II FSK 2939/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 542/12 w sprawie ze skargi W. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2012 r. nr IBPB II/1/415-986/11/AŻ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 542/12, oddalił skargę W.B. – nazywanego dalej "Skarżącym", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący zostanie zatrudniony jako marynarz przez spółkę z siedzibą na Wyspie Man, z faktycznym zarządem w Turcji. Pracę będzie wykonywał na statkach kabotażowych we Włoszech, zarejestrowanych w rejestrze maltańskim. Każdy ze statków będzie należał do innego właściciela. Nie określono, czy armator będzie posiadał siedzibę, oddział lub zakład we Włoszech. Na każdym ze statków Skarżący będzie pracował około sześciu miesięcy. Nie określono z jakiego państwa będą wypłacane wynagrodzenia za pracę. W uzupełnieniu wniosku Skarżący wyjaśnił, że okres, w jakim będzie przebywał we Włoszech, nie powinien być dłuższy niż 183 dni. Niemniej jednak, zdaniem Skarżącego, dłuższy pobyt nie powinien mieć znaczenia dla jego sytuacji prawnopodatkowej, ponieważ statek będzie eksploatowany w komunikacji międzynarodowej. Wyjaśnił ponadto, że jego pracodawca nie posiada na terytorium Włoch żadnego oddziału, ani placówki, natomiast jego siedziba główna, jak i zarząd, znajduje się w Turcji. W związku z powyższym postawiono następujące pytania: - czy pracę wykonywaną przez Skarżącego należy zakwalifikować jako pracę wykonywaną na statku eksploatowanym w warunkach kabotażu, czy jako pracę na statku eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej; - czy dochody osiągnięte przez Skarżącego będą podlegały opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej; - czy Skarżący będzie zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym. Zdaniem Skarżącego, zgodnie z art. 15 ust. 3 Modelowej Konwencje OECD, wynagrodzenie załogi statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym może być opodatkowane w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. Wskazując na art. 3 ust. 1 lit. e Modelowej Konwencji OECD Skarżący wyjaśnił, że przez transport międzynarodowy należy rozumieć każdy transport wykonywany statkiem morskim należącym do przedsiębiorstwa z faktyczną siedzibą w jednym z państw umawiających się. Natomiast kabotaż, w rozumieniu tego przepisu, to wykonywanie transportu wyłączenie między dwoma miejscami usytuowanymi w drugim umawiającym się państwie. W świetle powyższego, transport wykonywany przez statki, na których będzie pracował Skarżący, nie będzie kwalifikowany jako kabotaż, ponieważ nie będzie się odbywał pomiędzy dwoma punktami znajdującymi się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazując na art. 15 ust. 3 umowy z 3 listopada 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Tureckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz. U. nr 11, poz. 58) – powoływanej dalej jako "umowa z Republiką Turcji", Skarżący stwierdził, że wynagrodzenie za pracę wykonywaną na statku używanym w komunikacji międzynarodowej podlega opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym siedzibę ma przedsiębiorca. Tym samym, skoro zarząd i siedziba spółki zatrudniającej Skarżącego znajduje się w Turcji, tam też będzie podlegało opodatkowaniu jego wynagrodzenie. W Polsce natomiast, z uwagi na treść przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, na Skarżącym nie będzie spoczywał obowiązek podatkowy. We wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem organu, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, pracy Skarżącego nie można uznać za pracę najemną wykonywaną na statku używanym w komunikacji międzynarodowej. Minister Finansów doszedł do wniosku, że Skarżący będzie wykonywał pracę na statku eksploatowanym na terytorium Włoch. W konsekwencji w sprawie znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r., nr 62, poz. 374) – powoływanej dalej jako "umowa z Republiką Włoch". Wezwawszy bezskutecznie Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na powyższą interpretację indywidualną. W skardze podniesiono, między innymi, zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 z późn. zm.) poprzez niezastosowanie się do przepisów umowy o podwójnym opodatkowaniu. Skarżący wskazał ponadto na naruszenie przez Ministra Finansów art. 3 ust. 1 lit. j i art. 15 ust. 3 umowy z Turcją, art. 3 ust. 1 lit. e i art. 15 ust. 2 umowy z Włochami, art. 3 ust. 1 lit. g umowy między Rzeczypospolitą Polską a Wyspą Man w sprawie unikania podwójnego opodatkowania niektórych kategorii dochodów osób fizycznych z 7 marca 2011 r. (Dz. U. z 2011 r., nr 283, poz. 1667) – powoływanej dalej jako "umowa z Wyspą Man". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za niezasadną i ją oddalił. Wskazując na art. 3 ust. 1 lit. j umowy z Republiką Turcji, art. 3 ust. 8 lit. g umowy z Republiką Włoch oraz art. 3 ust. 1 lit. g umowy z Wyspą Man – czyli przepisy definiujące pojęcie komunikacji międzynarodowej – sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że sytuacja opisana we wniosku nie będzie spełniała definicji transportu w komunikacji międzynarodowej. Sąd pierwszej instancji zwrócił przy tym uwagę, że w świetle wymienionych powyżej przepisów nie wystarczy wykluczenie wykonywania usług transportowych wewnątrz jednego z umawiających się państw (kabotaż), aby uznać, że usługa ta będzie nosiła znamiona komunikacji międzynarodowej. Przepisy umowy z Włochami nie znajdą zastosowania, ponieważ w świetle art. 3 ust. 8 lit. g warunkiem wykonywania transportu w komunikacji międzynarodowej jest posiadanie faktycznego zarządu na terenie któregoś z umawiających się państw. Tymczasem z treści wniosku wynika, że faktyczny zarząd armatorów, spółek zarejestrowanych na Wyspie Man znajduje się w Turcji. Stąd też statki te nie będą wykonywały transportu w komunikacji międzynarodowej również w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. j umowy z Republiką Turcji. Przepis ten stanowi bowiem, że pojęcie "komunikacji międzynarodowej" dotyczy wyłącznie transportu wykonywanego przez statki należące do przedsiębiorców umawiających się państw. Tym samym do przedstawionego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego nie może mieć zastosowania art. 15 ust. 3 umowy z Turcją. Warunkiem zastosowania tegoż przepisu jest bowiem wykonywanie pracy na statkach należących do przedsiębiorców, których siedziba mieści się w jednym z umawiających się państw. Z treści wniosku wynika natomiast, że armatorzy mają siedziby na Wyspie Man, Turcja natomiast jest jedynie miejscem faktycznego wykonywania zarządu, co wyklucza możliwość zastosowania umowy z Turcją. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, sąd pierwszej instancji stwierdził, że wydania interpretacji, która nieodpowiada stanowisku Skarżącego, nie można traktować jako sprzecznego z wskazanymi powyżej przepisami. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 3 ust. 1 lit. j umowy z Turcją, art. 3 ust. 1 lit. g umowy z Włochami, art. 3 ust. 1 lit. g umowy z Wyspą Man poprzez błędną interpretację pojęć "komunikacja międzynarodowa", "transport międzynarodowy" oraz pojęcia kabotażu, a następnie ich błędne zastosowanie do stanu faktycznego sprawy; - art. 15 ust. 3 oraz art. 3 ust. 1 lit. f umowy z Turcją, art. 15 ust. 3 umowy z Włochami poprzez błędną interpretację pojęć "faktyczny zarząd przedsiębiorstwa" oraz "siedziba prawna", a następnie ich błędne zastosowanie do stanu faktycznego sprawy; - art. 15 ust. 3 i art. 23 ust. 1 lit. a umowy z Turcją poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy; - art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie do stanu faktycznego sprawy, chociaż obowiązek podatkowy w Rzeczypospolitej Polskiej nie powstanie; - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez organ działań niezgodnych z przepisami prawa – nieuwzględnienie postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, czyli umowy z Turcją, co w ocenie Skarżącego stanowi rażące naruszenie prawa; - art. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika niejasności przepisów, pomimo możliwości zwrócenia się do Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniem prawnym w zakresie wszelkich okoliczności będących przedmiotem wątpliwości organu oraz stosowanie wykładni przepisów krzywdzącej dla podatnika. Pełnomocnik Skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 134 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez nieodniesienie się przez sąd pierwszej instancji do kwestii uznania Skarżącego za pracownika najemnego wykonującego pracę we Włoszech (art. 15 ust. 2 umowy z Włochami), co w konsekwencji rozstrzygnięcia organu podatkowego miałoby skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w Rzeczypospolitej Polskiej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia tak przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania – w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, trzeba podkreślić, że ich mnogość nie idzie bynajmniej w parze z merytoryczną zasadnością. Autor skargi kasacyjnej dopatrzył się bowiem rażącego naruszenia określonych przepisów prawa materialnego (umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i ustawy – Ordynacja podatkowa), jak też przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym – art. 134 § (tu: brak wskazania odpowiedniego paragrafu na s. 3 i 15) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. W takiej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny czyni przedmiotem rozpoznania w pierwszej kolejności zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych, gdyż potwierdzenie ich trafności może czynić bezprzedmiotowym badanie drugiego rodzaju zarzutów. Lektura pisemnych motywów zapadłego wyroku nie wskazuje w żadnym wypadku, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie dopuścił się uchybienia w postaci nieprawidłowego uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie to jest spójne, logiczne i przekonujące, choć z pewnością nazbyt lakoniczne. Przytoczenie aż w dwóch fragmentach skargi kasacyjnej niepełnej podstawy kasacyjnej (art. 134 § ...) powoduje z kolei, że Sąd nie jest w stanie rozważyć zasadności powiązanego z nią zarzutu. Przechodząc do analizy zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, wypada zauważyć, że te z nich, które ujęto w pkt 1 lit. d – h petitum skargi kasacyjnej, są konsekwencją zarzutów zawartych w pkt 1 lit. b – c (naturalnym następstwem twierdzeń zarzucających sądowi administracyjnemu błędną interpretację pojęć: komunikacja międzynarodowa i transport międzynarodowy oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa i siedziba prawna). Oczywiście pozbawiony racji jest przy tym pogląd, że w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w ogóle mogło dojść do "rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności przepisów pomimo możliwości zwrócenia się do NSA z pytaniem prawnym w zakresie wszelkich okoliczności będących przedmiotem wątpliwości organu" (s. 3 skargi kasacyjnej). Jak słusznie zwrócono uwagę w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, stan faktyczny uwzględniany przez organ podatkowy "nie może być precyzowany czy też modyfikowany na późniejszym etapie postępowania" (ostatni fragment pozbawionego numeracji stron uzasadnienia). Dane zawarte we wniosku są – konsekwentnie – rozważane przez sąd administracyjny dla celów badania zgodności z prawem wydanej interpretacji i w tym właśnie kontekście trzeba rozpatrywać zarzut dotyczący działania wbrew treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Inną rzeczą jest to, że tego i pozostałych zarzutów w przedmiocie naruszenia przepisów wspomnianej ustawy nie powiązano w żaden sposób z przepisami regulującymi postępowanie sądowoadministracyjne. Podobnie należy ocenić zarzut z pkt 1 lit. a skargi kasacyjnej, rażącego naruszenia nader ogólnych zasad z art. 7 i art. 32, w związku z art. 120 i art. 87 Konstytucji RP (owe naruszenia miałyby być wynikiem "niezastosowania się do przepisów właściwej w niniejszym stanie faktycznym umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania" – s. 2 skargi kasacyjnej). Konfrontując dotykające sedna problemu zarzuty z pkt 1 lit. b oraz c petitum skargi kasacyjnej zarzuty ze stanowiskiem ujawnionym na drugiej i trzeciej – licząc od końca – stronach, można przyjąć, że są one merytorycznie chybione, pomijając istotne elementy stanu prawnego, którymi kierowano wydając interpretację i weryfikując jej prawidłowość. Naczelny Sąd Administracyjny podziela spostrzeżenie, że w świetle art. 3 ust. 1 lit. j umowy pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Tureckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz postanowień art. 3 ust. 1 lit. g dwóch dalszych umów: odpowiednio pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Wyspą Man i Rządem Republiki Włoskiej regulujących to samo zagadnienie, przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji zdarzenie przyszłe nie odpowiada znamionom "komunikacji międzynarodowej". Według pierwszej z umów, statek ma być eksploatowany przez przedsiębiorstwo umawiających się państw. Tymczasem siedziba przedsiębiorstwa znajduje się na Wyspie Man, zaś statek eksploatowany jest we Włoszech. Druga z umów wymaga z kolei, aby statek wyeksploatowany przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się na tejże wyspie. Zarząd ten mieści się w Turcji, na Wyspie Man zlokalizowana jest natomiast siedziba przedsiębiorstwa, które eksploatuje statek. Również umowa polsko-włoska odsyła do kryterium miejsca faktycznego sprawowania zarządu. Nie ma ono zastosowania do terytorium ani Polski, ani Włoch. Z ustaleń tych, przywołanych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wynika, że pracy skarżącego nie można traktować jako pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku używanego do komunikacji międzynarodowej. Bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem tego wyroku pozostaje wobec tego badanie, czy świadczy on pracę na statku eksploatowanym w warunkach kabotażu (przez który wnioskodawca rozumiał wykonywanie usług transportowych wewnątrz kraju przez zagraniczne przedsiębiorstwa transportowe po zakończeniu transportu w relacji międzynarodowej, bądź zezwolenie na tak pojmowaną usługę). Ma więc rację organ dokonujący interpretacji, a tym samym – także sąd administracyjny pierwszej instancji, stwierdzając, że w sytuacji określonej we wniosku o wydanie interpretacji, znajdują zastosowanie ogólne przepisy zawarte w umowach dotyczących pracy najemnej (wyrażona w nich zasada, że do dochodów podatników z tytułu pracy najemnej należy zastosować umowę zawartą z tym państwem, na terytorium którego świadczona jest praca). Oznacza to, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku właściwy będzie przepis art. 15 ust. 2 umowy polsko-włoskiej, tj. wynagrodzenie wypłacane wnioskodawcy będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Bezzasadne okazały się tym samym zarzuty obrazy przepisów prawa materialnego ujęte w pkt 1 lit. b oraz c petitum skargi kasacyjnej. Wobec tych konstatacji, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.