I GSK 181/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 482/20 w sprawie ze skargi A na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone postanowienie; 3. umarza postępowanie w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia; 4. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A 1020 (tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 maja 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 842/20 oddalił skargę Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej: PARP, strona, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z [...] stycznia 2020 r. w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem majątku A na podstawie tytułu wykonawczego z 13 marca 2017 r. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. organ egzekucyjny obciążył PARP kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 23.229,52 zł, który to akt administracyjny został utrzymany w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z [...] kwietnia 2018 r. Ostatni akt administracyjny został uchylony wyrokiem WSA w Warszawie z 9 października 2018 r., V SA/Wa 802/18; w motywach wskazano na potrzebę ustalenia relacji kosztów egzekucyjnych – obliczonych na podstawie stawek procentowych – z wzorcem konstytucyjnym wynikającym z treści art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Organ powinien uwzględnić, czy wysokość kosztów jest adekwatna w znaczeniu wskazanym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 czerwca 2016 r., SK 31/16 i czy jest adekwatna do poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny i nakładu pracy organu. Pogląd ten podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 14 maja 2019 r., sygn. akt I GSK 232/19 oddalił skargę kasacyjną; dodatkowo wskazał, że "niezbędne jest powiązanie opłat z realiami konkretnego postępowania egzekucyjnego". Wobec powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor IAS w Warszawie postanowieniem z [...] października 2019 r. uchylił postanowienie organu egzekucyjnego z [...] stycznia 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Bemowo postanowieniem z [...] listopada 2019 r. określił wysokość kosztów egzekucyjnych na kwotę 23.238,20 zł, na która składa się opłata za czynność zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w wysokości 19.362,20 zł (art. 64 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dz.U.2019.1438 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) oraz opłata manipulacyjna w wysokości 3873 zł (art. 64 § 6 u.p.e.a.). To rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora IAS w Warszawie z [...] stycznia 2020 r. Skargę na powyższy akt administracyjny WSA w Warszawie oddalił (o czym była mowa na wstępie uzasadnienia). W motywach wskazał na przepisy u.p.e.a. oraz wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego i uznał, że wskazane wyżej opłaty nie przekraczają wskazanych stawek maksymalnych, a zatem wydane akty administracyjne nie naruszają prawa. W ocenie Sądu przyjęta przez organ egzekucyjny metoda wyliczenia kosztów egzekucyjnych spełnia wymogi w zakresie konieczności miarkowania opłat wymienionych w art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. Pomimo braku uregulowania ustawowo maksymalnych kwot opłaty egzekucyjnej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i opłaty manipulacyjnej w art. 64 § 6 u.p.e.a., organ odwoławczy prawidłowo ustalił koszty egzekucyjne, z uwzględnieniem wytycznych ujętych w cyt. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 kwietnia 2016 r. a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 1741/18. Organ egzekucyjny wyczerpująco uzasadnił przyjęte zasady naliczania opłat oraz w wystarczającym stopniu wskazał przyczyny, dla których uznał, że ustalone koszty egzekucyjne są adekwatne do poziomu skomplikowania podjętych czynności i wymaganego nakładu i czasu pracy. Między naliczonymi opłatami a rzeczywistymi kosztami postępowania egzekucyjnego nie zachodzi rażąca dysproporcja, a zestawienie wysokości naliczonych opłat z wysokością egzekwowanej należności prowadzi do wniosku, że nie doszło do naruszenia równowagi między interesem państwa, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Sąd nie stwierdził aby postępowanie w sprawie zawierało naruszenie przepisów procesowych w sposób mogący istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Organ w pełni wyjaśnił okoliczności prawne i faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia, wskazał na ich interpretację oraz dokładnie opisał tok rozumowania przeprowadzony przy ustalaniu kosztów egzekucyjnych. Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – zaskarżając wyrok w całości wywiódł pełnomocnik PARP, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 153 w zw. z art. 151, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. poprzez błędne uznanie przez Sąd I instancji, że organy w przedmiotowej sprawie zastosowały się do wskazań wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 802/18, oraz wyroku NSA z 14 maja 2019 r., sygn. akt I GSK 232/19 czego konsekwencją było błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że na gruncie niniejszej sprawy dokonane przez organ obciążenie skarżącej opłatą egzekucyjną i manipulacyjną w maksymalnej wysokości w oparciu o art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. jest zgodne z prawem i znajduje odzwierciedlenie w faktycznie poniesionych przez organ egzekucyjny nakładach pracy, w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. stwierdził niezgodność przepisów art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z prawem w zakresie, w jakim nie określają one maksymalnej wysokości tej opłaty; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do kluczowych w przedmiotowej sprawie administracyjnej okoliczności faktycznych w postaci wykazania przez organ drugiej instancji braku rażącej dysproporcji między wysokością opłaty manipulacyjnej w łącznej kwocie 3873,00 zł oraz opłaty egzekucyjnej w łącznej kwocie 19.365,20 zł, a rzeczywistymi kosztami bezskutecznych czynności egzekucyjnych organu egzekucyjnego, za które zostały naliczone ww. opłaty w maksymalnej łącznej wysokości wynoszącej kolejno 1% i 5% od dochodzonej należności publicznoprawnej, tym samym ograniczenie się Sądu do lakonicznych zdań, prostej akceptacji stanowiska organu, które skutkuje uniemożliwieniem bądź przynajmniej znacznym utrudnieniem możliwości zdekodowania procesu rozumowania, jaki doprowadził Sąd I instancji do uznania, że organ odwoławczy wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności przedmiotowej sprawy; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 77 § 1 w zw. z art. 8 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w sposób wyczerpujący i wszechstronny, nierozważnie i nieuwzględnienie słusznego interesu skarżącej kasacyjnie, pominięcie okoliczności płynących ze sprawy i uznanie, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że ryczałtowe przypisanie przez organy kwoty kosztów postępowania w wysokości 19.365,20 zł tytułem opłaty egzekucyjnej i 3873,00 zł tytułem opłaty manipulacyjnej stanowi określenie tych kosztów adekwatne do podejmowanych czynności oraz nakładu pracy, w konsekwencji ustalenie kosztów szacunkowych przy jednoczesnym niewskazaniu w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia okoliczności faktycznych świadczących o poziomie skomplikowania dokonanych czynności egzekucyjnych oraz o poniesionym nakładzie pracy i czasu organu egzekucyjnego, w konsekwencji nie uwzględnienie wytycznych, jakie dla możliwości zastosowania uznanych za niezgodne z prawem art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, a w wyniku powyższego obciążenie skarżącej rażąco wysoką kwotą kosztów egzekucji niepoddającą się kontroli; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 8 § 1, art. 80 i art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak oceny całokształtu materiału dowodowego w tym nie uwzględnieniu konieczności uzależnienia wysokości przywołanych opłat od takich czynników jak: nakład pracy, efektywność i skuteczność egzekucji w efekcie bezpodstawne przyjęcie, że budowanie przy ustaleniu kosztów analogii do wymiarkowanych kosztów w oparciu o art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. (egzekucja z nieruchomości) uzasadnia zastosowanie art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. zgodnie ze wskazaniami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w konsekwencji powyższego nieuprawnione potraktowanie interpretacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jako znajdującego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy ta argumentacja nie koreluje ze stanem faktycznym sprawy w konsekwencji powyższego naruszenie wskazań wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zasady pogłębiania zaufania do obywateli i zasady przekonywania; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora IAS w Warszawie z 3 stycznia 2020 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Bemowo w Warszawie z [...] listopada 2019 r., wydanego z naruszeniem przepisów art. 7, art. 77 § 1, art. 8 § 1, art. 80 w zw. z art. 107 § 3 w zw. z art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.; 2. przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 64 § 1 pkt 4. i art. 64 § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. nieuwzględniającej wskazań zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w tym racjonalnej zależności między czynnościami organów egzekucyjnych a wysokością kosztów i w konsekwencji wydanie wyroku na podstawie przepisów prawa uznanych przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 64 § 1 pkt 6 i art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcie przez Sąd I instancji, że organy skarbowe mogą wypełnić lukę prawną stwierdzoną w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego w zakresie braku wyznaczenia maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej i egzekucyjnej poprzez analogię do innej regulacji, tj. art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. i określić maksymalną opłatę manipulacyjną w wysokości 4275,00 zł i oraz maksymalną opłatę egzekucyjną w wysokości 21.375,00 zł, w sytuacji gdy bezwzględnie obowiązujące normy prawa administracyjnego stanowią o niedopuszczalności takiego postępowania; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 i art. 80 § 2 u.p.e.a. poprzez błędna wykładnię i w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewidują opłatę egzekucyjną za samo zajęcie rachunku bankowego, podczas gdy zgodnie literalnym brzmieniem art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. podstawa prawna naliczenia opłaty egzekucyjnej zachodzi wyłącznie w wypadku faktycznego zajęcia wierzytelności pieniężnych, a tym samym, ponieważ w przedmiotowej sprawie w trakcie postępowania egzekucyjnego na żadnym jego etapie nie doszło do zablokowania jakichkolwiek środków pieniężnych, nie zaistniała też podstawa prawna do naliczania opłaty egzekucyjnej. Wskazując powyższe okoliczności zażądano uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Autor skargi kasacyjnej nadto wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów, tj. postanowienia Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z [...] listopada 2019 r., Oceny skutków regulacji projektu ustawy o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw z dnia 15 października 2018 r. na okoliczności powołane w skardze, tj., że wyliczenie wartości czynności egzekucyjnej jest możliwe w oparciu o stan faktyczny, a ponadto, że wysokość opłaty manipulacyjnej w wysokości 100 złotych w pełni refinansuje cały aparat egzekucyjny (pierwszego dokumentu nie dołączono do skargi kasacyjnej). Jednocześnie z uwagi na zagadnienia prawne, które budzą poważne wątpliwości wniósł o przedstawienie składowi 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujących kwestii: 1. W zakresie wykładni przepisu z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.: a) czy opłata z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. określana po umorzeniu postępowania egzekucyjnego może być naliczana tylko wtedy, gdy zajęto środki pieniężne? b) czy też można naliczyć ww. opłatę egzekucyjną także wtedy, gdy nie zajęto żadnych środków pieniężnych? 2. W zakresie wytycznych określonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 odnośnie do możliwości realizacji ww. wyroku poprzez "odtworzenie" maksymalnej stawki opłaty egzekucyjnej i manipulacyjnej opartej na "parametrach ustawowych", tj. maksymalnej stawce opłaty za egzekucję z nieruchomości w wysokości 34.200 złotych (art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), której konstytucyjność nie została zakwestionowana: a) czy można "odtworzyć" maksymalną opłatę egzekucyjną oraz maksymalną opłatę manipulacyjną stosując jako punkt odniesienia art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., którego konstytucyjność nie została zakwestionowana, za pomocą wykładni, poza drogą wyraźnego aktu prawotwórczego przy jednoczesnym nie uwzględnieniu adekwatności wydatków w stosunku do wykonanych czynności egzekucyjnych? b) czy "odtwarzanie" w drodze wykładni prawa przez sąd administracyjny orzekający w konkretnej sprawie maksymalnej opłaty egzekucyjnej i manipulacyjnej w odniesieniu do stawki procentowej przypisanej do egzekucji z nieruchomości, może być stosowane do innych rodzajów egzekucji bez "racjonalnej zależności" między czynnościami organu a poniesionymi wydatkami, w sytuacji gdy zakres czynności jakie musi wykonać organ egzekucyjny prowadząc egzekucję z nieruchomości jest najbardziej złożony, skomplikowany i pracochłonny? W motywach wskazano na argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pismem z 29 września 2021 r. PARP wniosła o wstrzymanie wykonania postanowienia Naczelnego Urzędu Skarbowego Warszawa Bemowo z [...] listopada 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie chociaż nie wszystkie zarzuty zostaną poddane merytorycznej ocenie. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która jednak w sprawie nie wystąpiła. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie ‘treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej, normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie NSA wielokrotnie zwracano uwagę, że zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. powinny wykazać, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tak więc autor skargi kasacyjnej powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawna wynikającą z treści przepisu prawa materialnego bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawą materialnego. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany (zob. wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2735/15; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1342/15; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2668/15, niepublikowane). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii naruszenia norm prawa procesowego gdyż stosowanie norm materialnych może być oceniane wówczas, kiedy prawidłowo został ustalony stan faktyczny w następstwie niewadliwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. Za zasadny należy uznać zarzut Ia i Ib petitum skargi kasacyjnej, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając skargę na postanowienie Dyrektora IAS w Warszawie z dnia [...] stycznia 2020 r. w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami, był związany wykładnią dokonaną przez ten Sąd w poprzednim wyroku z 9 października 2018 r., V SA/Wa 802/18 oraz wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 2019 r., I GSK 232/19. W wyroku Sądu I instancji wskazano: "Tak więc ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych, które mają obciążyć wierzyciela, organy egzekucyjne powinny wziąć pod uwagę rzeczywiste wydatki i koszty związane z dokonaniem w toku postępowania egzekucyjnego poszczególnych czynności egzekucyjnych, przy uwzględnieniu ich pracochłonności i czasochłonności, mając na względzie, aby ustalone koszty nie pozostawały w oderwaniu od nakładu pracy organu" (s. 11 uzasadnienia wyroku). Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 2019 r., I GSK 232/19 oddalającym skargę kasacyjną stwierdził, że "Prawidłowo WSA odwołując się do wskazań Trybunału Konstytucyjnego co do wysokości opłat egzekucyjnych jak i opłaty manipulacyjnej, zalecił organowi ażeby okazały się one adekwatne do poniesionych wydatków jak również nakładu pracy organu egzekucyjnego. (...) Dlatego też niezbędne jest powiązanie opłat z realiami konkretnego postępowania egzekucyjnego" (s. 12 uzasadnienia wyroku NSA). Jak bezsprzecznie wynika z ustalonego stanu faktycznego, organy obu instancji oraz Sąd I instancji nie dokonały (in concreto) takiej oceny, o czym dobitnie świadczy treść postanowienia z 3 stycznia 2020 r. Dyrektora IAS w Warszawie i postanowienia z 15 listopada 2019 r., organu I instancji. Samo ogólnikowe stwierdzenie przez Sąd w zaskarżonym wyroku, że organy wykonały wskazania nie może być potraktowane jako wypełnienie zobowiązań zawartych w wyroku z 9 października 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 802/18 oraz w wyroku NSA z 14 maja 2019 r., sygn. akt I GSK 232/19. Zdaniem Naczelnego sądu Administracyjnego – co oczywiste – organy mają wiedzę co do wydatków i kosztów poniesionych w konkretnym postępowaniu egzekucyjnym i mogą te koszty i wydatki z łatwością udokumentować. Wobec tego, tylko takie wydatki mogą obciążać zobowiązanych w postępowaniu egzekucyjnym. Dyrektor IAS w Warszawie powinien dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy w zakresie rzeczywistych kosztów egzekucyjnych poniesionych przez organ egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym przeprowadzonym w stosunku do skarżącego na podstawie ww. tytułu wykonawczego, i to powinno znaleźć oparcie zarówno w materiale dowodowym akt administracyjnych badanej sprawy, jak też motywach podjętego aktu. Tymczasem, analiza zaskarżonego postanowienia, jak również orzeczenia Sądu I instancji z 20 maja 2020 r. czyni zasadnym wniosek, że w rozstrzygnięciach tych brak jest oceny odpowiadającej wskazaniom zawartym w wyroku Sądu z 9 października 2018 r. oraz wskazaniom NSA zawartym w wyroku z 14 maja 2019 r. Uzasadnienie postanowienia – w szczególności II instancji – podobnie jak wyrok WSA w Warszawie z 20 maja 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 482/20 zawiera jedynie szereg lakonicznych informacji, które same w sobie nie poddają się jakiejkolwiek miarodajnej weryfikacji w zakresie tzw. racjonalnej zależności pomiędzy kosztami przedmiotowego postępowania a czynnościami organu. Wbrew pozorom