I FSK 1797/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.), Dagmara Dominik – Ogińska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 170/11 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2003 r. do czerwca 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 170/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2003 r. do czerwca 2004 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w dniu 30 sierpnia 2010 r. wydał decyzję, którą określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za w/wym. miesiące . Wskazano, że skarżący nieprawidłowo ujął w rejestrach zakupu i odliczał w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych w 2003 r. przez F.H.U. "P." C. oraz P.P.H.U. "W." Import-eksport M. S. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału stwierdził, że C. C. nie prowadziła działalności gospodarczej, a faktury przez nią wystawione nie dokumentują żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Ponadto wątpliwości budziła lakoniczna treść umowy z dnia 15 sierpnia 2001 r. zawarta przez podatnika z M. S., przy tym strona nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących, że uzyskała zamówienie na produkty. W skardze do WSA podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zarzuciła naruszenie art. 120 w związku z art. 68, art. 70, art. 210 § 1 pkt 6, art. 120, art. 121, w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 19 lipca 2011 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji stwierdził, że wprawdzie zarzuty przedstawione skarżącemu w toku postępowania karnego nie pokrywają się bezpośrednio z uchybieniami stwierdzonymi w toku postępowania podatkowego, to jednak dotyczą one zobowiązania podatkowego z tego samego okresu, a zobowiązanie podatkowe wynika z całokształtu zdarzeń kształtujących to zobowiązanie w danym okresie rozliczeniowym. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, spełnione zostały przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe w sposób uchybiający wskazywanym przez skarżącego przepisom Ordynacji podatkowej. W szczególności prawidłowe jest ustalenie organów podatkowych, zgodnie z którym C. C. nie prowadziła faktycznie żadnej realnej działalności gospodarczej, nie dysponowała służącymi do tego środkami technicznymi, a jej jedynym źródłem utrzymania była emerytura. Zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznych transakcji zakupu towarów i usług i jako dowody są niewiarygodne, gdyż nie dokumentują czynności i zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w rzeczywistości, pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami. Ponadto Sąd stwierdził, że w umowie z dnia 15 sierpnia 2001 r. zawartej przez podatnika z M. S. brak było określenia nazwy produktów będących przedmiotem sprzedaży. Strona nie przedstawiła też żadnych dowodów świadczących, że uzyskała jakiekolwiek zamówienia na produkty, jak również nie dostarczyła dokumentów pozwalających ustalić fakt pośrednictwa M. S., mimo obowiązku, który wynikał z § 1 tej umowy. M. S. zeznał, że nie posiadał żadnej dokumentacji z przeprowadzonych rozmów z nabywcami, nie posiadał też żadnych dowodów potwierdzających faktycznie zrealizowane dostawy i nie potrafił wskazać na rzecz jakich firm te dostawy się odbyły. Zasady staranności i przezorności obligowały podatnika do sprawdzenia czy warunki wskazane w umowie, którą podpisał, zostały spełnione. Skoro więc usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach nie wykonał M. S., musiało to doprowadzić do uznania, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. W ocenie WSA, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że żaden z organów podatkowych nie sprawdził wyroku skazującego M. S. z tytułu nabywania fikcyjnych faktur. Skoro podatnik sam wskazał, że faktury te nie dotyczyły sprzedaży usług jego firmie, to wskazany wyrok nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy. Uwzględniony nie mógł zostać również zarzut podatnika "niezbadania przez organy podatkowe gospodarczego znaczenia dla L. [...] SA, która płaciła firmie K. za osiągnięte efekty gospodarcze w postaci zwiększonej sprzedaży, co odzwierciedlały także przelewy wykonywane bezpośrednio na konto skarżącego z L. SA" . Spór w niniejszej sprawie dotyczy m.in. możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika z faktur wystawionych w 2003 r. przez firmę W. [...] na rzecz firmy A., natomiast kwestia płatności K. S.A. na rzecz firmy K., J. M. może być przedmiotem postępowania prowadzonego wobec J. M. Przede wszystkim jednak na okoliczność rzekomo dokonanych przelewów na konto strony z K. S.A. podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, a fakt ten został podniesiony dopiero na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd wskazał także, że z akt sprawy wynika, że w toku postępowania podatkowego wykonano wszelkie zalecenia Sądu wynikające z wyroku z dnia 25 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1536/08. Zdaniem WSA, kwestionowane faktury zostały rozliczone w sierpniu, wrześniu, październiku i grudniu 2003r. Natomiast wydanie decyzji za pozostałe miesiące, w tym maj i czerwiec 2004 r. związane było jedynie ze zmniejszeniem kwot z przeniesienia z poprzednich miesięcy. W okresie do 30 kwietnia 2004 r. kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego regulował art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej: ustawa o VAT z 1993 r. Sąd uznał, że art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Ponadto w stanie prawnym obowiązującym przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, nie