II FSK 1686/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Lidia Ciechomska- Florek, Sędzia WSA del., Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 167/10 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2010r., I SA/Go 167/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 29 grudnia 2009 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 września 2009 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za ten sam okres. Z przedstawionego w wyroku stanu sprawy wynika, że w dniu 27 kwietnia 2005 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w K. zeznanie o wysokości osiągniętego w 2004 roku dochodu, w którym wykazała nadpłatę w wysokości 601, 30 zł. Następnie wnioskiem z 6 października 2008r., złożonym wraz z korektą zeznania, zwróciła się o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że jej przychód z tytułu wynagrodzenia za pracę korzysta częściowo ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej w dalszej części u.p.d.o.f.). Na żądanie organu pracodawca skarżącej - Stowarzyszenie Gmin RP Euroregion S.- N.- B. poinformowało, że środki na wynagrodzenie skarżącej pochodziły z bezzwrotnej dotacji pochodzącej ze środków Unii Europejskiej, która została przyznana na podstawie umów zlecających realizację zadania państwowego, tj.:- dla programu Phare CBC 2001 - umowy z dnia 30 grudnia 2002 r. dot. realizacji Funduszu Małych Projektów w ramach programu pomocowego PL0108, dla programu Phare CBC 2002 - umowy z dnia 13 listopada 2003 dot. realizacji Funduszu Małych Projektów w ramach programu pomocowego PL2002-000-606. Przekazanie dotacji nastąpiło za pośrednictwem Władzy Wdrażającej Program Współpracy Przygranicznej Phare z siedzibą w W.. Zakres prac związanych z projektem bezpośrednio realizowało Stowarzyszenie Gmin RP Euroregion "S.- N.- B.". W toku postępowania ustalono także, że Stowarzyszenie Gmin Polskich Euroregion "P." w S. w dniu 3 listopada 2003r. zawarło umowę o realizację zadania państwowego z Władzą Wdrażającą Program Współpracy Przygranicznej Phare polegającego na realizacji małych projektów euroregionalnych w ramach Wspólnego Funduszu Małych Projektów finansowanego ze środków pomocowych Unii Europejskiej PL 2002-000-606 -Program Współpracy Przygranicznej Phare Polska - Niemcy. Pani B. B., z którą Stowarzyszenie Gmin RP Euroregionu P. w S. zawarło 19.04.2004r. umowę o dzieło, była członkiem komisji oceniającej projekty Phare Polska -Niemcy do Edycji 2002-000-606. Zadaniem Komisji Oceniającej było zapoznanie się ze 131 wnioskami projektów; dokonanie ich oceny pod względem formalnym, merytorycznym, na wypełnieniu siatek ocen według ustalonych wzorów oraz sporządzenie protokołu z powyższych prac. Za wykonanie prac członkom komisji oceniającej wypłacono wynagrodzenie z wyodrębnionego rachunku bankowego, służącego do przewalutowania środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Decyzją z dnia 30 września 2009r, nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok na kwotę 7.428,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wys. 2.983,50 zł. W ocenie organu skarżącej nie przysługuje jej prawo do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zwolnienie to nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizacją prac związanych z projektem. Skarżąca nie realizowała celów obu programów w sposób bezpośredni, realizowało je Stowarzyszenie Gmin RP Euroregion "S.-N.-B." i Stowarzyszenie Gmin Polskich Euroregion P. w S.. Dyrektor Izby Skarbowej w Z., motywując utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, wywiódł, że zakres zwolnienia został wyznaczony w oparciu o dwa elementy. Pierwszym z nich jest źródło pochodzenia otrzymanego przez podatnika dochodu tj. dochód ten musi pochodzić z bezzwrotnej pomocy. Drugim zaś indywidualne cechy podatnika, które w tym wypadku wyrażają się w roli, jaką spełnia on przy realizacji finansowanego z tych środków programu. Warunkiem zakwalifikowania przychodu jako zwolnionego jest bowiem bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Obie przesłanki muszą być spełnione łącznie. O bezpośredniej realizacji celu programu decyduje natomiast przede wszystkim to, że dany podmiot jest pierwotnym wykonawcą zadań wynikających z programu, a możliwość wykonywania tych zadań przez ten właśnie podmiot została w programie przewidziana. W tej sprawie bezpośrednimi wykonawcami celów programu były Stowarzyszenie Gmin RP Euroregion "S.