II FSK 1085/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1280/20 w sprawie ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 października 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.598.2020.1.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 18 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1280/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. P. (dalej: "Skarżąca") na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 października 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 19 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") przez nieprawidłową wykładnię i przez to nieprawidłowe zastosowanie poprzez uznanie, że w przypadku zbywania przez wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością udziałów w tej spółce na rzecz tej spółki, w celu umorzenia ich przez tę spółkę, należy stosować art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Autor skargi kasacyjnej sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania i zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 § 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Istota sporu zaistniałego w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów należących do Skarżącej w spółce w trybie art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm., dalej: "k.s.h.") za wynagrodzeniem w wysokości określonej w uchwale nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników (w tym w szczególności określonej w wysokości ich wartości nominalnej), które może różnić się od wartości rynkowej umarzanych udziałów, jej przychodem będzie kwota wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów określona w uchwale wspólników, czy też znajduje tu zastosowanie regulacja przewidziana w art. 19 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącej, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów spółki za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów na moment ich umorzenia, przychodem będzie wyłącznie wynagrodzenie otrzymane od spółki. Przychodem nie będzie więc wartość rynkowa umarzanych udziałów ustalona zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów celem umorzenia, u Skarżącej dojdzie do powstania przychodu z tytułu zbycia udziałów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Do ustalenia wysokości przychodu znajdzie zastosowanie przepis art. 19 u.p.d.o.f. tzn., jeżeli wynagrodzenie, bez uzasadnionej przyczyny, będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej, przychód ten określi organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że rację w tym sporze należało przyznać Organowi interpretacyjnemu. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jest bezzasadny. Zarzut ten stanowi w zasadzie powielenie zarzutu zawartego w skardze do WSA. Zważywszy, że Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację Sądu pierwszej instancji zasadne jest jej ponowienie. Rozpoznając przedmiotową sprawę, w pierwszej kolejności należy odnieść się do charakteru dobrowolnego umorzenia udziałów wynikającego z prawa handlowego oraz klasyfikacji tej czynności na gruncie ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych. Dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nabycie własnych udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przepisami k.s.h. Źródłem nabycia udziałów i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika jest uchwała zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy k.s.h. Zgodnie z brzmieniem art. 199 § 1 i § 2 k.s.h., udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być umarzane jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Na skutek umorzenia tychże udziałów, tracą one byt prawny, przestają istnieć w obrocie prawnym. Ustawodawca w art. 199 § 1 i § 4 k.s.h. przewiduje trzy rodzaje umorzenia udziałów, a mianowicie: 1) dobrowolne – dokonane za zgodą wspólnika, 2) przymusowe – dokonane bez zgody wspólnika i 3) szczególne (automatyczne) – dokonane w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń bez podejmowania przez zgromadzenie wspólników uchwały o umorzeniu udziałów. W uchwale o umorzeniu udziałów podjętej przez zgromadzenie wspólników należy wskazać podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Umorzenie udziałów może przybrać dwie formy, a mianowicie: 1) umorzenie udziałów z czystego zysku bez konieczności obniżania kapitału zakładowego, 2) umorzenie udziałów przez obniżenie kapitału zakładowego (art. 199 § 6 i § 7 k.s.h.). Jak już wyżej wskazano, ażeby doszło do umorzenia udziałów musi zostać spełnionych kilka warunków : 1) musi to wynikać z umowy spółki, 2) musi zostać podjęta uchwała zgromadzenia wspólników. Ponadto, w przypadku umorzenia dobrowolnego: 3) musi być zgoda wspólnika na umorzenie, i wówczas 4) nabycie udziałów przez spółkę następuje poprzez zawarcie umowy oraz 5) musi zostać wypłacone wynagrodzenie za umorzone udziały w wysokości ustalonej w uchwale zgromadzenia wspólników. Nabycie wobec tego własnych udziałów w celu umorzenia, jest jedynie dla spółki z o.o. nabywającej własne udziały oraz dla wspólnika elementem składowym zdarzenia cywilnoprawnego, które składa się z dwóch czynności, a mianowicie pierwszej polegającej na nabyciu własnych udziałów, a następnie drugiej polegającej już na ich umorzeniu (por. wyrok NSA z 16 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3631/13, publ. CBOSA). Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych przychód z tytułu zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia stanowi przychód, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ) u.p.d.o.f. Skoro zgodnie brzmieniem z art. 200 § 1 k.s.h. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów, za wyjątkiem – m.in. – nabycia udziałów w celu ich umorzenia, to pomimo tego, że nabycie udziałów w celu ich umorzenia nie jest umową sprzedaży, należy ją jednak uznać za odpłatne zbycie, gdyż udziałowiec spółki w następstwie wyzbycia się własności udziałów uzyskuje określone przysporzenie majątkowe. Czynność taka niewątpliwie stanowi odpłatne zbycie udziałów, a nie jakąkolwiek inną czynność prawną. To, że takie zbycie ma charakter swoisty, ponieważ następuje wyłącznie na rzecz spółki i jego następstwem jest umorzenie udziałów stanowiących przedmiot zbycia, nie zmienia istoty tej czynności prawnej. Próba różnicowania przez stronę skarżącą pojęć "cena" (odnoszona do umowy sprzedaży) i "wynagrodzenie" (odnoszone do zbycia udziałów w celu ich umorzenia) jest bezprzedmiotowa z podatkowego punktu widzenia, gdyż podatkowo istotna jest kreująca przychód cecha odpłatności. Zarówno zatem zapłata ceny, jak i wypłata wynagrodzenia, stanowią mającą charakter pieniężny zapłatę za wyzbycie się udziałów i odpowiadają cesze odpłatności. Przechodząc do wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów na wstępie należy zauważyć, że jednym ze źródeł przychodów, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., są kapitały pieniężne. Za przychód z tego tytułu uważa się przychody wymienione w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.). Do ustalania wartości przychodów z tego tytułu ustawodawca nakazuje zgodnie z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. odpowiednie stosowanie art. 19 tej ustawy. Ten ostatni przepis stanowi w ust. 1, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Ustęp 2 art. 19 u.p.d.o.f. odnosi się do określenia wysokości przychodów w przypadku zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, w ust. 3 ustawodawca wskazuje sposób, w jaki ustala się wartość rynkową, zaś w ust. 4 czynności, jakie organy powinny podjąć w przypadku stwierdzenia znacznej różnicy między ceną umowną a wartością rynkową przedmiotu zbycia czy zamiany. Regulacja zawarta w art. 19 u.p.d.o.f. odnosi się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Stanowi ona zasadę, że przychodem z tego tytułu jest cena określona w umowie przez strony pomniejszona o koszty zbycia. Pozwala jednak organom podatkowym, w przypadku spełnienia określonych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości, odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. W takiej sytuacji przychód określany jest w wysokości potencjalnie możliwej do osiągnięcia przez podatnika będącego zbywcą. Zauważyć przy tym należy, iż rolą organów nie jest określenie wartości wyrażonej w cenie (zmienić ją mogą co najwyżej strony na wezwanie organu - art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. - wówczas ta nowa cena będzie stanowić przychód), ale określanie wartości rynkowej zbywanej rzeczy czy prawa majątkowego. Wynika to w sposób jednoznaczny z ust. 3 oraz ust. 4. powołanego przepisu. Artykuł 19 u.p.d.o.f. ma być stosowany w odniesieniu do przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w sposób odpowiedni. Odpowiednie stosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być zastosowana, w zależności od charakteru regulacji prawnej, do której ma on mieć odpowiednie zastosowanie, bądź na niestosowaniu w ogóle. Przepis stosowany odpowiednio nie może jednak burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję. Zastanawiając się nad zakresem odesłania zawartego w art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. w odniesieniu do przychodu z tytułu objęcia udziałów czy akcji należy przede wszystkim zauważyć, że hipotetyczny stan faktyczny, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., jest w sposób istotny podobny do sytuacji, uregulowanej wprost w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. W istocie przeniesienie na spółkę udziałów w zamian za wynagrodzenie jest zbliżone do zbycia rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę otrzymaną w pieniądzu. W obu przypadkach dochodzi bowiem do odpłatnej czynności prawnej zbycia udziałów. Wskazane wyżej podobieństwa obu regulacji wskazują na to, że odpowiednie stosowanie art. 19 u.p.d.o.f. do przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) oznacza stosowanie tych przepisów z niewielkimi tylko modyfikacjami. Wynikają one z faktu otrzymania przychodu ze zbycia akcji na rzecz szczególnego kontrahenta, czyli samej spółki oraz w szczególnym celu, a mianowicie ich umorzenia. Podstawowe jednak znaczenie ma to, że następuje to w sposób dobrowolny za zgodą samego udziałowca, który musi wyrazić akceptację zarówno na zbycie akcji w celu ich umorzenia jak również na wysokość wynagrodzenia. Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca, odsyłając tylko do części innego przepisu, czyni to w sposób wyraźny (np. w zdaniu 3 art. 19 ust. 1 czy w art. 17 ust. 1 pkt 4 in fine tej ustawy). Jeżeli zatem odsyła do stosowania całego art. 19, brak jest podstaw do ograniczenia tego odesłania tylko do części tego artykułu, bądź zakładania a priori, że odpowiednie stosowanie nie jest możliwe z uwagi na brak "ceny" sprzedaży udziałów. Przeciwnie, brak ceny sprzedaży przy odpłatnym zbyciu udziałów w celu ich umorzenia nakazuje stosowanie reguł z art. 19 u.p.d.o.f. do wynagrodzenia, które spełnia analogiczną funkcję do ceny. Trudno bowiem znaleźć uzasadnienie do odmiennego traktowania podatników, osiągających tego samego rodzaju przychód z tego samego źródła, tylko z uwagi na to, iż jedni z nich dokonują sprzedaży udziałów, a inni odpłatnie je zbywają w celu ich umorzenia. Nie jest też rozwiązaniem nietypowym, lecz stosowanym w regulacjach dotyczących podatku dochodowego, określenie podstawy opodatkowania, w przewidzianych w ustawie sytuacjach w oderwaniu od faktycznie uzyskanego dochodu (przychodu) i przyjęcie za podstawę dochodu (przychodu) potencjalnie możliwego do osiągnięcia (por. podobnie wyrok NSA z 3 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1688/09). Podzielić wobec tego należy zapatrywanie wyrażone w zaskarżonym wyroku, że odpowiednio stosując art. 19 ustawy u.p.d.of. w celu ustalenia przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu dobrowolnego umorzenia udziałów należy brać pod uwagę nie cenę, ale wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału. Mając na uwadze powyższe regulacje, należy stwierdzić, że stanowisko prezentowane przez Skarżącą, zawarte w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, sprowadzało się w istocie jedynie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki, ze słusznym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).