I SA/Ol 562/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, opłacie paliwowej i podatku od towarów i usług oddala skargę. UZASADNIENIE Skarga E. J. (dalej: "strona", "skarżąca") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "NUCS", "organ I instancji") z "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, opłacie paliwowej i podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT"). Z akt sprawy wynika, że w okresie od 3 do 28 lipca oraz od 1 października do 30 grudnia 2017 r. strona, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą: "[...]" (dalej: "firma strony"), przekraczając przejście graniczne w B., wwiozła z Federacji Rosyjskiej na obszar celny UE olej napędowy w łącznej ilości 8.670 litrów. Paliwo przywożone było w zbiorniku autobusu o nr. rej. "[...]", a kierowca tego autobusu (J. J.) każdorazowo wnioskował o zwolnienie paliwa z należności celno-podatkowych. Strona posiadała licencję na wykonywanie działalności w zakresie międzynarodowego przewozu okazjonalnego osób. Opisaną powyżej decyzją NUCS określił stronie kwotę akcyzy (w łącznej wysokości 10.162 zł), kwotę opłaty paliwowej (w łącznej wysokości 2.516 zł) oraz kwotę podatku VAT (w łącznej wysokości 7.819 zł). W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia NUCS ocenił, że paliwo nie spełnia warunków zwolnienia z należności celno-podatkowych, gdyż głównym celem wyjazdów do Federacji Rosyjskiej nie było wykonywanie międzynarodowego przewozu osób, lecz zakup towarów akcyzowych. Stwierdził, że przywóz paliwa nie miał charakteru okazjonalnego i niehandlowego, gdyż działalność gospodarcza w tym przypadku miała służyć uniknięciu płacenia danin publiczno-prawnych. Wyjaśnił także, że odstąpił od powiadomienia strony o powstaniu długu celnego, gdyż stawka celna na olej napędowy wynosiła 0%, a tym samym kwota należności celnych przywozowych za przedmiotowe paliwo jest niższa niż 10 EUR, stąd NUCS ograniczył się jedynie do przeprowadzenia postępowania podatkowego. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 103 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. UE L Nr 269 z 10.10.2013 r., ze zm., dalej: "UKC") oraz art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "Op"). W oparciu o te zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji NUCS i umorzenie postępowania w sprawie. Utrzymując w mocy decyzję będącą przedmiotem odwołania, DIAS wskazał, że określono stronie wysokość zobowiązania podatkowego (w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług) powstałego w związku z zaistnieniem zdarzenia, tj. importu paliwa w dniach od 3 do 28 lipca oraz od 1 października do 30 grudnia 2017 r. Ocenił, że rozstrzygnięcie to ma charakter decyzji deklaratoryjnej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Op, a kwestię przedawnienia w niniejszej sprawie reguluje art. 70 § 1 Op, nie zaś, jak twierdzi strona art. 68 § 1 Op, który odnosi się do zobowiązania ustalonego w decyzji mającej charakter konstytutywny. Stwierdził więc, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe przedawni się z końcem 2022 r. dla zgłoszeń dokonanych do 22 grudnia 2017 r. oraz z końcem 2023 r. dla zgłoszeń dokonanych po tej dacie. Organ odwoławczy wywiódł, że generalną zasadą ustanowioną w przepisach prawa celnego (art. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1382 ze zm., dalej: "P.c.") jest zasada powszechności należności przywozowych, co oznacza, że od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny UE wymagane są należności przywozowe, natomiast zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wynikać z przepisów celnych. Wyjaśnił, że taki wyjątek odnośnie do przywożonego paliwa przewidziano w art. 107 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. UE L Nr 324 z 10.12.2009 r., dalej: "rozporządzenie nr 1186/2009" lub "rozporządzenie"), art. 77 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 35 ustawy z o podatku akcyzowym. Zdaniem DIAS treść ww. przepisów jednoznacznie wskazuje, że aby można było powoływać się na zasadność zwolnienia z należności celnych i