II FSK 928/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA - delegowana Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 293/20 w sprawie ze skargi V. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące od października 2018 r. do stycznia 2019 r. oraz zabezpieczenie należności na majątku podatnika 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz V. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 293/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi V.[...] sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ) z 29 maja 2017 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące od października 2018 r. do stycznia 2019 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił na podstawie: I/ art. 173 i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez brak w uzasadnieniu skarżonego wyroku wszystkich elementów, o których mowa w ww. przepisie, tj. wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez brak skonkretyzowania, które konkretnie przepisy prawa materialnego w ocenie Sądu w niniejszej sprawie zostały naruszone oraz brak wskazań dla DIAS co do dalszego postępowania; z ostrożności procesowej zarzucił również naruszenie: 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p., przez uchylenie decyzji DIAS z 29 listopada 2019 r. na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że DIAS naruszył art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. ponieważ określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące od października 2018 r. do stycznia 2019 r. nie odniósł się do twierdzeń Spółki zawartych w odwołaniu oraz załączonej do niego historii rachunku bankowego strony, podczas gdy to ustalenia dokonane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) w toku kontroli podatkowej dały podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, przecząc twierdzeniom strony w ww. zakresie, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) i c) p.p.s.a. przez uchylenie decyzji DIAS ze względu na naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy i prawa materialnego, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło. Organ wskazał, że powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia wskazanej na wstępie decyzji. II/ art. 173 i art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi jedynie z ostrożności procesowej zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj,: 1. art. 33 § 4 pkt 2 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie "posiadanych" danych organy winny analizować dodatkowe dokumenty, tj. załączoną do odwołania historię rachunku bankowego strony, które są niezgodne późniejszymi ustaleniami postępowania kontrolnego, podczas gdy danymi takimi są informacje zebrane w trakcie postępowania kontrolnego. DIAS wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd ewentualnie uchylenie w całości skarżonego wyroku i oddalenie skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przekonując o bezzasadności stawianych zarzutów wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Na wstępie należy się wyjaśnić, że stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której podstawy zostały ujęte w art. 183 § 2 p.p.s.a., jak też podstawy odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem wojewódzkim określone w art. 189 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie występują takie przesłanki, zatem Naczelny Sąd Administracyjny był związany zarzutami skargi kasacyjnej. Należy również zaznaczyć, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc w niniejszym uzasadnieniu opisu ustaleń faktycznych oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez organy administracji i Sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez WSA przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej przedstawił zarzuty oparte na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to jest na: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do rozważenia zasadności postawionych zarzutów, w pierwszej kolejności oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego objęty został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jego zasadność bowiem wykluczałaby możliwość merytorycznego odniesienia się do pozostałych, objętych zarzutami skargi kasacyjnej nieprawidłowości (por. wyroki NSA: z 4 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1293/13; z 16 października 2013 r., sygn. akt II GSK 937/12). Wbrew odmiennemu w tym względzie stanowisku skarżącego organu, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku Sądu pierwszej instancji, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że WSA uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. W tej mierze - co wymaga szczególnego podkreślenia w kontekście powyżej już przedstawionych uwag - zupełnie inną kwestią jest siła przekonywania zawartych w nim argumentów, co prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedstawione przez organ motywy uzasadniające przedmiotowy zarzut kasacyjny nie wykazały skutecznie, aby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwalało na ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji przy wyrokowaniu w niniejszej sprawie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naczelny Sad Administracyjny nie podziela zastrzeżeń DIAS co do braku wytycznych zakreślonych przez WSA w zaskarżonym wyroku. Są one jednoznaczne i potwierdza je treść uzasadnienia. Dość zauważyć, że WSA odnosząc się wprost do podstaw materialnych - art. 33 § 4 O.p. podkreślił, że przybliżoną kwotę zobowiązania organ określa na podstawie "posiadanych" danych, co oznacza, że nawet w uproszczonym postępowaniu dowodowym, jakie prowadzi się w trybie art. 33 O.p., czyli w postępowaniu zmierzającym raczej do uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia faktów mających znaczenie prawne, organ powinien przeprowadzić dostępne dowody i je ocenić, a następnie dać wyraz takiej ocenie zgodnie z art. 210 § 4 O.p. WSA zaznaczył, że "przypuszczenia" (prognozy), o których wyżej mowa, nie mogą być dowolne, pozbawione jakichkolwiek racjonalnych podstaw, oraz, że w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter »szacunkowy«. Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Jednak, jak podkreślił Sąd, organ dokonujący zabezpieczenia nie może tej wielkości określać »z zapasem«. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. (komentarz do art. 33 Ordynacji autorstwa L. Etela i innych, Lex). Powyższe uwagi były postawione w kontekście wykazania spoczywających na organie odwoławczym obowiązków ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy i braku rozważenia przez niego zgłoszonych przez Spółkę na etapie postępowania odwoławczego dowodów, które jak słusznie WSA stwierdził – powinny były być rozpatrzone nawet w tak szczególnym, uproszczonym i "tymczasowym" postępowaniu, jak postępowanie zabezpieczające. To w kontekście ww. podstawy prawnej WSA stwierdził, że doszło do naruszenia przepisów procedury – art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p., jak też wyraźnie zastrzegł, że nie jest jego rolą wyręczać organ w ocenie dowodów załączonych do odwołania. Podsumowując tę cześć rozważań, zdaniem Sądu kasacyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku poddaje się kontroli instancyjnej i umożliwia prześledzenie toku rozumowania Sądu, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia o określonej treści. Tym samym, nie zostały naruszone wskazane w zarzutach: art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. Przechodząc do dalszych spornych kwestii, w szczególności związanych z zarzutami sformułowanymi w pkt I/2 i II/1 osnowy skargi kasacyjnej - należy je również ocenić jako bezzasadne, przy czym zważając na sposób ich sformułowania i uzasadnienia, uznać należało, że mają one komplementarny w stosunku do siebie charakter. To umożliwiło łączne ich rozpoznanie. W punkcie wyjścia konieczną jest uwaga, że pierwszy z ww. zarzutów nie został odpowiednio uzasadniony. Trzeba mieć bowiem na względzie, że co do zasady uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim jednak, uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. W skardze kasacyjnej nie wystarczy ograniczyć się do wymienienia zbiorczo przepisów, gdyż należy wskazać indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, których naruszenie przez sąd pierwszej instancji zarzuca autor skargi kasacyjnej (zob. wyrok NSA z 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18). Tego w tym przypadku zabrakło. Jej autor bowiem przepisy wskazane w ramach pkt I/2 powołał jedynie zbiorczo, w formie klamry na początku i końcu motywów odnoszących się do tego zarzutu. Natomiast samo uzasadnienie w tym zakresie polegało przede wszystkim na przywołaniu fragmentów zaskarżonego wyroku oraz obszernych fragmentów z protokołu kontroli podatkowej. Mimo powyższej wady Naczelny Sąd Administracyjny zważywszy na kwestie podniesione w ramach obu ww. zarzutów zauważa, że lektura decyzji DIAS potwierdza zastrzeżenia Sądu co do braku jakiegokolwiek odniesienia się do twierdzeń Spółki zawartych w odwołaniu oraz załączonej do niego historii jej rachunku bankowego. Mając na względzie fakt, że spór oscylował wokół określenia stronie wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (art. 33 § 4pkt 2 O.p.), z wysokością której skarżąca kategorycznie się nie zgadzała, a przedłożony do odwołania dowód służył wykazaniu, że kwota ta powinna być określona w niższej wysokości – organ w sposób czytelny i jednoznaczny winien odnieść się zarówno do tego dowodu jak i powoływanych w tym zakresie argumentów skarżącej. Tymczasem, jak trafnie wskazał WSA, uzasadnienie DIAS sprowadziło się jedynie do ogólnego stwierdzenia, że cechą postępowania zabezpieczającego jest "...ograniczony zakres samodzielnych ustaleń organu co do zasad i wysokości zobowiązania podatkowego, które ma być przedmiotem zabezpieczenia.". Przedstawione przez Sąd pierwszej instancji uwagi były w tym zakresie poprawne merytorycznie. Uwzględniały zarówno brzmienie norm materialnych (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.), specyfikę postępowania prowadzonego w przedmiocie zabezpieczenia, jak i rolę i obowiązki organu odwoławczego, również w tym postępowaniu. W skardze kasacyjnej DIAS przekonywał, że na dzień wydania decyzji, tj. 29 listopada 2019 r., znane mu były ustalenia dokonane przez NUS, które przedstawione zostały w protokole kontroli podatkowej, doręczonym w dniu 31 października 2019 r. (tj. po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji - 4 lica 2019 r. i wniesieniu przez Spółkę odwołania ). W związku z powyższym należy zaznaczyć, że w żadnym miejscu decyzji organu odwoławczego nie odwołano się wprost i konkretnie do ustaleń tego protokołu. Już z tej przyczyny nie sposób zweryfikować twierdzeń organu, że oparł się na całym dostępnym materiale dowodowym, w tym że przeanalizował nie tylko kompletny protokół kontroli podatkowej (zawierający wszystkie strony, a nie dotknięty brakami opisanymi przez Sąd pierwszej instancji), ale że go w ogóle przy rozstrzyganiu uwzględnił. Trzeba natomiast zauważyć, że w motywach decyzji (k-4) DIAS wskazał, że przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okresy od października 2018 r. do stycznia 2019 r. określone zostały przez NUS stosownie do powziętych informacji o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej (ale jeszcze nie w protokole kontroli). Nadto wskazał na pisma kierowane do strony i jej odpowiedzi, oraz powielił ustalenia z decyzji NUS (z kart 43-44 akt administracyjnych). Był to więc materiał z którym skarżąca zasadniczo polemizowała. Za niezasadny należy uznać zarzut sformułowany w pkt I/3 petitum skargi kasacyjnej. W tym zakresie autor wniesionego środka zaskarżenia przywołał jako naruszone wyłącznie przepisy wynikowe, tj. art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Tymczasem, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko, że ww. przepisy na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego reglamentują możliwe sposoby wyrokowania sądu pierwszej instancji. Zastosowanie powyższych przepisów jest wynikiem uznania, że kontrolowany akt narusza prawo w sposób określony w tych przepisach. W konsekwencji zarzut naruszenia powyższych przepisów nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej, chcąc powołać się na zarzut naruszenia powyższych przepisów, jest zobowiązany bezpośrednio powiązać ten zarzut z naruszeniem innych konkretnych przepisów, którym, w jego ocenie, uchybił Sąd pierwszej instancji (vide: wyroki NSA: z 19 stycznia 2012 r., II OSK 2077/10; z 27 kwietnia 2010 r., I OSK 87/10). Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.