I GSK 768/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędziowie Kazimierz Brzeziński (spr.) NSA Joanna Kabat-Rembelska Protokolant Grażyna Zboralska po rozpoznaniu w dniu 16 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "S." Spółki z o.o. w I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Lu 589/06 w sprawie ze skargi "S." Spółki z o.o. w I. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia 12 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "S." Spółki z o.o. w I. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B.P. kwotę 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 27 lutego 2007 r. Sygn. akt III SA/Lu 589/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę "S." Spółki z o.o. w I. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia 12 października 2006 r. Nr [...] w przedmiocie długu celnego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. decyzją z dnia 26 czerwca 2006 r. Nr [...] powiadomił Spółkę "S." o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty wynikającej z długu celnego, należnej z tytułu dopuszczenia do wolnego obrotu we Wspólnocie, importowanego z Ukrainy towaru - techniczny chlorek sodu - luzem (sól drogowa) zgłoszonego na podstawie dokumentu SAD nr [...] w dniu 17 lutego 2006 r., wezwał Spółkę "S." do uiszczenia powyższej kwoty w terminie 10 dni od otrzymania niniejszej decyzji oraz do uiszczenia odsetek od kwoty długu celnego stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą należną a kwotą pobraną wskazując, że odsetki należy obliczyć tak jak odsetki od zaległości podatkowych za okres od dnia powstania długu celnego tj. 17 lutego 2006 r. do dnia zapłaty włącznie. W dokumencie SAD zadeklarowano kod towaru - CN 2501 0051 ze stawką celną 1, 7 EUR za 1000 kg/netto. W uzasadnieniu organ celny I instancji wskazał, że przywieziona sól nie jest denaturowana oraz że nie jest to także sól do zastosowań przemysłowych, dlatego powinna być klasyfikowana według kodu CN 2501 00 99 ze stawką celną 2,6 EUR za 1000 kg/netto. Różnica w kwocie długu celnego zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym a ustalonego w decyzji wyniosła 627 zł. W wyniku odwołania wniesionego przez Spółkę "S." Dyrektor Izby Celnej w B. P. utrzymał mocy w zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy ustalił, że sprowadzona sól nie może być objęta uprzywilejowanym traktowaniem taryfowym ze względu na rodzaj towaru, na podstawie pozwolenia z dnia 24 maja 2005 r. nr [...] wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. dla towaru o kodzie CN 2501 00 51, obowiązującego do dnia 31 marca 2006 r., ponieważ skarżąca przywiozła inną sól, której nie można klasyfikować do tego kodu ani ze względu na rodzaj towaru - nie jest to sól denaturowana, ani ze względu na jej szczególne przeznaczenie - nie jest to sól do zastosowań przemysłowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalając skargę Spółki "S." na powyższą decyzję podał, że importer zadeklarował, iż przedmiotem objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu był wyrób gotowy, to jest sól do zimowego utrzymania dróg. Tymczasem z wyjaśnień strony, zawartych w piśmie z dnia 12 maja 2006 r. i z opinii technicznej wydanej przez Instytut Badawczy Dróg i Mostów w W. oraz z badań wykonanych przez Centralne Laboratorium Celne w W. wynika, że importowana sól w rzeczywistości stanowiła jedynie półprodukt, czy też surowiec służący do wyprodukowania "soli drogowej". Dopiero bowiem sól produkowana przez Spółkę "S." z dodatkiem antyzbrylacza i soli wypadowej mogła być stosowana do posypywania nawierzchni drogowych w ich zimowym utrzymaniu. Sąd I instancji stwierdził, że kod CN 2501 00 51 zawiera dwie kategorie soli, podzielone według kryterium rodzaju - sól denaturowana i kryterium przeznaczenia - sól do celów przemysłowych (włącznie z oczyszczaniem), innych niż konserwowanie lub przygotowywanie artykułów spożywczych dla ludzi i zwierząt. Sąd uznał, że importowany towar nie stanowi soli denaturowanej w rozumieniu warunków przewidzianych w Sekcji II pkt F przepisów wstępnych WTC oraz przyjął, że sól do celów przemysłowych oznacza taki rodzaj soli, która zostanie użyta jako surowiec lub półprodukt w każdym procesie przemysłowym, innym niż konserwowanie lub przygotowanie artykułów spożywczych dla ludzi i zwierząt, zaś w wyniku tego procesu powstaje określony produkt gotowy. Sąd stwierdził, że pozwolenie z dnia 24 maja 2005 roku nie dotyczyło zastosowania gospodarczej