-N.-B." w G. oraz Stowarzyszenie Gmin Polskich Euroregion P. w S., realizujące zadanie państwowe zlecone przez Władzę Wdrażającą, w związku z którym otrzymały dotację ze środków z bezzwrotnej pomocy. Wbrew twierdzeniom skarżącej, nie realizowała ona bezpośrednio celu programu. Wykonywała jedynie pewne czynności powierzone jej przez te Stowarzyszenia odpowiednio na podstawie umowy o pracę oraz umowy o dzieło. Źródłem uzyskania przychodu był stosunek pracy bądź umowa cywilnoprawna, a nie- udzielona bezzwrotna pomoc pochodząca od państw obcych czy też organizacji międzynarodowych. Potwierdzenie powyższego stanowi w szczególności treść umowy z dnia 30 grudnia 2002r., w oparciu o którą zlecono realizację zadania państwowego, zawartej pomiędzy Władzą Wdrażającą Program Współpracy Przygranicznej Phare a Stowarzyszeniem Gmin RP Euroregion "S.-N.-B." w G.. W umowie tej ww. Stowarzyszenie występuje w charakterze "Zleceniobiorcy". Skarżąca nie realizowała bezpośrednio celu programu również w kontekście postanowień umowy o dzieło Nr [...]. zawartej ze Stowarzyszeniem Gmin Polskich P. w S. w dniu 19.04.2004r. Pani B. występuje w niej w charakterze wykonawcy zamówienia, którego realizacji podejmuje się za kwotę 2.000 zł. Jak to wynika z pisma ww. Stowarzyszenia z dnia 01.06.2009r. skarżąca była członkiem komisji oceniającej projekty Phare Polska-Niemcy do edycji 2002-000-606, której skład został zatwierdzony przez Władzę Wdrażającą Program Współpracy Przygranicznej Phare w W., tj. zlecającej temu Stowarzyszeniu realizację zadania państwowego na podstawie umowy zawartej 03.11.2003r. Zapis § 1 pkt 1 tej umowy wskazuje, ze Stowarzyszenie Gmin Polskich P. w S. jako "Zleceniobiorca" zrealizuje zadanie państwowe polegające na realizacji małych projektów euroregionalnych w ramach Wspólnego Funduszu Małych Projektów finansowanego ze środków pomocowych Unii Europejskiej. Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w Z.i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Nie zgodziła się z interpretacją art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. dokonaną przez organ odwoławczy. Na potwierdzenie swojego stanowiska, przywołując treść orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.01.2009r, (sygn. akt II FSK 1457/07) podniosła, że intencją przyznającego bezzwrotną pomoc było zapewnienie, aby środki przyznane podatnikom realizującym bezpośrednio cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, w całości docierały do tych podatników i to niezależnie od sposobu przekazywania tych środków. Brak takiego zezwolenia implikowałby sytuację, w której środki finansowe otrzymane z programów Unii Europejskiej służyłyby do finansowania wynagrodzenia podatnika realizującego cele programu oraz podatku dochodowego od tego wynagrodzenia. W konsekwencji fiskus otrzymywałby dofinansowanie, co stoi w sprzeczności z celami, jakie przyświecają przekazywaniu środków pochodzących z funduszy unijnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. w udzielonej odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając swoje stanowisko ponowił istotę argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Uznał, że spór dotyczy wyłącznie wykładni prawa materialnego- art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Użycie w omawianym przepisie spójnika "oraz" oznacza, w ocenie Sądu, że przesłanki określone pod lit. a) i lit. b) muszą wystąpić łącznie i jednocześnie nie może wystąpić przesłanka negatywna, wskazana w ostatniej części (po średniku) przepisu zawartego pod lit. b). Przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczą podmiotów, od których otrzymany dochód podlega zwolnieniu (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe i podmioty upoważnione do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy), a także rodzaju środków, z których wypłacony dochód podlega zwolnieniu (środki bezzwrotnej pomocy, w tym środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO). Przesłanki te obejmują również podstawy przyznania środków pomocowych (jednostronne deklaracje rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych lub umowy zawarte z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe). Uprawniony jest zatem wniosek, że wskazany przepis zwalnia od podatku wyłącznie dochody pochodzące od wspomnianych podmiotów międzynarodowych ze środków bezzwrotnej