organ nie wykazał w uzasadnieniu postanowienia – w sposób należycie skonkretyzowany – jakie rzeczywiste i faktyczne wydatki w powiązaniu z określonymi czynnościami egzekucyjnymi poniósł organ egzekucyjny w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym. Tym samym wbrew temu do czego przekonuje WSA w Warszawie w treści swojego rozstrzygnięcia z 20 maja 2020 r. bez wątpienia w tej sprawie wysokość opłat została ustalona w oderwaniu od poziomu skomplikowania podejmowanych czynności oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Podane informacje, nie stanowią żadnych miarodajnych, precyzyjnych – a co jeszcze bardziej istotne – weryfikowalnych danych. Oddziaływaniem art. 153 p.p.s.a. objęte jest przede wszystkim przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12). W ocenie Sądu II instancji treść postanowienia z 3 stycznia 2020 r. Dyrektora IAS w Warszawie jak i treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2020 r., wskazuje w sposób jednoznaczny, że nie przyjęto wskazań zawartych w wyroku WSA w Warszawie z 9 października 2018 r. oraz w wyroku NSA z 14 maja 2019 r. co do dalszego postępowania. W konsekwencji został naruszony art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 151, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. i wydane rozstrzygnięcie WSA w Warszawie z 20 maja 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 482/20 jest niezgodne z oceną prawną i wiążącymi wskazaniami, o których była wyżej mowa. Zaznaczyć należy, że przedmiotowe uzasadnienie nie koresponduje z treścią zarzutów w związku z czym jest wewnętrznie niespójne w kontekście jego weryfikacji, w szczególności poprzez skrótowe stwierdzenia Sądu takie jak "W ocenie Sądu przyjęta przez organ egzekucyjny metoda wyliczenia kosztów egzekucyjnych spełnia wymogi w zakresie konieczności miarkowania opłat wymienionych w art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a." (s. 11 uzasadnienia wyroku); "(...) ustalone koszty egzekucyjne są adekwatne do poziomu skomplikowania podjętych czynności i wymaganego nakładu i czasu pracy. Między naliczonymi opłatami a rzeczywistymi kosztami postępowania egzekucyjnego nie zachodzi rażąca dysproporcja, a zestawienie wysokości naliczonych opłat z wysokością egzekwowanej należności prowadzi do wniosku, że nie doszło do naruszenia równowagi między interesem państwa, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa" (tamże). Nie ulega wątpliwości, że do czasu wejścia w życie nowego brzmienia art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. konstytucyjność tych przepisów zapewniać powinno ich stosowanie z uwzględnieniem dyrektyw TK przy ustaleniu opłaty manipulacyjnej i egzekucyjnej z uwzględnieniem konieczności uzależnienia wysokości przywołanych opłat od takich czynników jak: efektywność i skuteczność egzekucji, poziom skomplikowania poszczególnych czynności czy nakład pracy organu egzekucyjnego. W okolicznościach przedmiotowej sprawy WSA w Warszawie w żaden sposób nie odniósł się do zasadności ustalenia opłaty egzekucyjnej i manipulacyjnej w oparciu o wytyczne z wyroku TK w konsekwencji czego nie uwzględnił i nie rozpatrzył istoty sprawy. Ograniczenie się Sądu I instancji do wyżej cytowanych zdań i przyjęcie wprost za organami obu instancji kwotowo określonej maksymalnej wysokości opłaty egzekucyjnej i manipulacyjnej jako punktu odniesienia skutkuje uniemożliwieniem bądź przynajmniej znacznym utrudnieniem możliwości zdekodowania procesu rozumowania, jaki doprowadził Sąd do uznania, że organ odwoławczy wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności przedmiotowej sprawy. W konsekwencji powyższego Sąd I instancji nie umotywował w uzasadnieniu swojego wyroku, w sposób przekonujący, że organ odwoławczy wykazał brak tzw. "rażącej dysproporcji" między wysokością opłaty egzekucyjnej i manipulacyjnej w łącznej kwocie 23.238,20 zł a czynnościami organu, za które zostały naliczone ww. opłaty. Uzasadnienie orzeczenia WSA w Warszawie z 20 maja 2020 r. nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przyjęcie stanu faktycznego w zakresie wykazania braku tzw. "rażącej dysproporcji" jest warunkiem sine qua non kontroli legalności przedmiotowego rozstrzygnięcia. Bez wątpienia uzasadnienie przedmiotowego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia w tym zakresie. W konsekwencji przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w niniejszej sprawie stanu faktycznego, który organ ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez właściwiej oceny został naruszony w ocenie skarżącej kasacyjnie także art. 141 § 4 p.p.s.a. W konsekwencji za zasadne należy uznać dalsze zarzuty