podatkowych, środek transportu przeznaczony do działalności gospodarczej powinien być również wykorzystywany w działalności gospodarczej. Jednak taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Ocena powyższa sformułowana została na podstawie niżej wymienionych dowodów i okoliczności: - danych uzyskanych z elektronicznej ewidencji przekroczeń granicy autobusów, prowadzonej przez Służbę Celno-Skarbową (system PALOMA), a także deklaracji kierowcy składanych przy przekraczaniu granicy RP oraz sporządzanych na ich podstawie protokołów wyjazdu z RP i protokołów przyjazdu do RP, z których wynika, że J. J. - kierowca autobusu w ww. okresach, za każdym razem przywożąc paliwo z Federacji Rosyjskiej, deklarował przywóz paliwa przez firmę strony, która dla paliwa przywiezionego w łącznej ilości 8.670 litrów wnioskowała o zwolnienie z należności celno-podatkowych; - formularzy jazdy składanych do każdego przejazdu, zawierających imienne listy pasażerów, z których wynika, że ww. autobusem podróżowała stała grupa osób (systematycznie występują te same nazwiska); w analizowanym okresie odnotowano: 3 przewozy z 1 pasażerem, 5 przewozów z 2 pasażerami, 18 przewozów z 3 pasażerami, 23 przewozy z 4 pasażerami, 19 przewozów z 5 pasażerami, 20 przewozów z 6 pasażerami, 5 przewozów z 7 pasażerami, 1 przewóz z 8 pasażerami; odnotowano również 9 przypadków dwukrotnego przywozu w trakcie jednego dnia (17, 19, 22 lipca; 10, 11, 15, 17 października oraz 7 i 29 listopada); z danych tych wynika, że strona w 94 przejazdach dokonała przewozu 417 pasażerów, którzy systematycznie i regularnie wyjeżdżali do Federacji Rosyjskiej w celu zakupu papierosów i alkoholu; - zeznań kierowcy J. J. oraz podróżnych ("[...]"), złożonych w innym postępowaniu celnym prowadzonym w odniesieniu do paliwa przywiezionego z Federacji Rosyjskiej przez stronę od 2 stycznia do 28 czerwca 2017 r. (szczegółowo opisanych na s. 6-7 zaskarżonej decyzji). DIAS podał, że na podstawie zeznań pasażerów oraz danych dotyczących stanu licznika zawartych w protokołach wyjazdu i przyjazdu ustalono, że ww. autokar pokonywał na terenie Federacji Rosyjskiej najczęściej trasę o długości 2 km, a tylko w nielicznych przypadkach były to dłuższe odległości. Wyjaśnił, że tak krótki odcinek wystarcza jedynie na pokonanie trasy do znajdującej się w niedalekiej odległości od granicy stacji benzynowej i sklepów, gdzie kierowca wraz z rodziną dokonywał zakupu paliwa oraz innych towarów, jak papierosy i alkohol - podobnie jak przywiezieni do Federacji Rosyjskiej podróżni, zaś po zatankowaniu pojazdu i zakupach następował powrót na przejście graniczne. Wskazał, że rodzaj i ilość przywożonych towarów potwierdzają wydruki z systemu PALOMA, z których wynika, że w całym 2017 r. strona przywiozła z Federacji Rosyjskiej w zbiorniku tego autobusu w sumie 24.750 litrów oleju napędowego oraz wraz z mężem i synem 9.480 szt. papierosów i 107 litrów alkoholu; natomiast przewożeni pasażerowie przywieźli łącznie 12.560 szt. papierosów i 175 litrów alkoholu. Zauważył przy tym, że przewozy były realizowane wyłącznie W tych okolicznościach DIAS uznał, że jedynym celem wyjazdu za granicę było dokonywanie przez rodzinę strony zakupów paliwa, papierosów i alkoholu, a przez pasażerów - papierosów, alkoholu, ewentualnie innych produktów. Ocenił, że potwierdzeniem tego stanowiska jest też krótki czas pobytu autobusu z podróżnymi po stronie rosyjskiej, który zazwyczaj wynosił 2-3 godziny (najkrótszy czas pobytu to 1 h 15 min, zaś najdłuższy to 4 h 41 min). Zaznaczył przy tym, że czas ten obejmował odprawę paszportową wyjazdową z Polski, czas oczekiwania na wjazd do Federacji Rosyjskiej, czas przebywania w Federacji Rosyjskiej, czas oczekiwania na wyjazd z RU, odprawę paszportową wjazdową do Polski, odprawę celną po stronie polskiej. Zdaniem DIAS za konstatacją, że wyjazdy strony do Federacji Rosyjskiej nie były realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przemawia także brak wyszczególnienia przez stronę działalności związanej z przewozem osób, jak również nieuaktualnienie wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEIDG) w trakcie tej działalności, do czego strona była zobowiązana na mocy art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j.Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm.). DIAS wywiódł ponadto, że mając na względzie koszty związane z zakupem paliwa i eksploatacją pojazdu nie sposób jest uznać, że przewóz od 1 do 8 osób, w tym strona i jej syn, autobusem o deklarowanym zużyciu paliwa na poziomie 43 litrów na 100 km, przeznaczonym do przewozu 55. osób, przynosi dochód i jest ekonomicznie uzasadniony do B. oddalonego zaledwie o ok. 3 km od granicy polsko - rosyjskiej, zaś z wydruku z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że strona w 2017 r. była posiadaczką czterech samochodów osobowych, którymi mogłaby przynajmniej część przewozów (do 4 osób) wykonywać tymi pojazdami, co byłoby znacznie tańsze niż wyjazdy autobusem. Wskazał ponadto, że strona nie wykazała w zeznaniu podatkowym żadnego przychodu opodatkowanego wg stawki 8% (którą objęty jest m.in. transport pasażerski), pomimo, że pobierała opłaty za przewóz pasażerów, na co wskazali przewożeni pasażerowie w swoich zeznaniach. Dodał, że strona nie wykonywała regularnych przewozów, a o przejazdach autokaru do RU wiedziała tylko niewielka grupa osób, która nie korzystała z usług przewozowych świadczonych przez innych przewoźników, lecz podróżowała wyłącznie autobusem strony; wyjazdy organizowała sama strona lub kierowca, którzy powiadamiali pasażerów o wyjeździe. DIAS wyjaśnił także, że nie kwestionuje faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę, zaznaczając jednak, że samo posiadanie uprawnień (licencji) nie świadczy jeszcze o realizowaniu międzynarodowych okazjonalnych przewozów osób w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślił, że strona, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009, mimo wezwania przez organ, nie przedstawiła wiarygodnych dokumentów, tj. kontraktów, umów, zamówień, czy zleceń, świadczących, że wykonywane przez nią wyjazdy do RU były realizowane w ramach międzynarodowego okazjonalnego przewozu osób. Ponadto zauważył, że strona nie zawsze stosowała się do obowiązujących przepisów prawa celno-podatkowego. Zrelacjonował, że w 2017 r. strona była trzykrotnie karana za przemyt wyrobów akcyzowych (łącznie 5.360 szt. papierosów) mandatami i karą grzywny, dziewięciokrotnie był zaś karany za przemyt papierosów (łącznie 19.500 szt.) kierowca autobusu (J. J.), natomiast podróżujący razem z rodzicami syn strony (K. J.) również trzykrotnie otrzymał mandat za przemyt papierosów w łącznej ilości 6.740 szt. Końcowo DIAS stwierdził, że skoro przejazdy autobusem w wyżej wskazanych daniach nie były wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie międzynarodowych przewozów okazjonalnych osób, to przywiezione tym autobusem paliwo nie podlega zwolnieniu z należności przywozowych na podstawie art. 107 rozporządzenia nr 1186/2009, a także z należności podatkowych na podstawie art. 77 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 35 ustawy akcyzowej. Wykluczył przy tym możliwość zwolnienia tego towaru z tych należności na podstawie art. 41 rozporządzenia nr 1186/2009, który odnosi się do towarów znajdujących się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich. Podniósł bowiem, że paliwo było zgłaszane jako przywożone przez przedsiębiorcę, a nie jako bagaż osobisty kierowcy, a przewóz dokonywany był regularnie i systematycznie. Dodał, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu I instancji jest zgodne z art. 29 ustawy akcyzowej, art. 38 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 37k ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a w zw. z art. 68 § 1 Op. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wszystkie okoliczności niniejszej sprawy, z wyjątkiem zeznań świadków, były znane organowi I instancji podczas każdorazowego przekraczania granicy, a mimo to organ ten nie kwestionował deklaracji kierowcy i skutków celno-podatkowych zawartych w nich informacji. Oceniono więc, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 68 § 1 Op. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, a ponadto o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym. Podtrzymał przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z 25 sierpnia 2021 r. skarżąca wyraziła zgodę na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ppsa"). Rozpatrywana przez Sąd sprawa dotyczy należności związanych z importem paliwa oraz spełnienia warunków do zastosowania zwolnień z tego tytułu. Dlatego, pomimo, że w skardze powołano się jedynie na zarzut przedawnienia, to Sąd na podstawie art. 134 ppsa, nie będąc związanym granicami skargi, dokonał kontroli obejmującej całą sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją. Regulacje prawne dotyczące zwolnień celnych i podatkowych w przypadku importu paliwa zawarte są w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. UE L Nr 324 z 10.12.2009 r.): art. 41 oraz art. 107 – art. 110, a także w związanych z nimi przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm. oraz ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. DzU 2014 r. poz. 752). I tak, z art. art. 107 ust. 1 lit.a ww. rozporządzenia wynika, że zwolnione z należności celnych przywozowych są paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych i motocykli, wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty. Zaś zgodnie z art. 107 ust. 2 lit.a ww. rozporządzenia, do celów stosowania sprzepisów ust. 1 "handlowy pojazd mechaniczny" oznacza każdy mechaniczny pojazd drogowy (w tym ciągniki bez lub z przyczepą), który pod względem konstrukcji i wyposażenia jest przeznaczony i nadaje się do transportu odpłatnego lub nieodpłatnego więcej niż dziewięciu osób, włączając kierowcę; towarów; oraz każdy pojazd drogowy do specjalnych celów innych niż transport jako taki. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji prawidłowo zinterpretowano powyższe przepisy, uznając, do zastosowania zwolnienia, o którym w nich mowa, wymagane jest, aby pojazd, w którym przywieziono paliwo, służył (był wykorzystywany) do wykonywania działalności gospodarczej podczas deklarowania paliwa. Do takich wniosków prowadzi treść ww. art. 107, w którym zawarto wymóg spełnienia kryterium przyjętego w definicji "handlowego pojazdu mechanicznego". Handlowy pojazd mechaniczny to taki pojazd, który jest wykorzystywany w działalności handlowej, tj. w działalności gospodarczej, nie zaś taki pojazd, który jedynie spełnia techniczne kryteria definicji pojazdu handlowego z art. 107 ust. 2 lit.a rozporządzenia. Gdyby wystarczające do zwolnienia miało być tylko spełnienie wymogów technicznych dotyczących konstrukcji i wyposażenia oraz przydatności do przewozu wymaganej liczby osób, to wyodrębnianie tej kategorii pojazdu byłoby zbędne, gdyż mieściłaby się ona w pojęciu prywatnych pojazdów mechanicznych. Wprowadzenie kategorii pojazdu handlowego dla potrzeb stosowania zwolnień celnych ma sens i cel wówczas, gdy pojazd ten, w momencie importu paliwa, używany (wykorzystywany) jest w działalności określonej jako handlowa (por. wyroki: z dnia 10 marca 2021 r. I SA/Ol 889/20, z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 538/14, Baza CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 41 rozporządzenia 1186/2009, towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. U. UE. L. z 2007 r. Nr 346). Zaś z przepisów Dyrektywy nr 74 wynika, że państwa członkowskie zwalniają towary przywożone w bagażu osobistym podróżnych z VAT i akcyzy, pod warunkiem, że przywóz ma charakter okazjonalny, czyli taki, który odbywa się przy okazji podróży i obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty (art. 1, art. 4 i art.6). Do bagażu osobistego zalicza się paliwo znajdujące się w dowolnym pojeździe silnikowym, w standardowym zbiorniku paliwa lub w przenośnym kanistrze. Zwolnienie zawarte w art. 41 ww. rozporządzenia nie znajduje jednak zastosowania w sprawie, bowiem sporne paliwo przywożone było w baku autobusu, którego nie można uznać za bagaż osobisty. W okolicznościach sprawy nie istniała też potrzeba badania spełnienia