należy skutecznie czynić zarzutu, że wykładnia przepisu jest sprzeczna między innymi z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE.L.1977.145.1) dalej: VI Dyrektywa, gdyż w okresie objętym stanem faktycznym sprawy, nie był to akt prawny obowiązujący w naszym systemie prawnym. Dlatego też, wobec takiego stanowiska Sądu, nie należy w ogóle w niniejszej sprawie dokonywać wykładni przepisów polskich z przepisami unijnymi. Sąd uznał, że niewystarczające jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. W takim przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący zaskarżając orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci potwierdzeń przelewów na okoliczność ustalenia rezultatów usług M. S., a tym samym materialnych podstaw do wystawienia faktur VAT oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Podatnik zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 2, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego i nie prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji przyjęcie, że podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych w 2003 r. przez podmioty wskazane w decyzji, tj. F.H.U. "P." C. C. i P.P.H.U. W. M. S., jako że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały faktycznych transakcji zakupu towarów i usług i jako dowody są niewiarygodne, gdyż nie dokumentują czynności i zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w rzeczywistości, pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami; Następnie zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z1993r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji dokonanie błędnej subsumcji stanu faktycznego do norm prawnych w przedmiotowych przepisach zawartych, co miało wpływ na błędne ustalenie braku uprawnienia do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych w 2003 r. przez podmioty wskazane w decyzji, to jest F.H.U. "P." C. C. i P.P.H.U. W. M. S. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego zwrot kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt l) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia te zarzuty , które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasącyjnej jako naruszone . Ne jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach. Rozpoznając w pierwszej kolejności wnioski i zarzuty dotyczące przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o przeprowadzenie dowodu z kopii przelewów z tytułu sprzedaży towarów, dołączonych do skargi kasacyjnej. W judykaturze podkreśla się, iż postępowanie sądowoadministracyjne charakteryzuje się zredukowaniem postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym. Rozstrzygnięcie w przedmiocie skargi , co do zasady zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. następuje na podstawie akt sprawy. Przepis art. 106 § 3 tej ustawy stanowi przy tym, że przeprowadzenie dowodu uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, tj. kiedy okaże się to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Powołane przepisy wskazują ,że nie jest rolą sądów administracyjnych prowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia od podstaw istotnych okoliczności faktycznych danej sprawy, a jedynie zgodnie z art. 1 § 2 P.p.s.a. mają one sprawować kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej . W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kopie przelewów objęte powyższym wnioskiem o przeprowadzenie dowodu, przedstawione dopiero na etapie postępowania sądowego, takiego znaczenia w sprawie nie mają gdyż w żadnym razie nie wynika z nich fakt dokonania przez M. S. jakichkolwiek czynności na rzecz podatnika. Nie są również zasadne zarzuty pełnomocnika podatnika podniesione w skardze kasacyjnej, że postępowanie prowadzone w sprawie było stronnicze , tendencyjne i pozostaje w sprzeczności z zasadą zaufania do organu naruszając również inne przepisy Ordynacji podatkowej, jak też, że postępowanie to prowadzono w ten sposób, że organy wzięły pod uwagę jedynie fakty dla strony niekorzystne, pomijając przyjęcie okoliczności dla skarżącego korzystnych. Zarzuty te zostały sformułowane ogólnikowo bez odniesienia do konkretnych działań organów, nie wykazano też, że w sprawie naruszono przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi ustawowy wymóg , aby ich naruszenie uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji. W szczególności niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 3 § 2 oraz art. 141 § P.p.s.a. w zw. z art. 121, 122 i 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na decyzje administracyjne, postanowienia i inne akty. Natomiast z art. 141 § 4 P.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie . Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz akt sprawy nie wynika aby Sąd I instancji przepisy te naruszył . W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca skutecznie nie zakwestionowała ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie i przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia. W świetle przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego również zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów należy uznać za nieuzasadniony. Prawidłowo bowiem Sąd I instancji ocenił, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Natomiast prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Powyższy pogląd jest utrwalony również na gruncie regulacji prawnej wynikającej z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993r. i przepisów wykonawczych do tej ustawy. Uznając ,że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.