, aż po dostawę towaru do końcowego nabywcy) oraz licytacji, które nie zakończyły się wygraną jednakże w ich wyniku użytkownik utracił [...], które obowiązany był zakupić aby przystąpić do licytacji), albowiem okoliczności te mają decydujące znaczenie dla prawnopodatkowej oceny zaistniałych zdarzeń. Wskazując na te okoliczności organ zakwestionował twierdzenie skarżącej, nie wiedziała w jakim kierunku będą przeprowadzane dalsze czynności dowodowe i jakich okoliczności będą dotyczyły. Nie zgodził się też z twierdzeniem strony, że przyczyny przedłużenia postępowania nie są rzeczywiste, ani racjonalne, jak również - że naruszono w tym sensie zasadę zaufania do organu podatkowego. Podobnie, cel ponownie przeprowadzanego postępowania dowodowego został wyznaczony w sposób nie pozostawiający wątpliwości co do kierunku przyszłych czynności dowodowych. Podkreślił specyfikę prowadzonego postępowania podatkowego po jego ponownym przekazaniu wraz z ww. wytycznymi oraz zaaprobował i podzielił opinię strony, że sprawa ma szczególny charakter o bardzo wysokim stopniu niestandardowych zagadnień. Wskazał na znaczącą liczbę zidentyfikowanych w sprawie osób fizycznych, które to osoby w związku ze swoją aktywnością na stronie internetowej www.s[...].pl, mogą być świadkami co do okoliczności mających kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie wskazanym przez organ odwoławczy. W okresie od IV kwartału 2014 r. do IV kwartału 2015 r. ustalono kilka tysięcy użytkowników serwisu aukcyjnego www.s[...].pl,, którzy poprzez ten serwis dokonali kilkudziesięciu tysięcy transakcji. Okoliczności te organ ustalił na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przy współudziale Prokuratury Rejonowej dla W. – Ś. Przy czym informacje te możliwe były do ustalenia wyłącznie we współpracy z ww. organem ścigania. Organ nie posiadał bowiem kompetencji do ich samodzielnego uzyskania. Informacje te były gromadzone przez D. sp. z o.o. oraz D.(1) sp. z o.o. w ramach świadczenia na rzecz spółki usług płatniczych. Wskazał organ, że informacje te na podstawie w związku z regulacjami ustawy z dnia 19 sierpnia 201 Ir. o usługach płatniczych (t.j. Dz. U. 2017 r. poz. 2003 z poźn. zm.) stanowią tajemnicę zawodową. Zauważył, że w tym zakresie strona nie współpracowała z organem w pozyskaniu tego materiału dowodowego. Działanie strony w sposób istotny przyczyniło się do wydłużenia w czasie uzyskania ww. informacji. Organ pismem z dnia 12 kwietnia 2018 r. wezwał skarżącą do przekazania szczegółowego zestawiania płatności dokonywanych przez użytkowników serwisu www.s[...].nl na rzecz skarżącej. Wezwanie to doręczone zostało w dniu 16 kwietnia 2018 r. Strona zaś w dniu 25 kwietnia 2018 r. wystąpiła o wydłużenie terminu na udzielenie odpowiedzi. W dniu 31 sierpnia 2018 r. w związku z brakiem przekazania przez stronę żądanych materiałów dowodowych ponowił wezwanie, na co spółka oświadczyła, że jest w posiadaniu zestawienia płatności dokonywanych przez użytkowników. Mimo tego do dnia składania odpowiedzi na skargę i pomimo kolejnego wezwania z dnia 23 kwietnia 2019 r. - nie przedłożyła żądanych zestawień. Dopiero w wyniku podjętych przez organ działań, we współpracy z właściwym organem ścigania, ujawniono znaczną liczbę osób uczestniczących w aukcjach na stronie www.s[...].pl, wraz z szczegółowymi danymi tych osób pozwalającymi w dalszej kolejności przeprowadzić dowód z przesłuchania tych osób w charakterze świadków. Ponadto zidentyfikowano dużą liczbę dokonanych przez te osoby trakcji, która w kontrolowanym okresie wynosi ponad 45 tys. Informacje te były niezbędne do dalszego dowodzenia, przy czym były one w posiadaniu strony. Organ uzyskał je dopiero w dniu 6 grudnia 2018 r. (dla systemu płatności prowadzonego przez D.(1)) oraz w dniu 10 października 2019 r. (dla systemu prowadzonego przez D.), zatem dopiero od tych dat organ miał możliwość podejmowania dalszych czynności dowodowych dotyczących przesłuchania osób uczestniczących w aukcjach organizowanych na stronie www.s[...].pl,, które to czynności podejmował w 2019 r. Pierwsze czynności dotyczące przesłuchania świadków podjęte niezwłocznie po uzyskaniu informacji Prokuratury Rejonowej dla W. – Ś. - w zakresie systemu płatności prowadzonego przez D.