warunków zwolnienia, przewidzianych dla paliwa wwożonego w prywatnych pojazdach silnikowych. Skarżący bowiem nie deklarował paliwa jako podróżny. Na podstawie art. 77 ust. 1 ustawy VAT, zwolnieniu z VAT podlega import paliwa znajdującego się w standardowym zbiorniku: a) prywatnych środków transportu, b) środków transportu przeznaczonych do działalności gospodarczej oraz c) specjalnych kontenerów. Zaś zgodnie z art. 77 ust. 2 pkt 2 i 4 tej ustawy za środek transportu przeznaczony do działalności gospodarczej uważa się każdy mechaniczny pojazd drogowy wykorzystywany w działalności gospodarczej, w tym ciągnik z naczepą lub bez naczepy, który ze względu na rodzaj, budowę lub wyposażenie jest przeznaczony do przewozu towarów lub więcej niż dziewięciu osób razem z kierowcą, a także specjalistyczny mechaniczny pojazd drogowy, zaś za prywatny środek transportu uważa się każdy mechaniczny pojazd drogowy inny niż wymieniony w pkt 2. Ponadto z art. 81 ustawy VAT wynika, że powyższe zwolnienie w podatku VAT stosuje się w przypadku zastosowania zwolnień od cła. Zatem także przepisy ustawy VAT w kwestii zwolnienia importu paliwa odnoszą się do takiego środka transportu przeznaczonego do działalności gospodarczej, który podczas deklarowania paliwa służył do wykonywania działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 33 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 5 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach użytkowych pojazdów silnikowych. Za użytkowy pojazd silnikowy uważa się silnikowy pojazd drogowy (...) który ze względu na konstrukcję lub wyposażenie jest przeznaczony i nadaje się do transportu, odpłatnego i nieodpłatnego, towarów lub więcej niż dziewięciu osób, włączając kierowcę, oraz każdy pojazd drogowy specjalnego przeznaczenia innego niż transport. Zwolnienie ma zastosowanie, pod warunkiem że paliwa silnikowe są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione, nie zostaną usunięte z tego środka transportu ani nie będą magazynowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy, nie zostaną odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Stosownie do treści art. 35 ustawy akcyzowej, zwalnia się od akcyzy import paliwa w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego, pojemników specjalnego przeznaczenia oraz paliw silnikowych znajdujących się w kanistrach przewożonych przez pojazdy silnikowe i w ilości nieprzekraczającej 10 litrów na pojazd. Za użytkowy pojazd silnikowy uważa się tu silnikowy pojazd drogowy, włączając ciągniki z przyczepą lub bez, który ze względu na konstrukcję lub wyposażenie jest przeznaczony i nadaje się do transportu, odpłatnego i nieodpłatnego, towarów lub więcej niż dziewięciu osób, włączając kierowcę, oraz każdy pojazd drogowy specjalnego przeznaczenia innego niż transport. 2. Przepisy art. 33 ust. 3-6 stosuje się odpowiednio. W ocenie Sądu także w przypadku przepisów o podatku akcyzowym, podobnie jak na gruncie ustawy VAT i rozporządzenia, omawiane zwolnienie odnosi się do takiego środka transportu, który poza tym, że jest przeznaczony do działalności gospodarczej, to także jest do niej wykorzystywany, co podkreślono w zaskarżonej decyzji (str. 5). Zatem interpretacja przytoczonych przepisów rozporządzenia, ustawy VAT oraz ustawy akcyzowej w kontekście stanu faktycznego sprawy prowadzi do wniosku, że zasadniczym wymogiem uzyskania zwolnień podatkowych z tytułu importu paliwa - jest wykorzystywanie pojazdu, w którym zostało przywiezione paliwo, do celów handlowych. Przy czym istotne jest, że wymóg ten należy rozpatrywać przede wszystkim na moment przywozu. Na podstawie art. 37k ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1057) obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. Zaś zgodnie z art. 37l tej ustawy podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Powyższa ustawa nie przewiduje zwolnień tego rodzaju, jakie przyjęto w omawianym zakresie w ustawie VAT oraz w ustawie o podatku akcyzowym. Zaś z przytoczonych przepisów wynika, że powstanie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego