I FSK 1379/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2316/20 w sprawie ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 30 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 9 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2316/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 30 września 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. i zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postepowania. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że skarżąca spółka 23 września 2019 r. złożyła deklarację VAT-7 za sierpień 2019 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Ustalił także, że wobec skarżącej spółki 8 lipca 2019 r. została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. z uwzględnieniem kwoty nadwyżki wynikającej z deklaracji od kwietnia 2018 r. do listopada 2018 r. oraz stycznia 2019 r. 2.2. Postanowieniem z 21 listopada 2019 r., Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. (dalej organ pierwszej instancji) przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku za sierpień 2019 r. Następnie postanowieniem z 16 marca 2020 r. organ pierwszej instancji ponownie przedłużył termin zwrotu nadwyżki za sierpień 2019 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z 16 lipca 2020 r. Jednakże postanowienie organu drugiej instancji zostało uchylone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1640/20. 2.3. Kolejnym postanowieniem z 30 września 2020 r. organ drugiej instancji utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 9 lipca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. W uzasadnieniu tego postanowienia organ odwoławczy, wskazując na transakcje skarżącej spółki z spółką B. z siedzibą na M., na profil jej działalności i świadczonych przez nią usług, w tym usług niematerialnych, rzeczywisty przebieg transakcji, na powiązania kapitałowe i osobowe oraz na prowadzoną kontrolę podatkową za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, na prowadzone postępowanie podatkowe wobec skarżącej spółki, a także na czynności podjęte w toku przeprowadzonego postępowania sprawdzającego za sierpień 2019 r. stwierdził, że sprawie zaistniały okoliczności, które pozwalały przyjąć że zachodzi potrzeba dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku naliczonego nad należnym uzasadniająca wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania tego zwrotu. 2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając na wskutek wniesionej skargi powyższe postanowienie przyjął, że w świetle treści art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Trybunału Konstytucyjnego, nie spełniało ono wymogów przewidzianych w art. 124, art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2 i art. 219 oraz art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). 2.5. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślił, że argumentacja faktyczna zaskarżonego postanowienia sprowadzała się do wykazania, że została zakończona kontrola podatkowa w zakresie wcześniejszych okresów rozliczeniowych (za grudzień 2018 r. luty i marzec 2019 r.), przy czym organ odwoławczy powoływał się na analogie między transakcją dokonaną przez skarżącą spółkę w okresie, za który przedłużono zwrot podatku a transakcjami dokonanymi w okresach objętych kontrolą. Przeprowadzenie kontroli podatkowej za inne okresy rozliczeniowe może – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku za okres nieobjęty tą kontrolą, jeżeli występują analogiczne sytuacje/transakcje. Jednak sam fakt zakończenia wobec skarżącej spółki kontroli za inny okres rozliczeniowy niż objęty zaskarżonym postanowieniem nie stanowił wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za ten miesiąc. Podana w uzasadnieniu okoliczność, tj. przeprowadzenie wobec skarżącej spółki kontroli stanowiła wyłącznie element techniczny, wstępny do koniecznego wykazania w jaki sposób ustalenia kontrolne przekładają się, czy też mogą się przełożyć za okres późniejszy, objęty zaskarżonym postanowieniem. Sąd pierwszej instancji argumentował ponadto, że nie jest też tak, że usługi niematerialne ze swoje istoty są zawsze podejrzane i nie można też uznać, że każdy podmiot m. w oczywisty sposób wskazuje na ryzyko oszustwa podatkowego. Skarżąca spółka – jak zaznaczył – twierdziła, że administracja m. w informacjach udzielonych na zapytanie polskich organów potwierdziła realność transakcji i zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy "przemilczał" jednak tę kwestię. 2.6. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia było nadmiernie lakoniczne i powierzchowne w kwestii wskazania podejmowanych czynności weryfikujących zasadność zwrotu. Organ odwoławczy koncentrując się na uzasadnieniu swoich kompetencji do przedłużenia terminu zwrotu podatku zaniedbał odniesienia się do realiów niniejszej sprawy. Podkreślił ponadto, że wobec stwierdzonych wad formalnych zaskarżonego postanowienia, przedwczesne jest rozpatrywanie zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. naruszenia art. 86 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej adresowanych wprost do materialnej bezzasadności przedłużenia i niedokonania wykazanego zwrotu podatku. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zrzekając się rozprawy, złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 210 § 4 w związku z art. 124, oraz art. 217 § 2 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, skutkującej jego bezzasadnym uchyleniem, co było efektem naruszenia określonego w art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, stanowiącego przyczynek do błędnego uznania, że uzasadnienie postanowienia organu drugiej instancji narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy, powinno doprowadzić Sąd do przeciwnych wniosków, a w efekcie do wydania kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia tj. do oddalenia skargi; 3.2.2. art.141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 133 § 1 w związku z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się: - w wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia, w którym Sąd dokonując wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT uznał jednocześnie, że z uwagi na uchybienia procesowe, rozpatrywanie zarzutów naruszenia prawa materialnego jest przedwczesne; - w uznaniu, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności, bez wskazania jakiejkolwiek argumentacji potwierdzającej zajęte stanowisko w tym zakresie, co powoduje brak możliwości odtworzenia przyjętego toku rozumowania oraz uniemożliwia dokonanie prawidłowej kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia a ponadto w świetle określonej przez art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasady związania organu podatkowego wytycznymi Sądu, uniemożliwia organowi podatkowemu prawidłowe zastosowanie się do sformułowanych wytycznych, rodząc tym samym zasadnicze ryzyko wydania – w ramach ponownego postępowania – wadliwego postanowienia; 3.2.3. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz w związku z art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niezastosowanie w sprawie i bezzasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia w wyniku błędnego uznania, że organ drugoinstancyjny wydał je z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 § 2 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, podczas gdy postanowienie to zawiera wszystkie wymagane prawem elementy i pozwala na odtworzenie motywów i przyczyn dodatkowej weryfikacji przez organ podatkowy zasadności wykazanego przez skarżącą spółkę zwrotu, co powinno skutkować uznaniem przez Sąd, że postanowienie to nie narusza przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a w konsekwencji oddaleniem wniesionej skargi. 3.6. Skarżąca spółka po doręczeniu jej odpisu skargi kasacyjnej nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach, które zostały wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że nie dawały one uzasadnionych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. 4.2. Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej kontroli legalności postanowienia organu drugoinstacyjnego, gdyż "(...) gdyby Sąd ocenił treść kwestionowanego postanowienia przez pryzmat całokształtu okoliczności i zebranych dowodów, wówczas nie zakwalifikowałby dostrzeżonych uchybień uzasadnienia postanowienia, jako istotnie wpływających na wynik sprawy" (str. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej). W związku z tak przedstawionym uzasadnieniem zarzutu naruszenia art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, odnotować należy, że poza ogólnymi sformułowaniami, że Sąd pierwszej instancji przeprowadził wadliwą kontrolę legalności zaskarżonego postanowienia, nie wskazano jakie dowody lub fakty wynikające z akt sprawy zostały pominięte. Zarzut w takim kształcie dotyczył bowiem przyjętej przez ten Sąd oceny prawnej. Nie wykazano natomiast w uzasadnieniu tego zarzutu, że zaskarżony wyrok oparto na stanie faktycznym, który nie znajdował oparcia w aktach sprawy. Tymczasem zarzut naruszenia art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może służyć do kwestionowania przyjętej przez sąd administracyjny oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Może stanowić skuteczną podstawę kasacyjna wówczas, gdy sąd wyda wyrok, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 powyższej ustawy względnie, gdy wydane orzeczenie będzie oparte na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 497/09 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych, dalej – CBOSA). 4.3. Nie dawał także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu tego zarzutu powołano się na wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku "(...) w zakresie dotyczącym zajętego przez Sąd stanowiska w zakresie rzekomego naruszenia przez organ zasady dwuinstancyjności, zwłaszcza w sytuacji, w której nawet skarżąca nie formułowała takiego zarzutu w skardze" (str. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Zgadzając się co do zasady, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, podkreślając, że "(...) naruszono też art. 127 O.p. poprzez brak samodzielnego i opartego na aktach sprawy powtórnego jej zbadania w toku postępowania zażaleniowego" nie wyjaśnił szczegółowo na jakiej podstawie przyjął, że zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem tego przepisu, odnotować jednakże należy, że nie była to wyłączna przyczyna uchylenia zaskarżonego postanowienia. Sąd pierwszej instancji podał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakiej przepisy zostały naruszone i że wytknięte naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z przyjętą oceną nie mogło być skuteczną podstawą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). W kontekście tego co zostało wyżej wyjaśnione zarzuty naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. 4.4. Także pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie budziła zastrzeżeń przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że uzasadnienie postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji było lakoniczne i nie spełniało wymogów przewidzianych przez art. art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2 i art. 219 Ordynacji podatkowej. Powołano się w nim – poza przytoczeniem treści art. 87 ust. 2a ustawy o VAT – na analizę dokumentacji okazanej przez skarżącą spółkę przy czynnościach sprawdzających, z której wynikało, że skarżąca spółka świadczy kompleksowe usługi wspierające prowadzenie biznesu, w tym na rzecz m. spółki B. i na fakturę dotyczącą tych usług oraz na to, że wszczęto kontrolę podatkową za grudzień 2018 r., której wynik – jak zaznaczono – "może mieć istotny wpływ zasadność zwrotu za 07/2019 r.". Powołano się także na to, że "na dzień wydania postanowienia (tj. 9 lipca 2020 r.) nie wpłynęła odpowiedź m. administracji podatkowej w celu realizacji transakcji z B.". Ta ostatnia przesłanka została podważona w złożonym zażaleniu, w którym skarżąca spółka podkreśliła, że "odpowiedź zagranicznej administracji podatkowej, o której mowa w postanowieniu wpłynęła do Naczelnika Urzędu w dniu 28 lutego 2020 r." (str. 3 zażalenia). Organ odwoławczy, rozpoznając wniesione zażalenie, w istocie przedstawił szereg nowych okoliczności faktycznych, które nie zostały przedstawione w uzasadnieniu postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji, stwierdzając, że "jest uprawniony do konwalidowania rozstrzygnięć organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie ich uzasadnienia" (str. 8 in fine zaskarżonego postanowienia). Nie odniósł się przy tym do zarzutu, że organ pierwszej instancji wydając postanowienie dysponował już odpowiedzią maltańskiej administracji podatkowej, a co za tym idzie "oczekiwanie" na tę odpowiedź nie mogło stanowić przesłanki uzasadniającej wydanie postanowienia przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu różnicy podatku. Ponadto "konwalidowanie" rozstrzygnięć organu podatkowego pierwszej instancji przez organ drugiej instancji nie może oznaczać, że organ ten zastępuje w niemal w całości organ pierwszej instancji. Jeśli zatem – jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – organ drugiej instancji w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na szereg nowych okoliczności i ustaleń, które nie stanowiły podstawy do wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji, to wykroczył już poza zakres swoich uprawnień przewidzianych w art. 233 § 1 i 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. 4.5. Odnosząc powyższe do oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji, podkreślić należy, że pomimo znacznie rozbudowanej treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i powołaniu się na okoliczności, które nie stanowiły podstawy do wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji, trafnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjęto, że nadal nie wyjaśniono precyzyjnie, z jakich powodów organ odwoławczy uznaje transakcje świadczenia usług na rzecz podmiotu maltańskiego za budzące wątpliwości. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odwołując się do utrwalonych w orzecznictwie poglądów, prawidłowo przyjął, że organ podatkowy, przedłużając na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku nie musi wykazywać istnienia dowodów przemawiających za niezasadnością zwrotu podatku. Powinien natomiast wykazać, że istnieją okoliczności decydujące o potrzebie dalszej weryfikacji zasadności takiego zwrotu (zob. s. 8 – 11 uzasadnienia wyroku). Wskazując na to jakim wymogom powinno odpowiadać uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług, Sąd ten trafnie zwrócił uwagę na wyjątkowy charakter tej instytucji, nawiązując w tym zakresie do oceny wyrażonej w powołanych w uzasadnieniu wyroku, orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzecznictwie tym podkreślono, że wprawdzie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 października 2001 r., C-78/00 oraz z 18 października 2012 r., C-525/11). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. 4.6. Nie budziła na gruncie rozpoznawanej sprawy żadnych zastrzeżeń przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika, niezależnie od etapu postępowania, na jakim jest ono stosowane. Organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2268/18 oraz z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18, dostępne - CBOSA). 4.7. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z oceną przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, poza przytoczeniem szeregu przepisów prawa oraz rozbudowanymi, popartymi orzecznictwem uwagami ogólnymi dotyczącymi, m. in. instytucji przedłużenia zwrotu, stosunkowo niewiele uwagi poświęcono przyczynom opóźnienia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Faktyczna argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia ograniczała się do wskazania, że skarżąca spółka "świadczyła usługi prawno-podatkowe dla kontrahentów krajowych i zagranicznych" i że "głównym odbiorcą usług była firma B. z siedzibą w M." i że "(...) wątpliwości organu wzbudził rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy spółkami oraz wykonywanie usług niematerialnych" i że przyczyną przedłużenia terminu zwrotu była obawa wystąpienia nadużyć podatkowych, którym sprzyja konstrukcja transakcji, sposób prowadzenia działalności w zakresie usług niematerialnych oraz na zakończenie kontroli podatkowej za grudzień 2018 r. oraz za luty i marzec 2019 r. Zwrócono także uwagę na istniejące "powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy spółkami, z którymi skarżąca przeprowadzała liczne transakcje" oraz na występujące "analogie odnośnie transakcji dokonywanych przez skarżącą spółkę, w okresie, za którym przedłużono zwrot podatku, a wcześniejszymi transakcjami dokonywani w okresach objętych kontrolą". Dodatkowo wskazano na "wszczęcie 7 sierpnia 2020 r. przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. postępowania podatkowego" (s. 8 – 9 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia). Powołane powyżej okoliczności, tj. powiązania pomiędzy podmiotami, niematerialny charakter świadczonych usług czy kontrahent z zagranicznym kapitałem, nie przesądzały jednak jeszcze o tym, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia. Nie wyjaśniono bowiem jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają sprawdzenia oraz jakie czynności weryfikacyjne zamierza podjąć organ podatkowy w celu ustalenia rzetelności dokonywanych przez skarżącą spółkę transakcji. 4.8. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji skrupulatnie i szczegółowo odniósł się do wszystkich przywoływanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia okoliczności. W szczególności trafnie przyjął, że opóźnienia w zwrocie podatku nie mogło samo przez się uzasadniać "zakończenie kontroli podatkowej w zakresie wcześniejszych okresów rozliczeniowych skarżącej spółki i istniejące w tym zakresie analogie między transakcjami dokonywanymi przez skarżącą spółkę, w zakresie za który przedłużono zwrot podatku". Kontrola za poprzednie okresy rozliczeniowe została zakończona już po wydaniu postanowienia przez organ pierwszej instancji. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wyjaśniono na czym powyższe analogie polegają, czy istnieje jakikolwiek związek przyczynowy pomiędzy wcześniejszymi okresami rozliczeniowymi, a badanym okresem rozliczeniowym, a także w jaki sposób przekładają się stwierdzone w tych kontrolach nieprawidłowości rozliczenia na niezasadność wykazanego zwrotu. Także powoływanie się na wszczęcie postępowania podatkowego 7 sierpnia 2020 r., tj. na postanowienie wydane prawie miesiąc po wydaniu przez organ pierwszej instancji postanowienia przedłużającego termin zwrotu, jako przesłankę uzasadniającą odmowę dokonania tego zwrotu przez organ pierwszej instancji, nie mogło odnieść zamierzonego skutku, bowiem postanowienie to nie istniało w chwili orzekania przez ten organ, a ponadto poza samym powołaniem się na tą okoliczność nie wskazano żadnego uzasadnienia potwierdzającego jego istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie. 4.9. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, mimo bardzo rozbudowanej treści, nie wyjaśniono na jakich przesłankach faktycznych oparto się przedłużając po raz kolejny termin zwrotu różnicy podatku i że wydano je z naruszeniem art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Podniesione zatem w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia tych przepisów nie były zasadne. 4.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak Ryszard Pęk sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 11