(1). W dniu 19 grudnia 2018 r. wystosowano pierwsze wezwania w tym zakresie dla 30 świadków. Pierwsze czynności przesłuchań przeprowadzano w okresie ll-19 lutego 2019r. (22 protokoły z przesłuchań świadków). Ponadto na podstawie przepisu art. 157 ordynacji podatkowej organ zwrócił się do właściwych miejscowo organów podatkowych z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków. Czynności te były przeprowadzane w 2019 r. Ostatnie dokumenty dotyczące przeprowadzonych przesłuchań świadków na zlecenie organu wpłynęły w dniu 16 grudnia 2019 r. Organ wskazał ponadto, że spółka była informowana o czynnościach dowodowych z udziałem świadków i aktywnie w nich uczestniczyła. Organ oczekiwał też na opinię biegłego, której sporządzenie zleciła prokuratura. Podkreślił ponadto wpływ ogłoszonego stanu epidemii na tok postępowania. Wedle organu istotne znaczenie dla postępowania prowadzonego wobec strony była także okoliczność wszczęcia śledztwa względem spółki, o czym organ został powiadomiony w dniu 12 czerwca 2018 r. W ramach prowadzonego śledztwa organ ścigania dokonał szeregu czynności dowodowych oraz zabezpieczył obszerny materiał informatyczny, o dostęp do którego starał się organ, o czym informował stronę ( postanowienia z: 18.09.2018r., 30.04.2019r., 30.12.2019r., 16.06.2020r., 29.09.2020r.) Wskazał przy tym organ, że ma obowiązku bieżącego informowania strony, jaką czynność procesową ma zamiar przeprowadzić (poza przewidzianymi prawem wyjątkami, które w sprawie nie miały miejsca), czy też jaki dowód pozyskać. Zakres i przedmiot postępowania został bowiem określony w postanowieniu wszczynającym postępowanie podatkowe, jak również w decyzji Dyrektora IAS, wskazującej zakres materiału dowodowego niezbędny do uzupełnienia, a strona ma możliwość - w każdym czasie - zapoznawania się z aktami sprawy. Zgodził się ze skarżącą, że postępowanie karne jest odrębne od postępowania podatkowego, że inne są cele tych postępowań oraz inne są przesłanki odpowiedzialności podatkowej i karnej. Jednak ustalenia co do okoliczności faktycznych poczynione przez właściwe organy ścigania, mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Mając na uwadze w szczególności znacznie większe kompetencje i możliwości operacyjne organów ściągania, organ doszedł do przekonania, że będą one w tym zakresie niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc się do postanowień przedłużających termin zakończenia postępowania zauważył, iż organ nie był uprawniony szczegółowo wskazywać na dowody pozyskane przez Prokuraturę Okręgową we W. z uwagi na fakt, że do ich ujawnienia i wykorzystania w prowadzonym postępowaniu podatkowym niezbędne jest wydanie przez prokuratora prowadzącego sprawę zarządzenia. Organ posiadał informację o czynnościach podjętych przez organ ścigania, oraz ich wyniku i zdawał sobie sprawę z ich istotnego znaczenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak z uwagi na dobro śledztwa prowadzonego na etapie "in rem" oraz fakt nieposiadania w tamtym czasie zgody prokuratora, nie był uprawniony do ich ujawnienia stronie postępowania. Takie zarządzenia w sprawie wydane zostały do części dowodów dopiero w dniu 17 czerwca 2020 r. oraz w dniu 30 listopada 2020 r. Po wyrażeniu zgody Prokuratora nadzorującego śledztwo, postanowieniem z dnia 26 stycznia 2021 r. organ dopuścił jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym opinię biegłego z zakresu informatyki. Opinia przeprowadzona została w oparciu o materiał dowodowy stanowiący zabezpieczone zasoby informatyczne serwisu www.s[...].pl,. W dniu 30 listopada 2020 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej we W. wydał zarządzenie o wyrażeniu zgody na udostępnienie z akt sprawy i włączenie do akt postępowania podatkowego opinię biegłego z zakresu informatyki, dotyczącą analizy zasobów znajdujących się pod adresem strony www.s[...].pl,. W oparciu o ww. materiał dowodowy organ w dniu 22 stycznia 2021 r. i w dniu 04 lutego 2021 r. wystąpił Prokuratury Okręgowej we W. o przekazanie kolejnych nowych i istotnych dowodów w sprawie. Dowody te, po wyrażeniu zgody przez Prokuratora prowadzącego postępowanie, zostaną włączone do prowadzonego postępowania podatkowego. Zdaniem organu, podejmował on wszelkie niezbędne czynności dowodowe zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy i realizacji zasady prawdy obiektywnej, która to zasada nie może być pomijana z uwagi na zasadę szybkości postępowania. Żadne z podjętych czynności nie miały charakteru pozornego. Z tych też powodów dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego, m.in. wezwał kilkanaście podmiotów świadczących usługi