powoduje również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej (por. wyrok NSA z 26 listopada 2020 r. I GSK 858/17, Baza CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Opisany stan prawny wskazuje, że zarówno zwolnienie celne, jak i zwolnienie od podatku VAT z tytułu importu paliwa oraz zwolnienie z podatku akcyzowego i opłaty paliwowej - przysługuje jedynie wówczas, gdy pojazd, w którym paliwo zostało wwiezione spoza UE, nie tylko był handlowym pojazdem mechanicznym (pojazdem przeznaczonym do wykonywania działalności gospodarczej), ale także aby działalności takiej służył podczas deklarowania paliwa. Wobec tego istotą rozpatrywanej sprawy było wyjaśnienie, czy autobus o wskazanym w decyzji numerze rejestracyjnym służył skarżącej, w chwili przywozu paliwa spoza UE, do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie międzynarodowego przewozu osób. Należy mieć przy tym na względzie treść art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009, w którym przyjęto, że to osoba zainteresowana, czyli skarżąca, miała obowiązek przedstawienia dowodów na spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia celnego, a co za tym idzie, także omawianych zwolnień podatkowych. Przypomnienia wymaga też zależność występująca pomiędzy zastosowaniem zwolnień celnych i podatkowych, wynikająca z art. 81 ustawy VAT (zwolnienie z podatku VAT od importu ma zastosowanie w przypadku zastosowania zwolnień od cła). W ocenie Sądu zebrane w postępowaniu dowody wymienione w opisowej części wyroku, wskazują, że celem, dla którego autobus skarżącej wyjeżdżał do Federacji Rosyjskiej, nie był międzynarodowy przewóz pasażerów, lecz zakup paliwa i ewentualnie innych wyrobów akcyzowych. Świadczą o tym: - zapisy w ewidencji przekroczeń granicy (PALOMA), - deklaracje kierowców przy przekraczaniu granicy wraz z protokołami wjazdu i wyjazdu, - ustalenia dotyczące ilości przewożonych osób wraz z ich danymi, - przesłuchanie kierowcy J. J. oraz osób podróżujących autobusem, - zeznania skarżącej PIT-37 i PIT-28 za 2017 r. Wskazane dowody potwierdzają stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, że pomimo, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, to jednak nie w takim celu wykorzystywała autobus, w którym przywożone było paliwo. W skardze nie jest kwestionowane, że należącym do skarżącej autobusem podróżowała stała grupa osób, nie sprzedawano biletów, nie wydawano paragonów, chociaż pobierano opłatę (30 zł, 20 zł lub 2,5 EUR). Przejazdy odbywały się z dużą częstotliwością, niekiedy dwukrotnie tego samego dnia, nie było jednak ogólnodostępnego rozkładu jazdy. W okresie objętym decyzją, tj. w lipcu oraz od października do grudnia 2017 r. były to 94 przejazdy, zaś przewieziono jedynie 417 pasażerów, a także 8.670 litrów paliwa, zaś w całym 2017 r. – 24.750 l. Czas pobytu w Federacji Rosyjskiej był krótki i wynosił 2 – 3 godziny, zaś długość trasy po stronie rosyjskiej to na ogół 2 km. Celem wyjazdów, jak zeznali świadkowie, był zakup paliwa i innych wyrobów akcyzowych. Skarżąca wprawdzie zarejestrowała działalność gospodarczą i dysponowała licencją na międzynarodowy przewóz osób, jednak prowadzenia działalności w zakresie przewozu osób nie zgłosiła do CEIDG, a ponadto w 2017 r. nie wykazała przychodu opodatkowanego według stawki podatku przewidzianej dla tego rodzaju działalności. Zdaniem Sądu, powyższe ustalenia potwierdzają bezsprzecznie, że przewozy nie były wykonywane w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, tj. nie świadczyła ona usług międzynarodowego przewozu osób. Zasadniczą cechą działalności gospodarczej, w tym handlowej, jest zarobkowy jej charakter, czego w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono w związku z przewozem osób. Sama okoliczność zarejestrowania działalności gospodarczej i posiadania uprawnień (licencji) nie jest wystarczająca do uznania, że przewozy będące przedmiotem stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, w istocie odbywały się w ramach działalności polegającej na międzynarodowym przewozie osób. Dlatego też w tak