I SA/Sz 640/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 października 2021 r. sprawy ze skargi [...] I Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. UZASADNIENIE M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. złożyła do Burmistrza B wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania użytków rolnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przedstawiając zdarzenie przyszłe, spółka podała, że zamierza zawrzeć umowę dzierżawy działek o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w miejscowości D. oraz nr [...] i nr [...] w miejscowości K.. Na działkach tych spółka planuje wybudować urządzenia służące do produkcji energii elektrycznej, wykorzystujące promieniowanie słoneczne wraz z infrastrukturą niezbędną do prowadzenia działalności w zakresie produkcji energii, w tym wybudowania/utwardzenia dróg dojazdowych, inwerterów, rozdzielni sieciowych, stacji transformatorowych, ogrodzenia wokół urządzeń wraz z bramami wjazdowymi i furtkami, systemu alarmowego i monitoringu, oświetlenia oraz innej niezbędnej infrastruktury (elektrownia fotowoltaiczna). Nadto, spółka wskazała, że - na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.); dalej: "u.p.o.l.", stanie się posiadaczem samoistnym i to na niej będzie ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego spółka sformułowała następujące pytanie: kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości dla posiadacza samoistnego, czy w momencie rozpoczęcia inwestycji (pierwszy wpis w dzienniku budowy, czyli którakolwiek z prac przedrealizacyjnych, zgodnie z prawem budowlanym), czy zawarcia umowy dzierżawy? Przedstawiając własną ocenę prawną opisanego zdarzenia przyszłego, spółka uznała, że - zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nadto, według spółki, kryterium "zajęcia na prowadzenia działalności gospodarczej" należy uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowania gruntu, dlatego - do czasu faktycznego rozpoczęcia inwestycji (pierwszy wpis w dzienniku budowy, czyli wykonania którejś z prac przedrealizacyjnych, zgodnie z prawem budowlanym) - opisane we wniosku grunty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Burmistrz B wydał interpretację indywidualną z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...], w której uznał stanowisko spółki za częściowo prawidłowe. Organ interpretacyjny powołał art. 1 i art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333); dalej: "u.p.r." i wyjaśnił, że w przepisach tych posłużono się pojęciem: "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" w celu opodatkowania gruntu rolnego podatkiem od nieruchomości. Podobna regulacja znajduje się w art. 2 u.p.o.l. Według organu interpretacyjnego, nie ulega wątpliwości, że podstawą wymiaru podatku od nieruchomości jak i podatku rolnego są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, którymi organ podatkowy jest związany. Zatem, grunty skalsyfikowane jako użytki rolne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a przy interpretacji tego określenia należy posiłkować się jego językowym znaczeniem. Zatem, przez pojęcie gruntów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanych z prowadzona działalnością gospodarcza (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1046/14; wyrok NSA z dnia 9 lutego 2021 r. sygn. akt III FSK 2899/21 oraz L. Etel "Podatki i opłaty samorządowe - Dom Wydawniczy ABC 2003). Organ interpretacyjny podkreślił, że akceptuje w pełni utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji jako użytki rolne jest posiadanie ich przez przedsiębiorcę oraz ich faktyczne zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje z momentem faktycznego wykorzystania gruntu rolnego na cele działalności gospodarczej, przez co rozumie się działania zarówno o charakterze prawnym (np. pierwszy wpis w dzienniku budowy), jak i faktycznym (np. utwardzenie lub ogrodzenie terenu). Ponadto organ podatkowy stwierdził, że podatek ciąży na właścicielu gruntu. W umowie powinien znaleźć się zapis o przekazywaniu przez dzierżawcę odpowiednich kwot właścicielowi na poczet tych danin. Spółka złożyła skargę na ww. interpretację indywidualną do sądu, wnosząc o uchylenie w części indywidualnej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Skarżąca zarzuciła organowi niewłaściwą interpretację przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zadała pytanie: "kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości dla posiadacza samoistnego, czy w momencie rozpoczęcia inwestycji (pierwszy wpis w dzienniku budowy, czyli którakolwiek z prac przedrealizacyjnych, zgodnie z prawem budowlanym), czy zawarcia umowy dzierżawy?, a przedstawiając własne stanowisko oceniła, że do czasu faktycznego rozpoczęcia inwestycji (pierwszy wpis w dzienniku budowy, czyli wykonania którejś z prac przedrealizacyjnych, zgodnie z prawem budowlanym), opisane we wniosku grunty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast, organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie przedstawił swojego stanowiska, co do tak postawionego