pomocy albo podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych bądź jednostronnie przez te podmioty, bądź na podstawie umowy, ale zawartej z wymienionymi w tym przepisie podmiotami polskimi. Przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., która musi być spełniona łącznie z warunkami określonymi w lit. a), zawiera ponadto wymóg, aby podatnik, który otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy (beneficjent pomocy) bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z tejże pomocy. Zdaniem Sądu, zastosowanie tak rozumianych postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie, prowadzi do konkluzji, że prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, iż przychody skarżącej nie podlegały zwolnieniu na podstawie tego przepisu w jakiejkolwiek części. Środki służące realizacji programu przez pracodawcę skarżącej istotnie pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Nie uzasadnia to jednak wniosku, że dochód skarżącej z tytułu zatrudnienia w Stowarzyszeniu Gmin RP "S. – N. – B." lub umowy o dzieło zawartej ze Stowarzyszeniem Gmin Polskich P. pochodził "od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych". Omawiany przepis zwalnia od podatku jedynie dochód pochodzący od wymienionych w nim podmiotów międzynarodowych, jeżeli nie pochodzi on ze środków bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie nie obejmuje natomiast dochodu finansowanego ze środków pomocy zagranicznej, o ile dochód ten nie pochodzi wprost od podmiotów międzynarodowych lub podmiotu rozdzielającego pomoc, gdy podatnik jest beneficjentem programu. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f obejmuje dochody osób, do których pomoc bezpośrednio lub pośrednio jest skierowana - beneficjentów tej pomocy. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca nie była beneficjentem funduszy unijnych. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że otrzymany przez skarżącą dochód był wynagrodzeniem za pracę świadczoną na podstawie umowy o pracę lub na podstawie umowy o dzieło, a zatem pochodził od pracodawcy oraz zamawiającego , wynikał ze stosunku pracy lub umowy o dzieło, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. Beneficjentem środków pomocowych, z których finansowano wynagrodzenia za pracę lub wykonanie umowy o dzieło przez skarżącą były Stowarzyszenia i to one bezpośrednio realizowały cel programu. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określoną osobę zadań przewidzianych w programie, ale również to, czy możliwość wykonywania zadań przez ten podmiot została w programie przewidziana. Wyłącznie w takiej sytuacji podmiot ten czyni to jakby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy, w oderwaniu od treści programu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07). W konsekwencji nie można uznać, że to skarżąca bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Skarżąca wykonywała jedynie określone czynności w związku z programem realizowanym przez inny podmiot. Taką zaś sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. stanowiąc, iż nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Odnosząc się do poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowanego w uzasadnieniu wyroku z 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07, że wynagrodzenie za pracę nie stanowi dochodu wyłączonego spod zwolnienia w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż go nie podziela. W jego ocenie wykładnia zaprezentowana w tym wyroku rozszerzająco obejmuje zwolnieniem przychody nie tylko osób uzyskujących dofinansowanie, a w efekcie jest sprzeczna z systemem opodatkowania dochodów osób fizycznych. Ustawa rozróżnia bowiem źródła przychodów. W art. 10 ust. 1 ustawy odrębnie traktuje się jako źródła przychody ze stosunku pracy (pkt 1) oraz przychody z działalności gospodarczej (pkt 3), czy też z innych źródeł - nienazwanych w katalogu (pkt 9). Tymczasem przychód, jakim jest dofinansowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 może być uznany za przychód z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.) bądź jako tzw. inne źródło przychodu (art. 20 ust.1 tej ustawy). Rozróżnienie to ma istotne znaczenie dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., w szczególności zakresu wyłączenia spod zwolnienia (lit. "b" po średniku). Mowa tam mianowicie, iż zwolnienie nie obejmuje wynagrodzenia dla