kasacyjne wskazane w punktach Ic i Id, albowiem całokształt okoliczności stanu faktycznego w sprawie, materiał dowodowy i treść skarżonego postanowienia potwierdza, że Sąd I instancji, a wcześniej organ odwoławczy nie wyjaśniły, czy określone koszty egzekucyjne pozostają konsekwencją podjętych przez organ egzekucyjny czynności. Ocena Sądu, że organ egzekucyjny określił samodzielnie opłatę maksymalną w zakresie opłaty egzekucyjnej i manipulacyjnej to wykonał wytyczne wyroku TK i tym samym odniósł się do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych jest nieuprawniona i świadczy o zupełnym pominięciu wytycznych wynikających z treści wyroku TK oraz istotnych w sprawie dowodów. Zarówno organ odwoławczy jak i Sąd rozpatrując środki zaskarżenia w sprawie nie przedstawiły w sposób zgodny z zasadami postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego ani powodów, ani podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia w odniesieniu do wskazań zawartych w wyroku TK. W okolicznościach przedmiotowego postępowania organ odwoławczy nie dokonał analizy ustalonych kosztów egzekucyjnych względem skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy przy egzekwowaniu należności. Nie wyjaśnił w jaki sposób wyliczył wartość nakładu pracy, nie przedstawił dokumentacji na okoliczność ile roboczogodzin poświęcił pracownik na wprowadzenie tytułu wykonawczego do systemu i jaki był rzeczywisty koszt tej roboczogodziny w realiach przedmiotowego postępowania. W niniejszej sprawie – co wynika z akt egzekucyjnych – dokonano zajęcia rachunku bankowego, sprawdzono za pośrednictwem Internetu elektroniczne bazy danych, tj. OGNIVO, JPK, skierowano trzy zapytania do CEPiK i Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych, ZUS, wysłano jedno pismo na adres domowy prezesa zarządu Spółki. Wymienione czynności egzekucyjne nie wymagały szczególnego nakładu pracy i kosztów, a tym samym nie były obarczone wysokim poziomem skomplikowania. Dyrektor IAS w Warszawie nie wykazał, czy istnieje racjonalna zależność między łączną wysokością ustalonych opłat na podstawie przepisu art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a i art. 64 § 6 u.p.e.a., a wyżej wymienionymi formalnymi i nieskomplikowanymi czynnościami organu egzekucyjnego, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, co czyni zaskarżone postanowienie niemożliwym do skontrolowania z uwagi na wyraźne wskazania TK, które zostały pominięte w zakresie, który organowi egzekucyjnemu nie odpowiadał. Dowody, jakie w niniejszej sprawie zostały przedstawione pod rozwagę Sądowi I instancji stanowią, że wysokość samej opłaty manipulacyjnej, tj. 100 zł ujętej w uchwalonej ustawie z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i niektórych innych ustaw (Dz.U.2019.1553 ze zm.; dalej: ustawa z dnia 4 lipca 2019 r.) zawiera w sobie obiektywne kryteria wynikające z założeń samego ustawodawcy, które mają na względzie funkcjonowanie wszystkich organów skarbowych w państwie. Tym samym, uznanie przez organy obu instancji a także przez WSA w Warszawie, że maksymalna opłata manipulacyjna w wysokości 4275,00 zł oraz maksymalna opłata egzekucyjna w wysokości 21.375,00 zł oparte jest także na obiektywnych kryteriach wynikających z założeń ustawodawcy świadczy o braku oceny całokształtu materiału dowodowego w okolicznościach sprawy, w aspekcie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością przedmiotowej opłaty, a czynnościami organu egzekucyjnego, mając na względzie funkcjonowanie całego aparatu egzekucyjnego. Należy podkreślić, że organy egzekucyjne mają wiedzę co do wydatków i kosztów poniesionych w konkretnym postępowaniu egzekucyjnym i mogą te koszty i wydatki z łatwością udokumentować. Wobec tego, tylko takie wydatki mogą obciążać zobowiązanych w postępowaniu egzekucyjnym. Dyrektor IAS w Warszawie powinien był dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy w zakresie rzeczywistych kosztów egzekucyjnych poniesionych przez organ egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym przeprowadzonym w stosunku do dłużnika na podstawie ww. tytułów wykonawczych i to powinno znaleźć oparcie zarówno w materiale dowodowym akt administracyjnych badanej sprawy, jak też motywach podjętego orzeczenia Sądu I instancji. Wbrew twierdzeniom Sądu I instancji organ odwoławczy nie wykazał w uzasadnieniu postanowienia – w sposób należycie skonkretyzowany – jakie rzeczywiste i faktyczne wydatki w powiązaniu z określonymi czynnościami organu egzekucyjnego (nakładem pracy) w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym na podstawie ww. tytułów wykonawczych, poniósł organ egzekucyjny, które powinny znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji akt sprawy egzekucyjnej, a następnie w uzasadnieniu postanowienia w sprawie określenia kosztów egzekucyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieje rażąca dysproporcja między określonymi opłatami w łącznej wysokości 23.238,20 złotych, a rzeczywistymi kosztami postępowania egzekucyjnego. Tym samym wbrew temu do czego przekonuje w Warszawie w treści swojego rozstrzygnięcia, bez wątpienia w tej sprawie wysokość opłat została ustalona w oderwaniu od poziomu skomplikowania podejmowanych czynności oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Podane informacje nie stanowią żadnych miarodajnych, precyzyjnych – a co jeszcze bardziej istotne – weryfikowalnych danych i w żaden sposób nie odnoszą się do wytycznych zawartych w wyroku TK. Wysokość opłaty manipulacyjnej nierozerwalnie związana jest z zapewnieniem właściwej równowagi pomiędzy interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem. Dlatego też wysokość tych kosztów winna być powiązana w miarę możliwości z rzeczywistymi kosztami konkretnego postępowania. Wtedy tylko można mówić o racjonalnej zależności tych wielkości, a nie o swoistej "karze" za wszczęcie egzekucji. Zdaniem Sądu II instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wyjaśnił, jakie czynności związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych dokonane w sprawie stanowiły podstawę do ustalenia opłaty manipulacyjnej na tak znacznym poziomie mimo niewyegzekwowania żadnych kwot na rzecz wierzyciela. Ponadto nie rozważył kwestii czasochłonności i poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności oraz adekwatności ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny w rozpatrywanej sprawie. Ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że w celu ustalenia opłaty egzekucyjnej i manipulacyjnej należy odwołać się do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., w którym przewidziano maksymalną stawkę opłaty za zajęcie nieruchomości, które to zajęcie jest czynnością bardziej skomplikowaną. Następnie obliczył maksymalną kwotę opłaty manipulacyjnej i egzekucyjnej i stwierdził, że kwota tych opłat ustalona przez organ egzekucyjny nie przekracza kwoty granicznej, tj. 23.238,20 zł. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontrolowanej sprawie nie wykazano, że została zachowana racjonalna zależność pomiędzy ustaloną wysokością opłaty a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, zgodnie ze wskazaniami wyroku TK. W konsekwencji powyższego nie wykazano, czy istnieje racjonalna zależność miedzy wysokością ustalonych opłat a czynnościami organu egzekucyjnego, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, co czyni skarżone rozstrzygnięcie niemożliwym do skontrolowania. Tym samym zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej, swobodnej oceny dowodów, pogłębiania zaufania obywateli, proporcjonalności oraz zasady przekonywania jest zasadny. Powyższe wskazuje także na naruszenie art. 107 § 3 k.p.a. przez organ odwoławczy. W kontekście poczynionych wyżej konstatacji zasadny jest także zarzut Ie petitum skargi kasacyjnej; bez wątpienia – wobec wyżej wskazanych uchybień – doszło do ewidentnego naruszenia przez Sąd I instancji treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Zdaniem Sądu II instancji – w realiach niniejszej sprawy – brak było podstaw, w ramach sprawowanej kontroli sądowoadministracyjnej, do przyjęcia poglądu, że prawidłowo organ II instancji zastosował treść art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. W konsekwencji błędne było zastosowanie przez WSA w Warszawie art. 151 p.p.s.a. Wobec konieczności poczynienia w sprawie ustaleń faktycznych za przedwczesną należy uznać ocenę zarzutów skargi kasacyjnej o charakterze materialnoprawnym, sformułowanych w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Z racji związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokami WSA w Warszawie z 9 października 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 802/18 oraz NSA z 14 maja 2019 r., sygn. akt I GSK 232/19 brak jest podstaw do przedstawienia temu Sądowi w powiększonym składzie sugerowanych przez autora skargi kasacyjnej pytań. Jednocześnie Sąd w trybie art. 161 pkt 3 umorzył postępowanie – mając na względzie treść wyroku – dotyczące wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia (punkt 3 wyroku). Rozstrzygnięcie w punkcie 1 i 2 uzasadnia treść art. 188 w zw. z art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a., zaś w punkcie 4 art. 205 § 2, art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz z pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265).