procedury celnej (np. przetwarzania pod kontrolą), lecz uprzywilejowanego traktowania taryfowego ze względu na szczególne przeznaczenie towaru. Według wymogów pozwolenia, towarem objętym procedurą dopuszczenia do obrotu miała być sól do zimowego utrzymania dróg, a zatem produkt gotowy, nie podlegający procesom przetworzenia. Skoro Spółka "S." nie wykazała, że importowany towar miał służyć "do celów przemysłowych" wg brzmienia podpozycji CN 2501 00 51, w ocenie Sądu I instancji, organy celne prawidłowo zaklasyfikowały ten towar do podpozycji CN 2501 00 99. Spółka "S." złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg. norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 212 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu przez Sąd I instancji, że zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż dotyczą pozwolenia z dnia 24 maja 2005 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w B., które zdaniem Sądu I instancji, nie mogło wywrzeć skutków prawnych w przedmiotowej sprawie, kiedy zdaniem skarżącego, przedmiotowe pozwolenie ma fundamentalne znaczenie, albowiem ma ono walor decyzji ostatecznej, mocą której towarem objętym procedurą dopuszczenia do obrotu miała być sól do zimowego utrzymania dróg, a zatem gotowy produkt, co też miało miejsce w omawianym przypadku - art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu przez Sąd I instancji, że organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności uznania, że produkt importowany przez skarżącego nie był produktem gotowym, a musiał podlegać przetworzeniu, kiedy w rzeczywistości materiał dowodowy w żadnym razie nie wykazał, że sól importowana przez skarżącego nie była produktem gotowym. Skarżąca zarzuciła, że naruszenie tych przepisów miało istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że w świetle art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie miała podstaw, aby kwestionować treść pozwolenia z dnia 24 maja 2005 r. na stosowanie uprzywilejowanego traktowania taryfowego, ponieważ do 31 marca 2006 r. pozwolenie to znajdowało się w obrocie prawnym i rozstrzygnięcia w nim zawarte były dla strony i organu wiążące (art. 212 Ordynacji podatkowej). Skarżąca stwierdziła, że w czasie obowiązywania tej decyzji nie może ponosić ujemnych konsekwencji zmiany interpretacji obowiązujących przepisów prawa. Podniosła, że towar sprowadzony przez nią na podstawie powyższego pozwolenia miał charakter produktu finalnego- gotowego, mógł i był zazwyczaj bezpośrednio używany do zimowego utrzymania dróg. Skarżąca przyznała, że zdarzały się przypadki, iż importowana sól przed sprzedażą kontrahentowi mogła być poddawana procesowi przetworzenia polegającemu na przemieszaniu jej w różnych proporcjach np. z solą wypadową pozyskiwaną ze źródeł krajowych, podniosła jednak, że fakt ten nie może w żadnym razie świadczyć o tym, że importowana sól nie mogła być i nie była samodzielnie stosowana do zimowego utrzymania dróg. Procesy mieszania dokonywane były na prośby kontrahentów z różnych regionów kraju, w których przebieg zimy, intensywność opadów bywają różne. Wyjaśniała, że sól wypadowa fizycznie wygląda jak sól stołowa, tworzą ją drobne kryształy, zaś sól drogowa importowana z Ukrainy ma szarą barwę i duże kryształy. Rozsypanie soli o drobnych kryształach sprawia wiele trudności i sól ta działa przez bardzo krótki czas, zaś sól drogowa sprowadzona z ukraińskiej kopalni w ARTEMSOL rozpuszcza się długo, zatem ma dłuższe działanie, co w konsekwencji skutkuje tym, że kontrahent może jej mniej zakupić. Na marginesie skarżąca podkreśliła, że do zakresu jej działalności należy m.in. produkcja soli drogowej (PKD 14. 40. Z) oraz że w tym zakresie działa w granicach swoich uprawnień. Skarżąca podniosła, że ewentualne, częściowe przetworzenie produktu pozostaje bez wpływu na istotę sprawy , albowiem w konsekwencji tego przetworzenia powstaje tożsamy produkt- tj. sól do zimowego utrzymania dróg - produkt gotowy, a ostateczne przeznaczenie decyduje o tym w jaki sposób produkt ten powinien być klasyfikowany. Skarżąca zarzuciła, ze wbrew twierdzeniom Sądu I instancji wykazała, że importowany towar, nawet jeśli został przetworzony podlegał podpozycji 25010051, albowiem miał służyć "do celów przemysłowych" i zwróciła uwagę ,że sam organ celny w uzasadnieniu swojej decyzji powołał się na sprawozdanie z badań Centralnego Laboratorium Celnego w W., z którego wynika, iż badane próbki stanowią, sól mogąca służyć do celów przemysłowych. Skarżąca powołując się na przepis art. 122 Ordynacji podatkowej podniosła, że organ celny w toku postępowania nie pozyskał jakiegokolwiek dowodu, który pozwalałby twierdzić, że klasyfikacja dokonana w przedmiotowym pozwoleniu była błędna. Zarzuciła, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji błędnie ustalił, że importowana sól wydobyta w kopalni A. w rzeczywistości stanowiła jedynie półprodukt czy też surowiec służący do wyprodukowania soli drogowej, gdy tymczasem sól ta stanowiła produkt gotowy, który mógł być, bez przetwarzania, stosowany do zimowego utrzymania dróg, ponieważ zawierał w swoim składzie antyzbrylacz. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Organ zarzucił skarżącemu nieprawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i podniósł, że wbrew twierdzeniom skarżącego, decyzja Dyrektora Urzędu Celnego w B. z dnia 24 maja 2005 r. nie ma zastosowania w sprawie, bowiem dotyczy innego towaru, niż przywieziony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznanie przytoczonych w skardze podstaw kasacyjnych uzasadnia przedstawienie na wstępie kilku uwag natury ogólnej dotyczących wymagań jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna. W myśl art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, który powinien czynić zadość wymaganiom formalnym, jakie ogólnie zostały sformułowane w art. 46 § 1 p.p.s.a. w odniesieniu do pism pochodzących od strony oraz wymaganiom materialnym, jakie zostały dla niej przewidziane. Wymagania materialne skargi kasacyjnej, dotyczące przytoczenia podstaw i ich uzasadnienia, wiąże się z obowiązkiem wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, które zostały naruszone. Za niewystarczające należy uznać ogólnikowe zarzuty naruszenia tych przepisów oraz skierowanie ich przeciwko rozstrzygnięciu organu, a nie zaskarżanemu orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaganie dokładanego wskazania w podstawie kasacyjnej przepisu, który został naruszony w zaskarżonym orzeczeniu wiąże się z zasadą związania Naczelnego Sadu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Zasada ta oznacza - poza przypadkami nieważności postępowania, wymienionymi w art. art. 183 § 2 p.p.s.a. - pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaką powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżanego orzeczenia. Będąc związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego. Odnosząc powyższe uwagi ogólne do skargi kasacyjnej, wniesionej od wyroku wydanego przez Sąd I instancji w niniejszej sprawie, należy wskazać, że skarżąca zarzuciła, że wyrok ten został wydany z naruszeniem prawa materialnego przez jego nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Formułując zarzut tej treści skarżąca nie wskazała w podstawie skargi kasacyjnej jaki konkretnie przepis prawa materialnego został naruszony przez Sąd I instancji przy wydaniu zaskarżonego wyroku. Przepisami tymi nie są niewątpliwie przytoczone w podstawie skargi kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy te nie mają charakteru przepisów prawa materialnego, lecz są przepisami procesowymi, normującymi postępowanie przed organami celnymi (art. 262 Kodeksu celnego). Brak przytoczenia w podstawie skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, które zdaniem skarżącej, zostały naruszone w zaskarżonym wyroku oznacza, że skarga kasacyjna w tym zakresie nie spełnia wymagania określonego w art. 176 p.p.s.a. Wymagania tego nie spełnia również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia, wymienionych w skardze, przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżąca formułując ten zarzut nie przytoczyła w podstawie skargi kasacyjnej przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut oparty na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. powinien być skierowany przeciwko wyrokowi Sądu i instancji, a nie przeciwko decyzji organu celnego. Powołane w skardze kasacyjnej przepisy art. 122 i art. 212 ordynacji podatkowej odnoszą się wyłącznie do postępowania administracyjnego i nie zostały powiązane z przepisami prawa procesowego zastosowanymi przez Sąd I instancji. Brak tego powiązania oraz niewskazanie jako podstawy skargi kasacyjnej przepisów postępowania sądowego oznacza w konsekwencji, że powołanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej nie można uznać za podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustawionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).