kurierskie związane z doręczaniem przesyłek oraz kilkanaście dużych podmiotów oferujących sprzedaż towarów z asortymentu szeroko rozumianej elektroniki. W replice na argument skarżącej dotyczący łącznie "prawie" pięcioletniego okresu prowadzenia postępowania podatkowego organ wskazał, że spółka pomija szereg istotnych okoliczności wpływających na te stan rzeczy, tj. faktyczne ramy czasowe prowadzonego postępowania nie pokrywają się ze wskazanym przez stronę 5 letnim okresem jego prowadzenia, bowiem zostało ono wszczęte w dniu 02 września 2016 r., natomiast zakończone zostało w dniu 30 maja 2017 r., czyli w czasie 9 miesięcy. Natomiast ponownie prowadzone postępowanie dowodowe rozpoczęło się w dniu 1 lutego 2018 r., tj. w dniu przekazania akt sprawy przez Dyrektora IAS. Faktem jest, że od tej daty upłynęły 3 lata, jednak z uwagi na opisany szczególny charakter postępowania oraz podjęte w postępowaniu czynności dowodowe, nie można, zdaniem organu, dopatrzyć się bezczynności lub przewlekłości prowadzonego postępowania, jak również nie sposób uznać, że organ pozoruje dokonywanie czynności oraz prowadzi je w sposób nieefektywny. Taką ocenę potwierdza też Dyrektor IAS uznając ponaglenie strony za niezasadne. Końcowo, odnosząc się do zarzutu strony, że niektóre z postanowień wydanych podstawie art 140 O.p. doręczono błędnie, organ wskazał, że zarzut ten nie został wyjaśniony, co uniemożliwia organowi replikę. Zarządzeniem z 17 lutego 2021 r. Przewodnicząca Wydziału I wyłączyła skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ do odrębnego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, choć nie z powodu wszystkich wskazanych w niej zarzutów. Zgodnie z art. 119 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana na w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie. Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy. Na wstępie Sąd zbadał kwestię procesową, związaną z wymogiem wyczerpania środków zaskarżenia przysługujących w postępowaniu przed organami administracji publicznej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 i pkt 8 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, m.in. w postępowaniach administracyjnych rozstrzyganych decyzją. Z kolei na mocy art. 53 § 2b p.p.s.a. skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ można wnieść w każdym czasie po wniesieniu ponaglenia do właściwego organu. W sprawie warunek ten został przez skarżącą spełniony. Przewlekłe postępowanie ma miejsce wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania, ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Dotyczy to - w ocenie Sądu - także sytuacji, gdy organ podejmuje czynności w niewłaściwej procedurze, nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy. Sąd, uznając za zasadną skargę na bezczynność lub przewlekłe postępowanie organu w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. - uwzględnia skargę i zobowiązuje organ do wydania aktu lub podjęcia czynności w terminie przez siebie wskazanym. Sąd może orzekać jedynie o obowiązku wydania decyzji (lub postanowienia) lub dokonania czynności w przedmiotowej sprawie, nie może natomiast nakazywać organowi sposobu rozstrzygnięcia, ani też bezpośrednio orzekać o prawach i obowiązkach skarżącego (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SAB 37/00, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Przewlekłość obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogłaby być załatwiona w terminie krótszym, a także przy nieuzasadnionym obiektywnie przedłużaniu terminu załatwienia sprawy. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, zgodnie z którym przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ wystąpi wówczas, gdy podejmowane czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 O.p. (ustanawiającego zasadę szybkości postępowania), względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje więc wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, aby zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (wyrok NSA z dnia 26 października 2012 r., II OSK 1956/12, CBOSA). Przewlekłość ma miejsce w razie prowadzenia czynności w sposób nie zmierzający – wbrew zasadzie szybkości i prostoty działania organu – do bezpośredniego załatwienia sprawy. Przewlekłość występuje, gdy organ działa nieefektywnie, a także gdy jego działanie polega na wykonywaniu wielu czynności w dużym odstępie czasu, względnie wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie pozostaje bierny (np. odwlekanie zakończenia sprawy pomimo posiadania do tego wystarczającego materiału), co prowadzi do znacznego przesunięcia w czasie załatwienia sprawy. W celu ustalenia przewlekłości działania organu konieczne jest więc zbadanie, czy podjęte czynności zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane oraz czy nie są to czynności pozorne. Może o niej również świadczyć opieszałość w wyznaczeniu i przeprowadzeniu czynności, które są konieczne do załatwienia sprawy, czy też mnożenie czynności dowodowych ponad potrzeby wynikające z istoty sprawy (wyroki: WSA we Wrocławiu z 20 czerwca 2012 r., II SAB/Wr 4/12, wyrok WSA w Krakowie z 26 czerwca 2014 r., I SAB/Kr 10/14, wyrok WSA w Warszawie z 13 marca 2014 r., I SAB/Wa 323/13, wyrok WSA w Łodzi z 5 lipca 2013 r., II SAB/Łd 48/13, CBOSA). Tak rozumiana przewlekłość postępowania oznacza naruszenie prawa do dobrej administracji. Prawo do dobrej administracji wynika z treści art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE. z 2007 r. Nr C 303 s. 1). Jednym z fundamentalnych elementów tego prawa jest, w myśl art. 41 ust. 1 tej Karty, prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii. W krajowym porządku prawnym prawo to jest wyprowadzane z art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego) i art. 7 Konstytucji RP (zasada legalizmu działań administracji publicznej). Trzeba podkreślić, że jedną z zasad postępowania podatkowego jest zasada jego szybkości (art. 125 O.p.). Istota tej zasady sprowadza się do konstatacji, że organy administracji publicznej powinny działać w sprawie nie tylko wnikliwie, ale i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Ustaleniem wzajemnych zależności między zasadą legalizmu a zasadą szybkości postępowania zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2016 r. (sygn. akt II GSK 916/15, CBOSA), który podkreślił, że zasady te nie pozostają ze sobą w kolizji i powinny być realizowane w równym stopniu. Zasada szybkości postępowania nie niweczy zasady legalizmu, której prawidłowa realizacja nie zwalnia z obowiązku prowadzenia postępowania w sposób sprawny, racjonalny i efektywny. Zwłaszcza sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji czy wyjaśnień, powinny być załatwione niezwłocznie. Zagadnienie sposobu i czasu prowadzenia postępowania regulują przepisy art. 125 i art. 139 O.p. Pierwszy wyznacza zasadę ukierunkowującą wykładnię dalszych istotnych w tym zakresie norm. Stanowi on, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (§ 1). Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (§ 2). Konkretyzacja tych zasad następuje w art. 139 § 1 – 4 O.p. Stanowią one, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 1). Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (§ 2). Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy (§ 3). Do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (§ 4). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zaistniało tak rozumiane przewlekle prowadzenie postepowania przez organ, choć nie można uznać, że miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W rozpatrywanej sprawie niewątpliwie został przekroczony podstawowy termin do jej załatwienia. Zgodnie bowiem z art. 139 § 1 O.p. "załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić (...) nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (...)". Charakter sprawy jest niewątpliwie skomplikowany, wymagający przeprowadzenia dowodów i przyjęcia na podstawie oceny dowodowej wynikających z niej ustaleń, by sprawa mogła być rzetelnie rozpoznana. Zasadniczo ocenie podlega całe postępowanie podatkowe prowadzone przez organ w sprawie weryfikacji rozliczenia Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2014 r. do IV kwartału 2015 r. Wbrew twierdzeniu organu, ocena przewlekłości postępowania nie obejmuje wyłącznie okresu ponownego prowadzenia postępowania po zwrocie sprawy przez Dyrektora IAS. Wynika to z faktu, że ponowne postępowanie podatkowe stanowi kontynuację wszczętego przez organ postępowania (tu: postanowieniem z 2 września 2016 r., doręczonym stronie w dniu 8 września 2016 r.), w przeciwnym tez razie, cel i istota badania przewlekłości postępowania organu byłaby zniweczona. Organ prowadząc ponownie postępowanie – w wyniku uchylenia decyzji przez organ odwoławczy – nie korzysta ponownie z prawa wynikającego z art. 139 § 1 O.p. Oceniając jednak zakres czynności podjętych przez