podwykonawców za czynności "zlecone" bez względu na tytuł prawny. Zgodnie z tezami orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego założenie, że pojęcie "zleca" przesądza, że wyłączenie takie nie dotyczy przychodów ze stosunku pracy, nie daje jednak podstaw do przyznania takim przychodom zwolnienia z podatku dochodowego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przepis ten ma charakter wyjaśniający i wskazuje, że podwykonawcy nie korzystają ze zwolnienia, pomimo, iż ich przychód może być zakwalifikowany do takiego samego źródła przychodów, co przychód z "dofinansowania" uzyskanego przez beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcę czynności, z którymi związane jest dofinansowanie. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie sposób zatem przypisywać omawianemu zapisowi w ramach wnioskowania a contrario takiego znaczenia jakie przypisano mu w uzasadnieniu wyroku NSA z 14 stycznia 2009 r. Sąd pierwszej instancji wskazał także, że z poglądem wyrażonym w przedstawionym przez skarżącą wyroku nie harmonizują inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie ( np. wyrok z 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08 SIP Lex nr 496225) tworzącym przeciwną linię judykacyjną akcentuje się brak spełnienia pozytywnych przesłanek zwolnienia w odniesieniu do dochodów pracowników zatrudnianych przez beneficjentów i podmioty bezpośrednio realizujące zadania finansowane z bezzwrotnej pomocy. Krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy jest ściśle określony. Brak jest zatem podstaw prawnych do obejmowania zwolnieniem dochodów tych podatników, do których środki te trafiają w inny sposób. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w określony w przepisie sposób, a nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że skarżącej nie przysługuje nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok, gdyż nie spełnia ona przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) omawianej ustawy z tej przyczyny, że nie realizowała bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy pochodzącej ze środków Unii Europejskiej. Wskazując na powyższy zarzut strona domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca powołała się między innymi na dokument, jakim jest "Memorandum finansowe", z którego treści wynikać miało, że skarżąca na podstawie odrębnej umowy o pracę realizowała zadania i czynności wynikające z programu oznaczonego numerem "PL 0108" nazywanego "Program Współpracy Przygranicznej Phare 2001 Polska – Niemcy". W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną świadczyć to miało o tym, że czynności wykonywane przez podatniczkę dotyczyły realizacji programu objętego bezzwrotną pomocą. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Obie strony nie wzięły także udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Została ona oparta wyłącznie na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm.). Z tych względów wiążący przy ocenie tego zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny jest stan faktyczny sprawy, przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku( wniosek taki wynika z art.188 p.p.s.a.). Zbędne jest w związku z tym odniesienie się do tych argumentów uzasadnienia skargi kasacyjnej, które dotyczą wadliwości (niezupełności) postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe bądź błędów w przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleniach (argumentacja zawarta na s.4-5 uzasadnienia). Zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą bowiem służyć podważaniu ustaleń faktycznych (por. choćby poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2010r., II OSK 1641/09, opubl. w SIP Lex pod nr 746703, z dnia 10 marca 2010r., II FSK 1882/08, opubl. tamże pod nr 596053, z dnia 29 września 2009r., I GSK 1016/08, opubl. tamże pod nr 594349). W ocenie strony skarżącej zawarte w art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. pojęcie "osoby bezpośrednio realizującej cel programu" obejmuje także pracowników podmiotu, którzy są zatrudnieni u beneficjenta programu na podstawie umowy o pracę. Osoby te wykonują bowiem te czynności, które są objęte programem. Poglądu tego nie można podzielić. Zwolnienie, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. kierowane jest do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego ze środków wymienionych w tym