I FSK 1991/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 438/11 w sprawie ze skarg N. P. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 7 czerwca 2011 r., nr [...], [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok na podstawie art. 186 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania administracyjnego: 1.1. W dniu 28 lutego 2011r. do organu wpłynęły wnioski Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N. (dalej Skarżącego) o zwrot VAT za grudzień 2010r. i styczeń 2011r. oparte na art. 43 ust. 1 pkt 18 i ust. 17 ustawy z dnia o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r., dalej ustawa o VAT) w odniesieniu do stycznia 2011, natomiast za grudzień 2010r. - na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b i art. 134 dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE (Dz. U. UE.L.347 z 11.12.2006 ze zm. dalej Dyrektywa 112). Skarżący wskazał, że jest podmiotem uprawnionym do stosowania stawki zwolnionej, a co za tym idzie także do nabywania przy zastosowaniu zwolnienia towarów i usług związanych z wykonywaniem opieki medycznej i do niej niezbędnych. Z uwagi na brak dostawców, którzy zgodziliby się na wystawienie faktur ze zwolnieniem od VAT, domagał się zwrotu zapłaconego VAT. 1.2. Organ podatkowy pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, a Dyrektor Izby Skarbowej w R., uznając powyższe stanowisko za prawidłowe, zaskarżonymi postanowieniami, utrzymał je w mocy. 1.3. W uzasadnieniu organ powołał się na art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r nr 8 poz. 60 ze zm. dalej O.p.), zgodnie z którym organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, jeśli żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub jeśli z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Organ wskazał, że taką inną przyczyną jest brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego. Wszczęcie postępowania na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracji, podczas gdy w niniejszej sprawie takiej możliwości w ocenie organu nie było. 1.4. Organ wskazał, że Skarżący świadczy usługi medyczne w zakresie żywienia dojelitowego i pozajelitowego w warunkach domowych, w ramach całodobowej opieki nad pacjentem, na podstawie kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia (NFZ), korzystał z usług firm zewnętrznych i dokonywał zakupów towarów. Nabywane towary i usługi były ściśle związane ze świadczeniem zwolnionych z VAT usług medycznych oraz obciążone odpowiednimi stawkami VAT 7% i 22%. Organ wskazał, że Skarżący wnosząc o zwrot VAT prezentował stanowisko, że skoro świadczy usługi zwolnione, to nabycie towarów i usług, służących tej zwolnionej działalności, powinno także być zwolnione z podatku. 1.5. Organ odwołał się do stanowiska Ministra Finansów, w zakresie art. 132 ust. 1 lit. b i dalszych Dyrektywy 112, który w indywidualnej interpretacji wydanej na wniosek Skarżącego uznał, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują procedury zwrotu zapłaconego podatku w sposób, o jaki wnosił Skarżący; art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że prawo do odliczania lub żądania zwrotu podatku występuje tylko w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z tych samych przyczyn nie można mówić o nadpłaconym lub nienależnie zapłaconym podatku rozumianym zgodnie z art. 6 O.p. 1.6. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonych postanowień i rozpoznanie skarg, ewentualnie o ich uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucił organowi, że oparł się na stwierdzeniu braku u Skarżącego w sprawie interesu prawnego, podczas gdy na podstawie przepisów O.p. wystarczającym jest wykazanie interesu faktycznego. Oznacza to, że organ powinien dążyć do merytorycznego rozstrzygnięcia przez stwierdzenie, bądź odmowę stwierdzenia nadpłaty, a nie tworzyć przeszkody natury formalnej i odmawiać wszczęcia postępowania. 1.7. Skarżący dokonał oceny zgodności ustawy o VAT z Dyrektywą 112, wskazując, że chociaż ani ustawa o VAT, ani Dyrektywa 112 nie stanowią o zwrocie nienależnie zapłaconego podatku, to jednak z zasad ogólnych (powszechności, faktycznego opodatkowania konsumpcji, prawa do odliczeń podatku naliczonego, stosowania VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego, równego traktowania oraz neutralności podatkowej) można również dochodzić jego zwrotu. Dokonując interpretacji wyłączeń od zwolnień podatkowych wymienionych w art. 134 Dyrektywy 112 Skarżący wskazał, że dostawa towarów i usług zwolniona jest od podatku w zakresie i w ilości niezbędnej do świadczenia usług zwolnionych, w zakresie zaś przekraczającym ten zakres zwolnienie nie będzie obowiązywało a podatnik będzie miał prawo odliczyć podatek naliczony. 