organ w poddanej kontroli Sądu sprawie działania organu należy badać od dnia przekazania mu akt sprawy przez Dyrektora IAS, co nastąpiło w dniu 1 lutego 2019 r. Analiza bowiem czynności podjętych przez organ do dnia wydania decyzji z 30 maja 2017 r. prowadzi do wniosku, że organ prawidłowo wykorzystał czas procesu na przeprowadzenie koniecznych dowodów i ich ocenę. Czynności wykonywał sprawnie, efektywnie, szybko i bez nieuzasadnionych przerw, a także informował stronę o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania, co ponadto miało uzasadnienie w aktach sprawy. Choć więc przekroczył ustawowy termin zakończenia postępowania wyznaczony art. 139 § 1 O.p., to z uwagi na zasadność i czas czynności, które nie wliczają się do czasu postępowania oraz konsekwentne i uzasadnione stosowanie art. 140 O.p., postępowanie organu nie było przewlekłe. Analizując zatem okres postępowania po zwrocie akt przez organ odwoławczy (na czas postępowania odwoławczego organ nie miał wpływu), Sąd wziął pod uwagę okoliczność, że organ podatkowy był związany wskazówkami co do dalszego postępowania z decyzji kasacyjnej. Na przebieg ponownego postepowania niewątpliwie bowiem wpływa wyznaczony decyzją odwoławczą zakres powtórzenia lub uzupełnienia postępowania przez organ, co z kolei ma znaczenie dla oceny podejmowanych przez organ podatkowy czynności w kontekście przewlekłości postępowania, odstępy czasu, w jakich czynności były podejmowane oraz to, czy nie są to czynności pozorne, nie prowadzące w istocie do zakończenia postępowania. W sprawie, terminowość i zasadność czynności organu podatkowego po zwróceniu mu akt należy rozpatrywać właśnie w kontekście wspomnianych wyżej wytycznych zawartych w decyzji Dyrektora IAS z dnia 28 grudnia 2017 r. uchylającej pierwotną decyzję organu. Jak Sad wskazał, organ jest decyzją kasacyjną związany i ma obowiązek wykonać czynności nakazane mu przez Dyrektora IAS. W sprawie niewątpliwie organ nie zakończył postępowania wydaniem aktu przed wniesieniem skargi do tut. Sądu. W wytycznych zawartych w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej, do których realizacji organ był zobowiązany, wskazano, że postępowanie dowodowe powinno być pogłębione w znacznej części, bowiem stan faktyczny nie został ustalony w stopniu wystarczającym do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia. Zasadniczą kwestią wymagającą wyjaśnienia jest, wedle Dyrektora IAS, kwalifikacja prawna wykonywanych czynności, które stały się przedmiotem sporu. "W wydanej decyzji organ podatkowy I instancji stwierdził (na str. 27 decyzji), iż wpłaty otrzymywane przez M. Sp. z o.o. od użytkowników dotyczą zakupów dokonanych przez użytkowników serwisu s[...].pl,, którzy nabywają tą drogą możliwość wzięcia udziału w aukcji – co zdaniem organu stanowi sprzedaż usług. Moment powstania obowiązku podatkowego określono jako moment każdorazowego uznania wpłatą na rachunku bankowym prowadzonym przez A. S.A. dla M. Sp. z o.o. Podatek należny wyliczony według metody w stu zastosowaniem stawki 23% (jak stwierdzono na str. 30 decyzji stawki odpowiedniej dla usług świadczonych przez podatnika)." Zdaniem Dyrektora AIS organ nie wyjaśnił jednakże jakiego rodzaju świadczenie realizuje spółka, a jeśli usługę – to co jest jej przedmiotem. Wskazał też, ze nie wyjaśniono, czy w wyniku wygranych licytacji dochodziło do rzeczywistego zakupu i wydania towaru, czy towary w ogóle istniały. Odnosząc się do regulaminu serwisu nakazał organowi, by ustalił dane podmiotów będących zwycięzcami aukcji i podjął próbę przeprowadzenia dowodów bezpośrednich na okoliczność: jaki przebieg miała aukcja, za jaką kwotę dokonano zakupu, czy doszło do wydania wylicytowanego towaru, kto był właścicielem i wystawcą towaru na aukcji, kto był nadawcą przesyłki, kto świadczył usługę transportową. Podkreślił przy tym, że nie jest konieczne przeprowadzenie dowodów z udziałem wszystkich zwycięzców aukcji, bowiem dla potwierdzenia faktu dokonywania rzeczywistych transakcji w wyniku aukcji wystarczy przyjęcie określonej próby. Ponadto Dyrektor IAS zobowiązał organ do pogłębionej analizy stanu faktycznego i prawnego z uwzględnieniem aktów prawa unijnego, z której wynikać będzie rodzaj świadczonych usług, na czyja rzecz, miejsce świadczenia tych usług, moment powstania obowiązku podatkowego i stawka podatku. Za decydujące uznał ustalenia faktyczne co do rzeczywistego przebiegu transakcji z wygranych licytacji oraz