przepisie. Nie ma ono natomiast zastosowania do tych podatników, którym osoba bezpośrednio realizująca cel programu ( i otrzymująca środki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a u.p.d.o.f.) zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Zestawienie obu tych przesłanek zwolnienia ( pozytywnej i negatywnej) pozwala na przyjęcie, że osobą, której dotyczy zwolnienie podatkowe jest wyłącznie podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, któremu powierzono realizację konkretnego programu, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i technicznym i który ponosi pełną odpowiedzialność za jego ( w całości) wykonanie. Ustawodawca wyraźnie bowiem odróżnia realizację celu programu (wywołanie skutku założonego przez podmiot finansujący program) od sposobu jego realizacji poprzez dokonywanie poszczególnych czynności, które mają służyć osiągnięciu tego skutku. Jest oczywistym, że podmiot realizujący program, wskazany przez instytucję finansującą realizację programu nie musi wykonywać działań służących osiągnięciu założonego celu samodzielnie, ale może czynności te zlecić innym osobom. Osoby te nie będą jednak realizować celu programu, a jedynie wykonywać niektóre działania, składające się łącznie na jego realizację. Za prawidłowe wykonanie tych czynności ( a nie osiągnięcie celu programu) ponosić będą odpowiedzialność w stosunku do podmiotu zlecającego ich wykonanie, a nie względem podmiotu, zapewniającego finansowanie celu programu. W tej sprawie ustalono w sposób bezsporny, że wskazanym w programie beneficjentem pomocy i podmiotem realizującym program Phare było Stowarzyszenie Gmin Polskich Euroregion S. –N. –B. w G. i Stowarzyszenie Gmin Polskich Euroregion P. w S.. Skarżąca, co również pozostaje poza sporem, była odpowiednio pracownikiem i wykonawcą dzieła, wykonującym tylko poszczególne czynności, które wraz z czynnościami wykonywanymi przez inne osoby ( w tym także będące pracownikami Stowarzyszenia) były konieczne dla osiągnięcia celu programu. Z tych względów nie można jej było uznać za podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, bowiem nie była ona podmiotem ponoszącym bezpośrednio ekonomiczną i organizacyjną odpowiedzialności za jego wykonanie. Wypłacone jej z tytułu wykonania tych czynności środki nie pochodziły też bezpośrednio ze środków pomocowych. Nie zmienia tej wykładni użycie w art.21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., przy określeniu przesłanki negatywnej, zwrotu " zleca wykonanie". Ustawodawca nie definiuje tego zwrotu dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych. Wbrew stanowisku skarżącej nie oznacza to jednak, że przesłanka ta nie dotyczy osób zatrudnionych przez bezpośredniego beneficjenta programu na podstawie umowy o pracę. Zlecać oznacza bowiem powierzyć komuś obowiązek wykonania jakiejś pracy ( tak w Słowniku języka polskiego PWN, dostępnym http://sjp.pwn.pl). Cechą stosunku pracy, wynikającą z art. 22 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (t.jedn.Dz.U. z 1998 r., Nr 21 poz.94 ze zm.) jest właśnie zobowiązanie się pracownika do wykonywania określonego rodzaju pracy na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem. Kierownictwo to polega m.in. na określeniu pracownikowi określonych obowiązków, wskazaniu miejsca i czasu pracy ( por. wyrok SN z dnia 2 lutego 2010r., II PK 197/09, opubl. w SIP Lex pod nr 584734). Tym samym powierzenie pracownikowi wykonania określonych czynności mieści się w potocznym pojęciu zlecenia mu określonych czynności. Z tych względów Sąd orzekający w tym składzie nie podziela powołanego przez stronę skarżącą poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009r., II FSK 1457/07 ( dostępnym http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wykładni tej nie podzielono zresztą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za jednolity obecnie można uznać pogląd, że wyłączenie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. dotyczy również osób, którym określone czynności powierzono w ramach wiążącego je z bezpośrednim wykonawcą programu stosunku pracy (tak m.in. w wyrokach tego Sądu z dnia 15 września 2009r., II FSK 575/08, z dnia 6 stycznia 2009r., II FSK 1103/07, oba dostępne http:// orzeczenia.nsa.go.pl czy z dnia 16 grudnia 2009r., II FSK 1172/08, opubl. w SIP Lex pod nr 582773). Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.