I SA/Bd 563/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie sędzia WSA Tomasz Wójcik sędzia WSA Jarosław Szulc po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 26 października 2021 r. sprawy ze skargi O. P. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie sposobu naliczania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. Prezydent G. dokonał zaliczenia nadpłaty w kwocie [...]zł z tytułu podatku od nieruchomości na poczet bieżących zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. za nieruchomości położone w G. stanowiące własność [...] [...] S.A. ("Spółka", "Skarżąca") oraz w kwocie [...]zł z tytułu podatku od nieruchomości na poczet bieżących zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. za nieruchomości położone w G. stanowiące współwłasność Spółki. Natomiast pozostała kwota nadpłaty, tj. [...] zł została przekazana na rachunek bankowy podatnika. Po rozpatrzeniu zażalenia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Kolegium przytoczyło art. 77 § 1 pkt 1 i 3, art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p.") i stwierdziło, że Prezydent G. nie przyczynił się do uchylenia decyzji z [...] lipca 2013r. Organ ten prowadził bowiem postępowanie w sposób prawidłowy, bez zbędnej zwłoki, zbierał oraz analizował materiał dowodowy i rozstrzygał wnioski dowodowe strony. Decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] stycznia 2017 r. nie stwierdzono żadnych uchybień procesowych po stronie organu pierwszej instancji, które wskazywałyby na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Odnośnie do naruszenia art. 78 § 3 pkt 2 O.p. organ podał, że został on uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r. Za chybiony organ uznał także zarzut naruszenia art. 76 § 1 O.p., zgodnie z którym nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Kolegium wskazało, że przepis ten nie wyłącza współwłasności. Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."), jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5 (które nie mają zastosowania w sprawie). Odpowiedzialność solidarna oznacza, iż organ podatkowy może żądać, niezależnie od ustaleń między podatnikami, uiszczenia części czy całości podatku od wszystkich współwłaścicieli łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Zapłata przez któregokolwiek z podatników zwalnia z obowiązku pozostałych. Z tych względów wielkość udziału we współwłasności pozostaje bez znaczenia dla prawidłowości zaliczenia nadpłaty. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie przewiduje także przesłania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty do wszystkich współwłaścicieli nieruchomości. W skardze do tut. Sądu wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz o uchylenie postanowienia Prezydenta G. z dnia [...] lutego 2017 r. zarzucając naruszenie: 1) art. 76 § i w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez zaliczenie nadpłaty w kwocie [...]zł na poczet bieżących zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości za 2017r. za nieruchomości położone w G. stanowiące współwłasność, w sytuacji, gdy udział w przypadku tych nieruchomości wynosi tylko 49%, co oznacza, iż organ niezasadnie zaliczył na poczet bieżących zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości kwotę [...]zł, do której uiszczenia zobowiązana jest Poczta [...] S.A.; 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Prezydenta G. z dnia [...] lutego 2017 r., w sytuacji gdy nie uwzględnia ono oprocentowania od powstałej nadpłaty liczonego od dnia wpłaty tej nadpłaty do dnia zaliczenia jej na poczet bieżących zobowiązań w podatku od nieruchomości za 2017 r. oraz zwrotu nadpłaty, co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p.; 3) art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tych przepisów, podczas gdy dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, zaś ta powstała w przedmiotowej sprawie przed [...] stycznia 2016 r., co w konsekwencji oznacza, iż należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do [...] grudnia 2015 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację w sprawie. Wyrokiem z [...] lutego 2018 r., I SA/Bd 885/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę [...] [...] S.A. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w sprawie sposobu zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. Wyrokiem z 21 lipca 2021r., sygn. akt II FSK 2445/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. W uzasadnieniu NSA uznał za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez nie odniesienie się merytorycznie do argumentacji zawartej w skardze odnosne zarzutu naruszenia art. 76 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez zaliczenie nadpłaty w kwocie [...]zł na poczet bieżących zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. za nieruchomości położone w G., stanowiące współwłasność w sytuacji, gdy udział Skarżącej w przypadku tych nieruchomości wynosi tylko 49%. Zdaniem NSA treść uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wskazuje, że Sąd ten nie odniósł się w ogóle do kwestii dotyczącej zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań od nieruchomości stanowiącej przedmiot współwłasności Skarżącej i innego podmiotu. Wobec podnoszonej przez Skarżącą w uzasadnieniu skargi argumentacji dotyczącej współwłasności przedmiotu opodatkowania konieczne było przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jego stanowiska w powyższej kwestii. Brak tego stanowiska uniemożliwia kontrolę instancją w omawianym zakresie. W ocenie NSA zasadny okazał się również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 78 § 1 i 3 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) związany z niewłaściwym zastosowaniem tych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dla oceny okoliczności faktycznych w zakresie kwestii ewentualnego oprocentowania stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, ani powołaną w skardze podstawą prawną, gdyż rozstrzyga w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Realizując zakreślone wyżej granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Na wstępie należy zaznaczyć, że Sąd rozpoznając ponownie niniejszą sprawę, na podstawie art. 190 p.p.s.a. pozostaje związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w powyżej opisanym wyroku NSA z 21 lipca 2021r. III FSK 66/21. Podkreślić należy, że wykładnia prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie nie tylko sąd, lecz także organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także strony postępowania. Art. 190 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez NSA w jego wcześniejszym orzeczeniu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziłoby do niespójności działania systemu władzy publicznej. Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku (uzasadnieniu orzeczenia) NSA oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (patrz: wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 451/08, LEX nr 526493; z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt I FSK 494/09, LEX nr 594010). Ocena legalności zaskarżonego postanowienia wymaga odniesienia się do trzech kwestii podniesionych w skardze. Po pierwsze czy organ prawidłowo zaliczył nadpłatę w kwocie [...]zł tj. w pełnej wysokości należności z tytułu podatku od nieruchomości w sytuacji gdy Skarżąca jest współwłaścicielem nieruchomości i jej udział wynosi 49%. Po drugie jakie przepisy organ powinien stosować w sprawie: obowiązujące przed dniem [...] stycznia 2016r. czy po tej dacie. I po trzecie czy spełnione zostały przesłanki wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej do naliczenia oprocentowania nadpłaty od dnia dokonania wpłaty do dnia jej zwrotu. Wskazać w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2021r. przedstawił ocenę prawną zagadnienia drugiego i trzeciego wobec czego mając na uwadze cytowany wyżej przepis art. 190 p.p.s.a. tut. Sąd jest związany poglądem zaprezentowanym przez sąd kasacyjny. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał (powołując się na wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2020r. sygn. akt II FSK 2117/18), że przepisy regulujące instytucję nadpłat, w tym określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty, mają charakter materialnoprawny. W sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zawiera przepisów przejściowych, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Powstanie obowiązku podatkowego, jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem, oceniać należy zatem w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń. Ustawa z 10 września 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1649) w art. 1 pkt 71 lit. b zmodyfikowała treść art. 78 § 3 O.p., nie wprowadzając przepisów przejściowych dotyczących kwestii oprocentowania nadpłat. W tej sytuacji do oprocentowania nadpłaty w rozpoznawanej sprawie zastosowanie będą miały - wbrew stanowisku organu odwoławczego- przepisy z dnia jej powstania, tj. przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. W rozpoznawanej sprawie zapłata nienależnego podatku wraz z odsetkami za zwłokę miała bowiem miejsce przed 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 78 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie tut. Sąd za NSA przyjął brak zaistnienia okoliczności pozwalających na ustalenie ziszczenia się przesłanki przyczynienia się organu. Oprocentowanie związane jest z zakwestionowaniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Przyczynienie się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej musi wiązać się bezpośrednio z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, które były podstawą wydania danego rozstrzygnięcia podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano już, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 2009 r. II FSK 425/08; II FSK 614/08). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie nie można przyjąć, aby decyzja wymiarowa organu podatkowego pierwszej instancji była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie, tj. w wysokości wyższej niż wynikające z prawa podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy, należy uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe były zobowiązane uwzględnić z mocy prawa. Okoliczność ta nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie "przyczynienia się". Przesłanka zwrotu nadpłaty powstała, gdy organ odwoławczy wydał decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego i organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, gdyż przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu (zob. m.in. wyroki NSA z: 9 grudnia 2020 r., II FSK 2117/18, 21 października 2020 r., II FSK 1842/18, 2 września 2020 r., II FSK 1443/18). Z powyższych względów niezasadne okazały się być zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 78 § i 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie. Sąd w obecnym składzie za Naczelnym Sądem Administracyjnym uznaje, iż nietrafna jest również argumentacja Spółki, zgodnie z którą, wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, na krótko przed upływem terminu przedawnienia organ podatkowy przyczynił się do uchylenia tej decyzji, nie biorąc pod uwagę możliwości zaskarżenia tej decyzji. Do ostatniego dnia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale i obowiązek, podejmować wszelkie przewidziane prawem działania procesowe, ukierunkowane na uzyskanie należności podatkowej. Nie można wykluczyć, że decyzja wydana ostatniego dnia biegu terminu przedawnienia, zostanie skutecznie doręczona stronie i wejdzie do obrotu prawnego. Również kwestię zaskarżenia takiej decyzji, postrzegać należy w kategoriach uprawnienia strony, pozostającego wyłącznie w jej gestii. Nie ma jakichkolwiek podstaw prawnych do przyjęcia twierdzenia, że w zaistniałych w niniejszej sprawie okolicznościach procesowych organ powinien szacować prawdopodobieństwo zaskarżenia decyzji. Nie można zatem zarzucić, że organ pierwszej instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, gdyż zaistnienie tej przesłanki wynikało wyłącznie z faktu zaskarżenia decyzji przez stronę oraz z upływu czasu, który skutkował przedawnieniem zobowiązania podatkowego; są to okoliczności, na które organ podatkowy nie miał żadnego wpływu (wyrok NSA z 9 maja 2017 r., II FSK 971/15). Zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 i 2 oraz art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oraz art. 78 § 1 i 3 pkt 1 i 2 (w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p.) także zatem nie są uzasadnione. Końcowo już analizując powyższe kwestie podkreślić należy, że pomimo zmiany stanu prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. oprocentowanie nadpłaty w sytuacji, jaka zaistniała w analizowanej sprawie (a więc w przypadku nadpłaty wynikającej z uchylenia decyzji organu podatkowego) w istocie ma takie same zasady (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 880/16). Art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. w swej istocie odpowiada art. 78 § 3 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r. i jego sens sprowadza się do twierdzenia, że jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata została zwrócona w terminie to oprocentowanie nadpłaty nie należy się. Z tych zatem powodów pomimo błędnego przyjęcia przez organ, które przepisy mają zastosowanie w sprawie, nie jest to podstawa do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Wobec powyższego do rozstrzygnięcia pozostała już ostatnia kwestia tj. zarzut naruszenia przez organ art. 76 § 1w zw. z art. 121 § 11 O.p. W ocenie Sądu stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu dotyczące zaliczenia nadpłaty w pełnej kwocie należności, pomimo istnienia współwłasności należy uznać za zasadne. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Kolegium zasadnie wskazało, że przepis ten nie wyłącza współwłasności. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5 (które nie mają zastosowania w sprawie). Odpowiedzialność solidarna oznacza, iż organ podatkowy może żądać, niezależnie od ustaleń między podatnikami, uiszczenia części czy całości podatku od wszystkich współwłaścicieli łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Zapłata przez któregokolwiek z podatników zwalnia z obowiązku pozostałych. Z tych względów wielkość udziału we współwłasności pozostaje bez znaczenia dla prawidłowości zaliczenia nadpłaty. Postanowieniem wpisanym do protokołu posiedzenia Sąd oddalił wniosek o rozprawę zdalną. Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.