1.8. W ocenie Skarżącego transport próbek pobranych od pacjenta jest elementem świadczonej opieki medycznej i w związku z tym powinien podlegać zwolnieniu. Opieka medyczna w zakresie tego leczenia obejmuje szereg czynności, które nie są wyszczególnione w fakturze wystawianej dla NFZ. Wyszczególnieniu podlega jedynie wykonana usługa medyczna określająca ilość pacjentów, którym została świadczona w danym miesiącu. W ocenie Skarżącego stanowisko wyrażone w sprawie przez organ narusza art. 73 w zw. z art. 72, art. 120, 121 i 133 O.p. oraz art. 132 ust. 1 pkt B Dyrektywy 112. 1.9. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podkreślając, że zaskarżone rozstrzygnięcie ma charakter proceduralny i co do zasady nie zawiera stanowiska organu co do prawa materialnego. 2. Wyrok Sądu pierwszej instancji: 2.1. Wyrokiem z 22 września 2011r. w sprawie I SA/Rz 438/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi Skarżącego na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w R. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. i styczeń 2011r. W uzasadnieniu przywołał art. 165 a O.p. i wskazał, że z uwagi na to, że pojęcie "innych przyczyn", jako niedookreślone nie zostało w ustawie zdefiniowane, zakresu pojęciowego można szukać w orzecznictwie sądowym, które dokonywało jego doprecyzowania. Jest nią między innymi brak w przepisach ustaw podatkowych, podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści, w trybie postępowania podatkowego. Wszczęcie postępowania na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracyjnego. Zdaniem Sądu w sprawie brak było przepisu, który wymagałby podjęcia przez organ postępowania. 2.2. Sąd przytoczył art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazał, że wynika z niego, iż tylko zakupy związane z działalnością opodatkowaną mogą kreować prawo do obniżenia podatku należnego. Natomiast nabycie towarów lub usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu powoduje utratę tego prawa. Podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2011r. zwolnione z VAT były wszystkie usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych – art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a razem z nimi, zgodnie z powołanymi przepisami Dyrektywy 112 także opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowania w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze – art. 132 pkt 1 lit b, w zakresie, w jakim są niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu – a contrario art. 134 Dyrektywy 112. Natomiast po 1 stycznia 2011r. do art. 43 ust. 1 ustawy o VAT dodano pkt 18, zgodnie z którym zwolniono z VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej; oraz ust. 17, w myśl którego zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: 1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub 2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. 2.3. Sąd stwierdził, że świadczenie przez Skarżącego wskazanych usług medycznych, jak i czynności ściśle z tym związane dotyczące usług laboratoryjnych, transportu chorego, utylizacji odpadów, zakupu lekarstw, sprzętu medycznego, zarówno dokonywane w grudniu 2010 r. jak i w styczniu 2011r. mieszczą się w wyżej wymienionych kategoriach i w związku z tym były zwolnione z VAT, co za tym idzie Skarżący nie miał prawa do zwrotu VAT naliczonego z tytułu tych czynności. 2.4. W konsekwencji, w ocenie Sądu, słusznie organy orzekły o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu VAT; Skarżący nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, zgodnie z art. 96 ustawy o VAT, co w świetle art. 88 ust. 4 ustawy o VAT przesądza o braku uprawnienia do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Sąd wskazał ponadto, że zaistniały stan faktyczny był przedmiotem interpretacji wydanej przez Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2011r., w której organ negatywnie ocenił stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym, przy składaniu zamówienia na dostawę np. lekarstw w ilościach niezbędnych do świadczenia usług medycznych, a tym samym przy ich zakupie, ma prawo do stawki zwolnionej z VAT. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy na skutek oddalenia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 26 maja 2011 r., w sprawie o syg. akt I SA/Rz 230/11. 3. Skarga kasacyjna 3.1. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył przedmiotowy wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. W skardze zawarty został także wniosek o ewentualne zawieszenie postępowania i wystąpienie w trybie prejudycjalnym z pytaniem do Trybunału Sprawiedliwości, czy art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 stoi na przeszkodzie, by podmioty świadczące opiekę szpitalną i medyczną, o której mowa w tym przepisie, przy nabywaniu czynności ściśle związanych z opieka szpitalna i medyczną, miały prawo do odliczania podatku naliczonego przez kontrahentów świadczących czynności ściśle związane z realizowana opieką medyczną. 3.3. Skarżący powołując się na art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012r poz. 270 dalej ustawa p.p.s.a.) wskazał na naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), art. 3 § 1, art. 134 § 1 i § 2, art. 135, art. 145 § 4, art. 151 ustawy p.p.s.a. oraz art. 141 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a,b, art 170 ustawy p.p.s.a. Uchybienie wymienionym przepisom polegało na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem WSA w Rzeszowie było stwierdzenie naruszenia przez organ art. 6, art. 7, art. 14 b § 1 art. 73 w związku z art. 72, art. 79, art. 120, art. 121, art. 122,art. 133. art. 169 § 1 O.p. oraz art. 131, art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112, art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy w wersji obowiązanej do 31.12.2010 r., i art. 43 ust. 1 pkt 18 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co miało wpływ na wynik sprawy. 3.4. Skarżący podkreślił, że stan faktyczny jest bezsporny. Świadczy opiekę medyczną w rozumieniu w art. 132 ust. 1 pkt B Dyrektywy 112 zwolnioną z VAT na podstawie Dyrektywy 112 w interesie publicznym. Problem dotyczy również czynności ścisłe związanych ze świadczoną opieką medyczną a tym samym Skarżący na skutek wadliwej wykładni art. 132 ust, 1 lit. b w zw. z art. 131 Dyrektywy 112 musi nabywać czynności ściśle związane z opieką medyczną, płacąc kwotę należną z VAT w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT. 3.5. Zdaniem Skarżącego w przypadku, gdy podmiot świadczący opiekę medyczną w rozumieniu art.132 ust.1 lit. b w zw. z art. 131 Dyrektywy 112 musi swojemu pacjentowi wystawić fakturę ze stawką zwolniony, nie ma jako płatnik obowiązku odprowadzenia podatku od tej usługi. W tym przypadku ma prawo do nabywania towarów i usług ściśle związanych z opieką medyczną również ze stawką VAT zwolniony. Jeśli więc musiał zapłacić VAT, to jest to podatek nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 7 O.p. W takiej sytuacji obowiązkiem organu było wydać decyzję na podstawie art. 79 O.p. Skoro przewidziane cyt. przepisami dyrektywy 112 zwolnienia w interesie publicznym, będące lex specialis nie przewidują zakazu odliczania VAT naliczonego, zgodnie z zasadą lex generalis, podmiot świadczący te usługi ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących dokonanie czynności. 3.6. Zdaniem Skarżącego Sąd wadliwie skontrolował postanowienia, bowiem nie orzekł o możliwości prawnej stwierdzenia nadpłaty. Podstawowym problemem w sprawie jest kwestia, kogo dotyczy zwolnienie z VAT w art. 132 ust. 1 lit. B dyrektywy 112 i ustawie o VAT skoro celem zwolnień jest zmniejszenie kosztów opieki zdrowotnej. Skarb Państwa w przypadku pacjenta ubezpieczonego występuje w zakresie świadczenia usług szpitalnych i medycznych, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. B dyrektywy 112 poprzez NFZ, jako podatnik VAT z ubezpieczenia pacjenta. Jest to swoista cesja a tym samym konsumentem końcowym jest pacjent. Dlatego zwolnienie z VAT jest zwolnieniem pacjenta, a nie podmiotów świadczących opiekę medyczną i czynności ściśle związanych z tą opieką. 