II FSK 2979/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 września 2011 r. sygn. akt I SA/Op 298/11 w sprawie ze skargi I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 21 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, w sprawie o sygn. akt I SA/Op 298/11, oddalił skargę I. B. (dalej zwanej: "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 czerwca 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych przez skarżącą podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r., stwierdzono, iż skarżąca w latach 2004 – 2008 nabyła 15 i zbyła 11 samochodów, przy czym w roku 2007 dokonała nabycia 3 samochodów oraz sprzedaży 3 samochodów zakupionych w latach 2004 – 2006. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ pierwszej instancji uznał, iż w spornym okresie skarżąca prowadziła niezarejestrowaną pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami osobowymi oraz decyzją z dnia 25 listopada 2009 r. dokonał określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 2.834,00 zł i odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wyliczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego (28 lutego 2008 r.) w kwocie 356,00 zł. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty poprzez stwierdzenie, iż nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego określonego w tej decyzji, ewentualnie o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, a także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność nieprowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej oraz sprowadzenia pojazdów mechanicznych na potrzeby własne lub rodziny. W ramach postępowania odwoławczego, z uwagi na potrzebę przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie świadków wskazanych w odwołaniu, a także nabywców sprzedanych samochodów oraz zebrania ewentualnych dowodów potwierdzających wskazany w odwołaniu zakres napraw samochodów, Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa") zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W rezultacie dokonanych ustaleń, decyzją z dnia 7 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części i orzekł o obniżeniu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. z kwoty 2.834,00 zł do kwoty 2.602,00 zł, oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. wyliczonych na dzień 28.02.2006 r. z kwoty 256,00 zł do kwoty 246,00 zł. 3. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty poprzez stwierdzenie nieistnienia obowiązku podatkowego w zakresie określonym przez organy podatkowe, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 233 § 2 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, art. 191 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. 4. Wyrokiem z dnia 21 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, iż nie zasługiwała ona na uwzględnienie. Uzasadniając rozstrzygnięcie sąd stwierdził, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy prowadzona przez skarżącą aktywność, polegająca na nabywaniu i sprzedaży pojazdów, która to okoliczność była bezsporna, spełniała kryteria uznania jej za pozarolniczą działalność gospodarczą, stanowiącą źródło przychodu opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odpowiadając na tak postawione zagadnienie, sąd orzekający w pierwszej instancji stwierdził, iż prawidłowo organy podatkowe uznały, że w stwierdzonych realiach sprawy aktywność gospodarcza skarżącej w pełni wypełniała kryteria uznania jej za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). Sąd wskazał, iż w sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżąca w sposób stały, częstotliwy (powtarzalny) i zorganizowany, przy udziale syna i synowej, dokonywała na przestrzeni lat 2004 – 2008 nabycia i sprzedaży licznych pojazdów, w tym także w spornym w niniejszej sprawie roku podatkowym. Zauważono jednocześnie, że skarżąca nie przedstawiła organom podatkowym żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających tezę, iż samochody nabywała na swoje potrzeby osobiste lub osób najbliższych. W prowadzonym postępowaniu podatkowym sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 191. a także art. 233 § 2 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu, uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzone zgodnie z wnioskami skarżącej zawartymi w odwołaniu, spowodowało wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej na korzyść skarżącej. Końcowo sąd zauważył, iż przyjmując prawidłowo, że skarżąca faktycznie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami, organy podatkowe słusznie dokonały opodatkowania uzyskanych z tej działalności przychodów, kwalifikując je do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, zarzucając mu w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie: - art. 3 ust. 1 p.p.s.a. poprzez przeprowadzenie błędnej kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu działań organów administracji i niedostrzeżenie naruszenia zasady dwuinstancyjności, które przejawiało się przeprowadzeniem postępowania dowodowego w całości za organ pierwszej instancji przez organ drugiej instancji, który winien w tak zaistniałej sytuacji przekazać przedmiotowe postępowanie organowi pierwszej instancji, co – zdaniem pełnomocnika skarżącej – doprowadziło do pozbawienia strony skarżącej "jednej instancji" i naruszyło zasadę dwuinstancyjności, a nadto nie zostało dostrzeżone przez WSA w Opolu, - art. 3 ust. 1 p.p.s.a. poprzez przeprowadzenie błędnej kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu działań organów administracji w postaci błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, przejawiającej się w wadliwym ustaleniu stanu faktycznego i przyjęciu, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obrocie pojazdami mechanicznymi, podczas gdy materiał dowodowy nie potwierdził wersji organów podatkowych, a przeprowadzone dowody z zeznań świadków prowadzą do zupełnie odmiennych wniosków. Mając na względzie powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zwrot skarżącemu 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ podtrzymał w całości stanowisko dotychczas reprezentowane w sprawie oraz zauważył, iż skarga nie może zasługiwać na uwzględnienie wobec wadliwie sformułowanych podstaw kasacyjnych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 6.1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem - zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. – nie rozpoznaje sprawy w jej całokształcie, lecz w granicach skargi kasacyjnej, czyli ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w środku prawnym, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Nie jest też uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów, czy stawiania hipotez w tym obszarze, sanując zaistniałe braki. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że nie można się domyślać argumentacji, czy intencji strony wnoszącej skarga kasacyjną. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, czyli wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało. Uwzględniając więc treść przepisu art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. stwierdzić należy, że zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania prawa materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga wykazania i wyjaśnienia, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, naruszenie którego zarzuca skarżąca, przy jednoczesnym wykazaniu, jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być zastosowany, zaś w zakresie odnoszącym się do naruszenia przepisów postępowania wykazanie i wyjaśnienie potencjalnego wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną, dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować więc dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie. 6.2. Tymczasem w skardze kasacyjnej jako naruszony wskazano art. 3 ust. 1 p.p.s.a., który to przepis w § 1 (a nie błędnie wskazanym w skardze kasacyjnej ust.1) stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby odmówiono przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu wydanego przez organ administracji publicznej pod względem legalności lub nie zastosowano przewidzianego prawem środka kontroli. WSA w Opolu przeprowadził zaś pełne postępowanie sądowoadministracyjne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Podnoszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczności związane z wadliwością postępowania dowodowego wymagały wskazania przez autora skargi kasacyjnej zarówno normy wynikającej z p.p.s.a., której uchybił sąd pierwszej instancji, jak i wskazania konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej, których uchybienia miał się dopuścić organ podatkowy przy ustalaniu stanu faktycznego, a czego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji. Jedyne przepisy proceduralne, które zostały wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczą procedury podatkowej i naruszenia art. 233 § 2 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny może się odnieść jedynie do zarzutu ich naruszenia. Wymaga na wstępie podkreślenia, że realizacja zasady dwuinstancyjności nie oznacza konieczności przeprowadzenia dwukrotnie przez dwie instancje tych samych dowodów, czy powtarzania przeprowadzonych już czynności. Wręcz odwrotnie, z unormowania zawartego w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 233 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 229 Ordynacji podatkowej wynika wręcz nakaz merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez organ odwoławczy i wydania decyzji ostatecznej. Wskazuje na to właśnie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że jedynie wówczas, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Użyty w tym przepisie zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy. Godzi się bowiem zauważyć, że także w postępowaniu odwoławczym obowiązują zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), szybkości postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej) i zupełności materiału dowodowego postępowania (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Raz jeszcze należy podkreślić, ze wydanie decyzji kasacyjnej z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż sprawa podatkowa została rozpatrzona merytorycznie przez organy podatkowe obydwu instancji. 6.3. Poza zakresem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostać muszą argumenty podnoszone w skardze kasacyjnej, a nakierowane na wykazywanie, iż wnosząca skargę kasacyjną nie prowadziła działalności gospodarczej. Godzi się bowiem zauważyć, że w 2007 r. obowiązywała definicja legalna z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowiąca, że pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu tej ustawy oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Mając na uwadze sformalizowany charakter skargi kasacyjnej, wynikający ze wskazanego wyżej art. 176 p.p.s.a. należy zauważyć, że granice skargi są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej nie został zaś wskazany jako naruszony ani nawet powołany w uzasadnieniu wskazany powyżej przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ani przepis wyznaczający źródła przychodów, w tym z pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., ani też stanowiący jego uszczegółowienie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Jedynie przy okazji powoływanych orzeczeń sądów administracyjnych wskazano na art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Należy jednak wskazać, że przepis ten odnoszący się do zupełnie innego podatku nie był stosowany w sprawie podatku dochodowego skarżącej. Stąd jego wadliwe zastosowanie bądź wykładnia nie mogły stanowić podstawy zarzutów skargi kasacyjnej. 6.4. Z tych przyczyn, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).