licytacji, które zakończyły się wygraną. Podkreślił też, że organ winien dokonać oceny nie samych założeń wynikających z umów i regulaminu serwisu, ale rzeczywisty charakter transakcji oraz ich skutki podatkowe. Z powyższego wynika, że organ w ponownym postępowaniu był zobowiązany do przeprowadzenia szerokiego zakresu dowodów, adekwatnej oceny dowodowej, ustaleń faktycznych, lecz część z tych dowodów miała stanowić jedynie miarodajną próbę. Jak dowodzą akta sprawy podatkowej organ nie zastosował art. 140 § 1 O.p. i nie zawiadomił strony o wydłużeniu terminu zakończenia postępowania, co należy ocenić jako naganne. Niewłaściwie – mając na uwadze poglądy wskazane w odpowiedzi na skargę – przyjął, że służy ponownie ustawowy termin (2 miesiące) do rozpatrzenia sprawy. Na wstępie więc popadł w przewlekłe prowadzenie sprawy, skoro nie wykonał obowiązku informacyjnego z art. 140 § 1 O.p. Pierwszą czynność po zwrocie akt organ wykonał po upływie niemal 1 miesiąca od zwrotu akt (1 lutego 2018 r.), tj. pismem z 27 lutego 2018 r. wezwał stronę o przedstawienie dokumentów oraz pisemne wyjaśnienia (brak dowodu doręczenia wezwania stronie). Następnie, po upływie kolejnego miesiąca postanowieniem z 27 marca 2018 r. przedłużył termin zakończenia postępowania do dnia 30 czerwca 2018 r. (doręczonym stronie w dniu 5 kwietnia 2018 r.). Rzeczywiste czynności w sprawie, nakazane przez organ odwoławczy podjęte zostały dopiero w dniu 12 kwietnia 2018 r. (wezwanie skierowane do strony o przedstawienie dokumentów i złożenie wyjaśnień – doręczone stronie w dniu 19 kwietnia 2018 r.) Działanie organu w tym zakresie mieści się w pojęciu przewlekłego prowadzenia postępowania. Wskazówki zawarte w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej nie dają podstaw do tak długiego namysłu organu nad podjęciem pierwszej czynności zmierzającej do wykonania zaleceń Dyrektora IAS (i w efekcie zakończenia postępowania), która de facto nastąpiła w dniu 12 kwietnia 2018 r., czyli po upływie niemal 2 i pół miesiąca od wypływu akt do organu. Na wezwanie z 12 kwietnia 2018 r. strona odpowiedziała 5 maja 2018 r. Kolejne czynności organ podjął w dniu 13 kwietnia 2018 r. (wezwania skierowane do D.(1) i D.), na które udzielona została odpowiedź w dniu 2 maja 2018 r. Dalsze czynności organ podjął po upływie ponad miesiąca (19 czerwca 2018 r.) i to w odpowiedzi na wniosek strony o udostępnienie akt sprawy (z 14 czerwca 2018 r.). W dniu 28 czerwca 2018 r. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania do 28 września 2018 r. Dalsze czynności organ podjął po trzech tygodniach, w dniu 19 lipca 2018 r. reagując na zażalenie strony (odnosząc się do zarzutów zażalenia strony na postanowienie o odmowie udostępnienia dokumentów z akt sprawy). Po upływie dalszego niemal po 1,5 miesiąca (pismo z 31 sierpnia 2018 r.) zwrócił się do Prokuratury Rejonowej o udostępnienie akt do wglądu w sprawie dotyczącej strony oraz o zwolnienie z tajemnicy D.(1) i D. i zobowiązanie tych podmiotów do udzielenia informacji (na którą podmioty te powoływały się w pismach, które do organu wpłynęły w dniu 2 maja 2018 r.). Reakcja organu na oświadczenia D. i D.(1) powinna być oceniona jako zwłoka w prowadzeniu postępowania. Oczekiwanie bezskuteczne na informacje od strony, których organ żądał w pismach z 27 lutego i 12 kwietnia 2018 r. (ponowionego jeszcze w dniu 31 sierpnia 2018 r.) powinno zmobilizować organ do podjęcia skuteczniejszych działań w celu wyegzekwowania żądań albo do oceny procesowej zaniechania strony w tym zakresie. Akta sprawy podatkowej przekonują, że organ niewątpliwie oczekiwał na postępy i wynik sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową dotyczącej strony. Sam podejmował dalsze czynności w oparciu o pozyskane lub przekazane informacje z postępowania karnego. Dopiero w dniu 19 grudnia 2018 r. organ skierował pierwsze wezwania do świadków, choć ich dane pozyskał 5 grudnia 2018 r. W okresie od lutego do listopada 2019 r. przeprowadzone zostały przesłuchania kilkudziesięciu świadków w sprawie (także w ramach pomocy prawnej). W tym czasie organ ponadto wzywał stronę o wyjaśnienia i dokumenty (np. wezwanie z 31 lipca 2019 r., doręczone stronie 8 sierpnia 2019 r., na które uzyskał odpowiedź w dniu 26 sierpnia 2019 r.). Przeprowadził też czynności dowodowe z podmiotami świadczącymi usługi kurierskie na rzecz strony oraz podmiotu zarządzającego serwisem s[...].pl,. Pozostałe jednak dowody pochodziły