3.7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że Skarżący bezzasadnie powołuje się na art. 72, 73 i 79 O.p. ponieważ jako niezarejestrowany podatnik VAT, nie dokonywał wpłaty tego podatku do urzędu skarbowego, a nadpłatę stanowi kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, bądź kwota podatku pobrana przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Nietrafna jest również teza, jakoby brak możliwości odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji zwolnienia usług medycznych z opodatkowania, winien wynikać z wyraźnego przepisu ustawy podatkowej, skoro zapisy art. 168 i nast. Dyrektywy 112 formułują ogólną zasadę, zgodnie z którą tylko w przypadku, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wskazanych w przepisie kwot podatku VAT. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, jednakże z powodów innych, niż zostały w niej podniesione. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Nieważność postępowania z kolei zachodzi m.in., jeżeli strona nie miała zdolności sądowej (art. 183 § 2 pkt 2 ustawy p.p.s.a.). 4.2. Stroną skarżącą w sprawie, również autorem skargi kasacyjnej, jest podmiot określony jako Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. Niesporna w sprawie była okoliczność, że podmiot ten nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT albowiem stanowi on oddział spółki jawnej K. 4.3 W Dziale II, Rozdziale 1 ustawy p.p.s.a. ustawodawca regulował kwestię zdolności sądowej w postępowaniu sądowo-administracyjnym stanowiąc w art. 25 § 3, że zdolność sądową mają inne, niż wymienione w § 2 tego przepisu, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jeżeli przepisy prawa dopuszczają możliwość nałożenia na te jednostki obowiązków lub przyznania uprawnień lub skierowania do nich nakazów i zakazów, a także stwierdzenia lub uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Zgodnie więc z powołanym przepisem, zdolność sądową przyznano także innym jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, jeżeli posiadają podmiotowość administracyjnoprawną. Taką podmiotowość, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, czy art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r nr 108 poz. 626) posiada spółka cywilna czy spółka jawna, a nie jej wspólnicy. Oznacza to, że na gruncie ustawy o VAT podatnikiem jest spółka jawna. 4.4. Podmiotowość podatkowa Skarżącego była przedmiotem analizy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2011r w sprawie I FSK 256/11. W powołanym wyroku Sąd, rozstrzygając sprawę na tle interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, uznał, że podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o VAT posiada spółka jawna N. Przymiotu takiego nie ma jednak zakład bądź oddział takiej spółki, który działając w obrocie jako jednostka organizacyjna korzysta z podmiotowości spółki jawnej. Sąd uznał, że wydzielenie organizacyjne zakładu i wpisanie do Księgi Rejestrowej Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej nie oznacza, że ten podmiot staje się samodzielnym i niezależnym od spółki jawnej przedsiębiorcą. 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony przez NSA w powołanym wyroku. Konsekwencją takiego stanowiska jest wniosek, że oddział spółki jawnej, jakim jest NZOZ N., Skarżący w sprawie, nie ma w postępowaniu sądowo-administracyjnym zdolności sądowej, co z kolei podlegać będzie ocenie w kontekście zastosowania art. 58 § 1 pkt 5 ustawy p.p.s.a. 4.6. W świetle powyższych uwag, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie było w sprawie podstaw do merytorycznego rozstrzygania o zarzutach skargi kasacyjnej dotyczących oceny przez Sąd pierwszej instancji postanowień o odmowie wszczęcia przez organ podatkowy postępowania w przedmiocie zwrotu VAT za wskazane miesiące. Poza istotą sprawy pozostawał wniosek autora skargi kasacyjnej o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości albowiem procesowy charakter kwestionowanych orzeczeń sprawiał, że odpowiedź na tak sformułowane pytanie nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. 4.7. Z uwagi na przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 186 ustawy p.p.s.a. a rzeczą sądu pierwszej instancji będzie formalne rozstrzygnięcie o skardze. Sentencja wyroku sformułowana została zgodnie z Zarządzeniem nr 6 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2004r w sprawie ustalenia w zasadach biurowości w sądach administracyjnych jednolitego nazewnictwa w opisie zarządzeń i wyników rozstrzygnięć (poz. 216). 4.8. Na podstawie art. 207 § 2 ustawy p.p.s.a. z uwagi na uwzględnienie skargi kasacyjnej z powodów innych, niż zarzuty w niej zawarte, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Skarżącego.