pytania. W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o pozostawienie skargi bez rozpoznania z powodu uchybień formalnych powstałych przy wnoszeniu skargi, ewentualnie o oddalenie skargi i obciążenie skarżącej w całości kosztami postępowania. Według organu interpretacyjnego, skarżąca zadając ww. pytanie zawęziła stany faktyczne, jakie mogłyby odgrywać rolę przy ustalaniu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Z tego powodu, w swojej interpretacji organ opisał znacznie szerzej hipotetyczne sytuacje, w których powstanie obowiązek podatkowy, uznając stanowisko wnioskodawcy jedynie za prawidłowe w części. Obowiązek ten powstanie zatem już z momentem faktycznego wykorzystywania gruntu rolnego na cele działalności gospodarczej, co nie jest równoznaczne z samym formalnym rozpoczęciem inwestycji (np. wpis w dzienniku budowy). Mogą to być bowiem także czynności o charakterze faktycznym np. utwardzenie lub ogrodzenie terenu. Samo zawarcie umowy dzierżawy nie powoduje automatycznie powstania obowiązku podatkowego. Konieczne jest jeszcze faktyczne wykorzystywanie gruntu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Na uzasadnienie swojego stanowiska, organ interpretacyjny powołał wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 871/20 i przedstawił obszerny fragment rozważań tego sądu. W ocenie organu, wydana interpretacja indywidualna jest prawidłowa i wyczerpująca. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Wyjaśnić na wstępie należy, że sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodnicząca Wydziału I sądu zarządzeniem z dnia [...] października 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Zgodnie także z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie natomiast do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zatem związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Mając na uwadze tak zakreśloną kognicję sądu co do kontroli indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazać należy, że zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przedstawił stanowisko i udzielił odpowiedzi na ww. pytanie skarżącej. W ocenie skarżącej, organ nie udzielił odpowiedzi na konkretne zadane pytanie. Z tego powodu skarżąca zarzuciła w skardze niewłaściwą interpretację przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Mając na uwadze przywołane wstępne uwagi dotyczące zakresu kontroli sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne, tj. że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego oraz, że sąd jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi, należy uznać, że skarga nie została sporządzona w sposób prawidłowy. Skoro w skardze skarżąca ograniczyła się do podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l., przez jego niewłaściwą interpretację, to skarżąca powinna była poprzestać na uzasadnieniu tego zarzutu, a tymczasem, skarżąca - w istocie - zarzuciła, że organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie przedstawił stanowiska i nie udzielił odpowiedzi na pytanie skarżącej. Zatem, stawiając taki zarzut, należało w podstawie prawnej zarzucić naruszenie przepisu prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), zgodnie z którym "Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.". Nie podnosząc ww. zarzutu, skarżąca uniemożliwiła sądowi dokonanie oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej z punktu widzenia naruszenia przy jej wydaniu ww. przepisu prawa procesowego. Natomiast, zarzut niewłaściwej interpretacji przepisu prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l., nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem, organ - odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych - prawidłowo zinterpretował ten przepis uznając, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstanie z momentem faktycznego wykorzystywania gruntu rolnego na cele działalności gospodarczej, co nie jest równoznaczne z samym formalnym rozpoczęciem inwestycji (np. wpis w dzienniku budowy). Tak jak wskazał organ, mogą to być czynności o charakterze faktycznym, np. utwardzenie lub ogrodzenie terenu, zaś samo zawarcie umowy dzierżawy nie powoduje automatycznie powstania obowiązku podatkowego. Konieczne jest jeszcze faktyczne wykorzystywanie gruntu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Nadto, sąd wskazuje, że organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej in fine - odmiennie niż skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - przesadził, że podatnikiem w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie właściciel gruntu, a nie skarżąca, jako dzierżawca gruntu, chociaż we wniosku skarżąca oceniła, że jako posiadacz samoistny dzierżawionego gruntu stanie się podatnikiem podatku od nieruchomości. Jednak, tego elementu wydanej interpretacji indywidualnej w skardze skarżąca nie zaskarżyła, zatem kwestia podmiotu, który będzie zobowiązany do ponoszenia podatku od nieruchomości w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie podlega już zaskarżeniu, ani ocenie sądu. Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. – skargę oddalił jako nieuzasadnioną.