ustalonych okolicznościach faktycznych oraz prawidłowo przyjętym stanie prawnym NUCS miał podstawy do oceny, że wyjazdy do Federacji Rosyjskiej nie miały na celu zarobkowego przewozu osób, wobec czego w konsekwencji prawidłowo przyjął, że środek transportu, w którym przywożono paliwo, nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej w momencie deklarowania przywozu. Zasadnie też wskazano w zaskarżonej decyzji na wynikającą z przepisów prawa celnego zasadę powszechności należności przywozowych, zakładającą, że od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny UE wymagane są należności przywozowe, zaś zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, wprost wskazany w przepisach prawa. Dlatego też Sąd podziela stanowisko organów obu instancji co do braku możliwości zwolnienia przywiezionego paliwa z należności podatkowych określonych w decyzji NUCS. Zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena wskazują, że organy obu instancji działały zgodnie z zasadami postępowania określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej: art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) w zw. z art. 180 § 1 (otwarty katalog dowodów), art. 181, art. 187 § 1 (obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego) oraz art. 191 (obowiązek swobodnej oceny dowodów). Na podstawie poczynionych ustaleń prawidłowo organy zastosowały powołane w decyzji przepisy prawa materialnego, zasadnie uznając, że paliwo będące przedmiotem postępowania nie może podlegać zwolnieniu od podatku VAT, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Odnosząc się zaś podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit.a w zw. z art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) wyjaśnić skarżącej należy, że nie było podstaw do uchylenia decyzji NUCS przez organ odwoławczy z uwagi na niepowstanie zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z powołanym w skardze art. 68 § 1 Op zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zauważenia wymaga, że cytowany przepis, na który powołano się w skardze, odnosi się do decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a więc do takiej decyzji, która tworzy zobowiązanie podatkowe. Przykładem takiej decyzji może być decyzja w sprawie podatku od spadków lub decyzja w sprawie podatku od nieruchomości, na podstawie których podatnik ma wyznaczony przez organ termin do uiszczenia zobowiązania, biegnący od dnia doręczenia decyzji. Zaś decyzja wydana przez NUCS w niniejszej sprawie ma inny charakter. Wydana została bowiem na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 Op, tj. w takiej sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe powstało wcześniej, z mocy prawa i wymagało od podatnika złożenia deklaracji podatkowej oraz zapłaty podatku w terminie wynikającym z ustawy (ustawa VAT, ustawa o podatku akcyzowym, ustawa o autostradach płatnych), zaś sama decyzja jedynie określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, którego skarżąca nie uiściła w terminie ustawowym. Dlatego też wskazany przez skarżąca art. 68 § 1 Op nie mógł zostać zastosowany. O tym, w jakim terminie dochodzi do przedawnienia zobowiązania, nie decydują wyłącznie okoliczności faktyczne (takie, jak podnoszony w skardze fakt wiedzy organów celno-skarbowych o każdorazowym przekraczaniu przez skarżącą granicy i dokonywanym w związku z tym przywozem paliwa), lecz obowiązujące przepisy, mające zastosowanie w konkretnej sprawie. W stanie faktycznym i prawnym rozpatrywanej sprawy należało kierować się treścią art. 70 § 1 Op, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wynika to z charakteru zobowiązań w podatku VAT i podatku akcyzowym, powstających z mocy prawa, a nie na podstawie decyzji. Na przepis art. 70 Op prawidłowo powołał się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, słusznie wywodząc, że brak podstaw do stwierdzenia, aby wynikające z decyzji zobowiązania, dotyczące okresu lipiec, październik – grudzień 2017 r., uległy przedawnieniu. Mając na względzie powyższe, na podstawie art.151 ppsa Sąd oddalił skargę.