z postępowania karnego, które organ sukcesywnie pozyskiwał do dnia wniesienia skargi na przewlekle prowadzenie postępowania w sprawie. W sprawie, to nie kolejne przesyłane dowody determinowały konieczność uzupełniania dokumentacji. Konieczność zgromadzenia określonych dokumentów wynikała ze stosunkowo precyzyjnych wytycznych decyzji kasacyjnej; ich katalog możliwy był do ustalenia na podstawie jej treści po zwrocie akt. Organ podatkowy już w lutym 2018 r. mógł i powinien wystąpić do wszystkich ww. podmiotów o niezbędne dokumenty i wyjaśnienia, choć dostrzega Sąd, że część z tych dowodów wymagała szczególnych starań i współpracy z Prokuraturą, wobec bierności strony i ograniczeń prawnych związanych z udostepnieniem informacji przez D.(1) oraz D. Odrębna kwestią jest jednak samodzielna ocena organu dowodów, które zgromadził w toku postępowania podatkowego i w procedurze podatkowej oraz przyczyn, dla których dowodów tych nie mógł samodzielnie przeprowadzić. Niewątpliwie miało to wpływ na bieg i czas trwania postępowania. Dążenie do wyjaśnienia stanu faktycznego w sposób i w kierunku wskazanym przez organ odwoławczy winno być jednak konfrontowane z dostępnymi organowi narzędziami procesowymi w ramach postępowania podatkowego. Nic nie stoi na przeszkodzie, by organ wykorzystał dowody już zebrane w postępowaniu karnym, lecz jak Sąd wspominał zasada legalizmu i szybkości postępowania powinny "iść w parze". Oczekiwanie na wyniki ustaleń dowodowych w postępowaniu karnym nie uzasadnia wydłużania czasu trwania postępowania podatkowego. Jak słusznie argumentuje strona, są to bowiem dwa odrębne postępowania, służące innym celom. Trzeba też podkreślić, że organ odwoławczy nie oczekiwał przesłuchania wszystkich świadków w sprawie, lecz ich miarodajnej próby. Organ w odpowiedzi na skargę nie wskazał argumentów, które uzasadniałyby przesłuchanie przyjetej liczby świadków, użytkowników serwisu aukcyjnego, by sprostać zaleceniom decyzji odwoławczej. W tym stanie rzeczy, Sąd po analizie akt sprawy doszedł do przekonania, ze organ w okresie po zwrocie akt od Dyrektora IAS prowadził postępowanie przewlekle zwłaszcza w okresie tuż po ich przekazaniu organowi. Niektóre z czynności podejmował w zbyt długich odstępach czasu, cześć z tych czynności nie była warunkowana wcześniejszymi działaniami z zakresu postępowania dowodowego organu, lecz oczekiwaniem na efekty czynności Prokuratury w postępowaniu karnym.. Wszystkie czynności zmierzały bowiem do realizacji wytycznych decyzji kasacyjnej i zakończenia postępowania. Nie czyniąc jednak tego w sposób niezwłoczny, organ podatkowy prowadził postępowanie przewlekle. Jednocześnie Sąd dostrzega, że w okresie od 31 marca do 23 maja 2020 r. bieg terminów procesowych uległ zawieszeniu (art. 15zzs ust. 1 ustawy marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych – Dz.U. z 2020, poz.568, następnie uchylony nowelizacją tej ustawy z 16 maja 2020 r. – Dz.U. z 2020 r., poz. 875). W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy nie wskazuje przy tym, że przewlekłość postępowania miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Dokonując oceny czy naruszenie prawa jest rażące, należy bowiem wziąć pod uwagę (jak wskazano m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt II SAB/Gd 77/17,CBOSA) nie tylko proste zestawienie terminów rozpoczęcia postępowania i jego zakończenia, względnie braku zakończenia, lecz także warunkowane okolicznościami materialnoprawnymi sprawy czynności, jakie powinien podjąć organ, dążąc do merytorycznego rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Rażącym naruszeniem prawa jest naruszenie ciężkie, które nosi cechy oczywistej i wyraźnej sprzeczności z obowiązującym prawem. Dla uznania rażącego naruszenia prawa nie jest wystarczające samo przekroczenie przez organ ustawowych obowiązków, czyli także terminów załatwienia sprawy. Wspomniane przekroczenie musi być znaczne i niezaprzeczalne, a rażące opóźnienie w podejmowanych przez organ czynnościach ma być oczywiście pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia (por. m.in. wyroki: WSA w Białymstoku z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt II SAB/Bk 38/17, WSA w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II SAB/Gl 13/17, WSA w Krakowie z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt II SAB/Kr 35/17,wszystkie dostępne w CBOSA). W orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się także, że "naruszenie prawa rażące" oznacza wadliwość o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym i ma miejsce w razie oczywistego braku podejmowania jakichkolwiek czynności, oczywistego lekceważenia wniosków skarżącego i jawnego natężenia braku woli do załatwienia sprawy, jak i w razie ewidentnego niestosowania przepisów prawa. Rażącym naruszeniem prawa będzie stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań, bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy można powiedzieć, że naruszono prawo w sposób oczywisty. Nie ulega także wątpliwości, że rażące naruszenie prawa jest kwalifikowaną postacią naruszenia prawa i jako takie powinno być interpretowane ściśle. Organowi można zarzucić rażące naruszenie prawa, gdy wystąpią szczególne okoliczności uzasadniające przyjęcie takiego stanowiska. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego sformułowania za działanie "rażące" należałoby uznać działanie bezsporne, ponad miarę, niewątpliwe, wyraźne oraz oczywiste. Nie każde zatem naruszenie prawa wskutek prowadzenia postępowania w sposób przewlekły będzie naruszeniem rażącym. Ocena jednak, czy mamy do czynienia z naruszeniem rażącym, powinna być dokonywana w powiązaniu z okolicznościami danej sprawy, rozpatrywanej indywidualnie, wyznaczonej przez wiele elementów zmiennych (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt II OSK 652/15, CBOSA). Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że organ w miarę systematycznie dokonywał w sprawie czynności w celu realizacji wytycznych zawartych w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej oraz każdorazowo oceniał, czy nadesłane na jego wezwanie dokumenty są wystarczające oraz do dnia wniesienia skargi zgromadził obszerny materiał dowodowy, który odpowiada wytycznym decyzji kasacyjnej. W tych okolicznościach oczywiście nie sposób twierdzić, że brak było w sprawie podejmowania jakichkolwiek czynności. Nie miało też miejsca oczywiste lekceważenie wniosków (zwłaszcza wobec opieszałości bądź biernego zachowania spółki, a także przeszkód natury formalnoprawnej w uzyskaniu dowodów przez organ), czy też ewidentne niestosowanie przepisów prawa. Z tego powodu nie można w sprawie zarzucić organowi przewlekłego prowadzenia postępowania z rażącym naruszeniem prawa. Mając to na względzie Sąd stwierdził, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania (art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a.). Biorąc zaś pod uwagę wskazane okoliczności Sąd uznał, że przewlekłość w prowadzonym postępowaniu nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, przez które należy rozumieć oczywiste naruszenie obowiązku wynikającego z przepisów prawa (art. 149 § 1a p.p.s.a.). Sąd zobowiązał organ do wydania odpowiedniego aktu w terminie 2 miesięcy dni od daty otrzymania odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy, zgodnie z art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wobec braku informacji zarówno w aktach podatkowych jak i sądowych potwierdzających jego wydanie względem spółki. W pozostałym zakresie Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. jako nieuzasadnioną. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi odnoszącego się do wadliwego uzasadniania oraz niedoręczania stronie postanowień przedłużających termin zakończenia postępowania. W ocenie Sądu wszystkie postanowienia w tym przedmiocie były wystarczająco uzasadnione, wskazywały powody przedłużenia tego terminu, a strona znała kierunek prowadzonego postępowania również z treści decyzji kasacyjnej i łatwo mogła działania organu z nią skonfrontować. Nie zasługuje też na akceptację pogląd spółki, że postanowienia wydane na podstawie art. 140 O.p. mają taki sam skutek jak postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do towarów i usług, czyli powinny być doręczone stronie przed upływem terminu wyznaczonego w postanowieniu. Trzeba przypomnieć, że przepis art. 140 O..p. nie daje podstaw do uznania, by nowy termin załatwienia sprawy miał charakter terminu prawa materialnego. Z tych względów Sąd na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 i 3 oraz § 1a, a także art. 151 p.p.s.a. orzekl jak w sentencji – pkt I-III sentencji wyroku. O kosztach (pkt IV wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Na zasądzone koszty złożyły się: wpis sądowy w kwocie 100 zł, koszty zastępstwa prawnego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa w wysokości 17 zł.