I FSK 1136/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Hanna Kamińska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki A. (sp. z o.o. z w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 264/05 w sprawie ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...]stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od marca do grudnia 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Spółki A. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 5.400 zł /słownie: pięć tysięcy czterysta złotych / tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 264/05, mocą którego oddalono skargę Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2005 r., Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od marca do grudnia 2002 r. W motywach wyroku Sąd przestawił stan sprawy. Ustalono, że skarżąca spółka w 2002 r. dokonywała sprzedaży paliw ciekłych, w tym oleju opałowego, podmiotom prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Kontrola skarbowa w spółce za okres od marca do grudnia 2002 r. wykazała prawdopodobieństwo występowania nieprawidłowości związanych z oświadczeniami nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu na cele grzewcze. Z uwagi na stwierdzenie fikcyjności danych personalno-adresowych zawartych w oświadczeniach nabywców stanowiących formalną podstawę sprzedaży 90,7 % oleju opałowego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej na cele grzewcze, u podatnika powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w trybie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, w związku ze sprzedażą oleju opałowego na cele inne niż opałowe w łącznej ilości 812.569 litrów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wskazany powyżej okres. Po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ odwoławczy stwierdził, że nie wszystkie aspekty sprawy zostały wyjaśnione w sposób wyczerpujący, a jednoznaczne stwierdzenie organu pierwszej instancji, że podatnik nie posiadał w przypadku sprzedaży oleju opałowego oświadczeń o przeznaczeniu go na cele grzewcze, budzi wątpliwości. Organ zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, które pozwoli uzupełnić dowody, z których wynikałoby, że osoby, których dane figurują w oświadczeniach, faktycznie zakupiły przedmiotowy olej i zużyły go na cele opałowe. Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi sądowej, w której spółka wniosła o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie strony wydanie obu decyzji oparte zostało na podstawie § 6 ust. 1 pkt 2 ust. 2-5 w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), które to rozporządzenie wydane zostało z przekroczeniem granic upoważnienia ustawowego, tj. art. 60 ust. 10, art. 32 ust. 5, art. 3 ust. 2 i 3 pkt 1 lit. a-c) i e) oraz pkt 2, art. 38 ust. 2, art. 47 ustawy o VAT. Strona skarżąca podniosła rażące naruszenie wskazanego przepisu rozporządzenia, co może być kwalifikowane jako wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po zbadaniu skargi uznał, że nie jest ona zasadna. W uzasadnieniu wyroku wskazano na istotę decyzji kasacyjnej, polegającej na uchyleniu rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy i stwierdzono, że w omawianej sprawie zachodziła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, tj. sprawdzenia okoliczności faktycznych, które nie zostały należycie wyjaśnione. Ponadto, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w istocie na mocy stanowiącej przedmiot skargi decyzji nie został wobec strony w chwili obecnej nałożony obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, a zatem organ podatkowy nie zastosował w sprawie wprost uregulowania § 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, choć decyzja odwołuje się do wskazanego przepisu i regulacja ta legła u podstaw wyjaśnienia związanych ze sprawą ustaleń faktycznych. Dlatego też Sąd uznał za stosowne odniesienie się do podnoszonego w skardze zarzutu, że rozporządzenie powyższe wydane zostało z przekroczeniem granic upoważnienia ustawowego. Zdaniem Sądu zarzut powyższy jest bezzasadny. Z regulacji art. 35 ust. 6 pkt a) ustawy o VAT da się wywieść, że obrót olejem opałowym przeznaczonym na cele grzewcze zwolniony jest z podatku akcyzowego. Z kolei w art. 47 wymienionej ustawy postanowiono, że Minister Finansów publicznych do dnia 31 grudnia 2002 r. może w drodze rozporządzenia wprowadzić inne, niż określone w art. 7 ust. 1 zwolnienie, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień. Skoro więc obrót olejem opałowym jest zwolnieniem innym niż określone w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, to wydane rozporządzenie wydane zostało w ramach delegacji ustawowej. Rozporządzenie powyższe bowiem doprecyzowuje jedynie warunki, od spełnienia których podatnik może skorzystać ze zwolnienia od akcyzy, zaś szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień Minister Finansów mógł ustanowić właśnie w ramach przewidzianej art. 47 ustawy o VAT delegacji ustawowej. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną. Działając na podstawie art. 176 i 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę kasacyjną oparto na następujących podstawach: 1) art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a., tj. na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawa materialnego przez błędną wykładnię § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2-5 w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. – w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269 ze zm.), polegająca na złamaniu zasady wykładni gramatycznej poprzez wyjście poza treść i sens słów użytych w tym przepisie i przyjęciu, że na skarżącym spoczywa obowiązek sprawdzenia danych personalnych wszystkich podmiotów, które składały oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych olejów na cele opałowe, podczas gdy reguły wykładni językowej prowadzą do przeciwnego wniosku; 2) Art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawa materialnego poprzez uznanie, że § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego nie został wydany z przekroczeniem granic upoważnienia ustawowego. Na podstawie art. 185 u.p.p.s.a. wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, względnie na podstawie art. 188 ustawy uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2005 r. Ponadto wniesiono o zasądzenie skarżącemu od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych wskazano, że dotychczasowa linia orzecznicza sądownictwa administracyjnego przyjmowała w sposób niesporny, że zarówno obowiązki podatkowe, jak i uprawnienia, muszą wynikać wprost z przepisów podatkowych, nie mogą być natomiast z tych przepisów wyinterpretowywane. Natomiast skarżony wyrok stanowi zaprzeczenie dotychczasowego orzecznictwa i stoi w sprzeczności z treścią § 6 rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem w ocenie strony skarżącej wskazany przepis § 6 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 tego paragrafu ujęty jest w sposób jednoznaczny, nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i nie nakłada na podatnika obowiązku weryfikacji merytorycznej treści składanych oświadczeń. Jednakże nawet wówczas gdyby przyjąć założenie, że przepis ten jest niejednoznaczny, a jego treść wątpliwa, to powstaje problem zastosowania w takim przypadku zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą niejasności interpretacyjne tekstu prawnego rozstrzygać należy na korzyść podatnika. Ponadto autor skargi kasacyjnej wskazał, że niedopuszczalne jest powoływanie się przez Sąd na rozwiązanie zawarte w przepisie art. 35a ustawy o VAT, obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. (strona 6-7 uzasadnienia wyroku), skoro Sąd oceniał stan prawny, który istniał za okres od marca do grudnia 2002 r. Jak dodatkowy argument przemawiający za błędną wykładnią, dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, strona skarżąca wskazała na interpretację spornego przepisu rozporządzenia, dokonaną przez Podsekretarza Stanu Mirosława Barszcza w dniu 7 marca 2006 r., sygn. PA II-8168-32-JL/MS/06/1019. Odnośnie drugiej ze wskazanych na wstępie podstaw kasacyjnych pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że błędne jest stanowisko Sądu, jakoby art. 47 ustawy o VAT stanowił upoważnienie do wydania przez Ministra Finansów rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. W ocenie strony skarżącej wspomniany przepis ustawy nie spełnia standardów wskazanych w art. 92 Konstytucji RP, albowiem nie zamieszczono w nim żadnych wytycznych co do treści aktu wykonawczego, a ponadto treści takich wytycznych nie można nawet pośrednio odnaleźć w innych przepisach cytowanej ustawy. Ponadto, w opinii autora skargi kasacyjnej omawiany przepis rozporządzenia dotyczy materii zastrzeżonej do regulacji ustawowej stosownie do art. 217 Konstytucji RP, który wskazuje między innymi, że ustawa podatkowa powinna określać "zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków". Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna oparta jest wyłącznie na określonej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawie naruszenia prawa materialnego. Trzeba więc przypomnieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznawał skargę na decyzję kasacyjną, przewidzianą w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie była to więc decyzja oparta na prawie materialnym. Była to decyzja mająca charakter ściśle procesowy, nie kreujący stosunku materialno-prawnego. Oparto ją na przepisie procesowym. Strona skarżąca nie podniosła jednak zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny żadnego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisem, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej musi ograniczyć się do oceny wskazanych w skardze kasacyjnej podstaw skargi, a te dotyczą wyłącznie prawa materialnego. O naruszeniu prawa materialnego można jednak mówić, jeśli jest ono zastosowane w ten sposób, że na podstawie przepisu prawa materialnego powstaje stosunek materialno-prawny. W odniesieniu do organu odwoławczego można więc mówić o zastosowaniu prawa materialnego w przypadku wydania decyzji, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Skoro zaskarżona decyzja nie miała wyżej wskazanego charakteru, to nie można w skardze kasacyjnej ograniczyć się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego. Sąd ten badał jedynie przesłanki zastosowania przez organ art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a strona skarżąca nie podniosła zarzutu błędnego zaakceptowania przez Sąd I instancji zastosowania tego przepisu przez organ odwoławczy. Z tego względu zarzut naruszenia w skardze kasacyjnej wyłącznie prawa materialnego, bez powiązania go z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie mógł być skuteczny. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.