II FSK 684/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Starostwa Powiatowego w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 830/10 w sprawie ze skargi Starostwa Powiatowego w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Starostwa Powiatowego w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 września 2010 r., I SA/Kr 830/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Starostwa Powiatowego w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną wyroku powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. Jak zauważono w motywach orzeczenia, przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny strona wskazała, że radny powiatu został delegowany na odpłatne szkolenie, gdyż zgodnie z uchwałą Rady Powiatu nr [...] z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie wprowadzenia zmian do Statutu Powiatu O., w § 47 pkt 1 dodano zapis, iż "w okresie trwania kadencji radni obowiązani są do podnoszenia kwalifikacji w celu lepszego przygotowania do wykonywania zadań radnego. Obowiązek ten polega w szczególności na uczestnictwie w cyklicznych szkoleniach". W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano pytanie, czy koszt szkolenia, w którym uczestniczył radny, stanowi dla niego nieodpłatne świadczenie. Jeśli tak, to czy jest ono objęte zwolnieniem przedmiotowym, czy też Starostwo Powiatowe jako płatnik powinno potrącić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie wnioskodawcy, koszty szkolenia korzystają ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., do kwoty 2.280 zł miesięcznie. Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Jak wskazano w interpretacji indywidualnej, finansowanie szkolenia radnych, to nieodpłatne świadczenie kwalifikujące się do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z ww. przepisem, do przychodów z działalności wykonywanej osobiście należy zakwalifikować przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Zdaniem organu, pełnienie funkcji radnego niewątpliwie spełnia ww. kryteria, a zatem jest to działalność wykonywana osobiście. Natomiast przedmiotowe świadczenie, tj. finansowanie szkolenia radnych, jest ściśle związane z pełnieniem funkcji radnego, a zatem źródłem tego świadczenia jest działalność wykonywana osobiście w rozumieniu ww. przepisu. Jednocześnie podkreślono, że świadczenia tego typu nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Regulacje samorządowe przewidują jedynie możliwość ustanowienia dla radnych diet i zwrotu kosztów podróży służbowej, a nie dopuszczają żadnych innych rekompensat czy finansowania. Wobec tego, skoro na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. zwolnieniu podlegają jedynie diety oraz zwrot kosztów, to będą to diety oraz zwrot kosztów podróży służbowych, do wysokości 2.280 zł miesięcznie. W konsekwencji wnioskodawca, jako płatnik, obowiązany jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci finansowanego szkolenia. 3. Oddalając skargę na omówioną wyżej interpretację indywidualną Sąd wywiódł, że do uznania określonego świadczenia za "dietę" lub kwotę stanowiącą "zwrot kosztów", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., konieczne jest, aby świadczenie to następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego świadczenia. Inaczej mówiąc, chodzi o to, aby ustawa przewidywała konieczność lub możliwość wypłaty takiego świadczenia. To z ustawy zatem musi wynikać, czym jest świadczenie i za co jest otrzymywane. Ponadto wypłata przedmiotowego świadczenia musi być związana z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Niewątpliwie funkcja radnego szczebla powiatowego jest unormowana ustawowo (ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym – Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 ze zm.) i radny wykonuje obowiązki o charakterze obywatelskim i społecznym. Przy tym żaden z przepisów ustawowych, w tym ww. ustawy samorządowej, nie przewiduje obowiązku zwrotu radnemu kosztów szkolenia, w którym uczestniczy. Z art. 21 ust. 4 ustawy o samorządzie powiatowym wynika jedynie ustawowe uprawnienie do otrzymania diet i zwrotu kosztów podróży służbowej, przy czym chodzi tu o diety i koszty podróży poniesione w związku z wykonywaniem mandatu. Także zapis Statutu Powiatu O., na który powołuje się strona skarżąca, nakłada na radnego tylko obowiązek doszkalania się, nie uprawnia natomiast do zwrotu kosztów szkolenia. Poza tym udział w szkoleniu, a więc podnoszenie kwalifikacji przez radnego, nie stanowi wypełniania obowiązków społecznych i obywatelskich. Owszem, podnoszenie kwalifikacji przyczynia się do lepszego wykonywania owych obowiązków i bardziej profesjonalnej realizacji zadań publicznych, ale samo w sobie nie jest wykonywaniem tych obowiązków, co eliminuje świadczenia związane z takim szkoleniem z grupy określonej w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Niezależnie od powyższego Sąd podkreślił, że we wniosku o wydanie interpretacji skoncentrowano się na problemie zwolnienia od opodatkowania zwrotu kosztów szkolenia radnych powiatowych w świetle art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej. Dlatego też wszelkie rozważania strony skarżącej, zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze do Sądu, a dotyczące wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., nie mogą podlegać ocenie Sądu związanego granicami sprawy nakreślonymi przez samego wnioskodawcę. 4. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Starostwo Powiatowe w O. domagało się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi stosownie do art. 188 Ppsa, a ponadto zasądzenia kosztów postępowania obejmujących obie instancje sądowe. Swoje wnioski strona wsparła zarzutem błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zwolnienie przedmiotowe wynikające z tego przepisu nie obejmuje kosztów szkolenia radnego powiatowego, gdyż udział w takim szkoleniu nie stanowi wypełniania obowiązków społecznych i obywatelskich a wskazany przepis odnosi się jedynie do diet i kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych wyłącznie za wykonywanie czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i powołując na jego poparcie argumentację zbieżną z tą, przywołaną w zaskarżonym wyroku. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie zauważyć należy, że w orzecznictwie Sądu odwoławczego analizowano już charakter prawny świadczeń wynikających z finansowania szkoleń radnego, w tym przypadku powiatu; odnoszono się wówczas do analogicznej sytuacji finansowania szkoleń radnego gminy (zob. wyrok NSA z dnia 21 września 2011 r., II FSK 535/11, CBOSA). Skład orzekający w tej sprawie podziela pogląd wyrażony w przywołanym orzeczeniu, że "wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są tylko te przychody radnych, które są wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., a więc diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie 2.280 zł", otrzymywane w związku z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Natomiast udział przez radnego w szkoleniach opłacanych przez samorząd "jest świadczeniem dokonanym nieodpłatnie (...) na rzecz radnego, o wartości równej kosztom uczestnictwa w szkoleniach". Trafnie w tym kontekście wywiódł Sąd pierwszej instancji, że do uznania określonego świadczenia za "dietę" lub kwotę stanowiącą "zwrot kosztów", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., konieczne jest, aby wypłata takiego świadczenia miała podstawę w ustawie, a ponadto świadczenie to musi być związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich (s. 6 uzasadnienia wyroku). Na tę okoliczność zwrócono uwagę już w wyroku TK z dnia 25 listopada 1997 r., U 6/97, OTK 1997/5-6/65, do którego treści nawiązano też w zaskarżonym wyroku. Odnosząc tę wykładnię do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy Sąd wojewódzki prawidłowo stwierdził, że żaden z przepisów ustawowych, w tym ustawy o samorządzie powiatowym, nie przewiduje obowiązku zwrotu radnemu kosztów szkolenia, w którym uczestniczy. Art. 21 ust. 4 ustawy o samorządzie powiatowym uprawnia radnego jedynie do otrzymania diet i zwrotu kosztów podróży służbowych, związanych z wykonywaniem mandatu. Tym ustaleniom interpretacyjnym skarżący co do zasady nie zaprzecza i już tylko z tego względu skarga kasacyjna nie może odnieść pożądanego skutku. Niezależnie jednak od powyższego podkreślić należy, że szkolenie radnego nie stanowi wypełniania obowiązków wskazanych w ww. art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Działania takie należy ujmować w kategorii, jak zauważył to Sąd, podnoszenia kwalifikacji radnego, tj. jako pozostające jedynie w związku z ww. obowiązkami, ale nie należące do nich (s. 8 uzasadnienia wyroku). W istocie potwierdza tę ocenę sama strona skarżąca wywodząc, że "szkolenie radnego służy wypełnianiu ustawowych obowiązków społecznych i obywatelskich" (s. 3 skargi kasacyjnej). Bez znaczenia w tym kontekście jest nawiązanie przez stronę skarżącą do unormowania Statutu Powiatu O., obligującego radnych do odbywania szkoleń. Zważywszy bowiem chociażby na hierarchię aktów normatywnych, wynikającą z art. 87 Konstytucji, nie sposób interpretować ustawową przesłankę zwolnienia podatkowego przez pryzmat postanowień prawa miejscowego. Z kolei analiza art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. w kontekście ust. 1 pkt 16 ww. artykułu wykracza poza granice skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Ppsa). Jak wskazuje sama strona, Sąd wojewódzki zaniechał merytorycznej oceny jej argumentacji we wskazanym zakresie. Wobec tego należało podnieść zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa, wykazując istotny wpływ wskazanego braku uzasadnienia zaskarżonego wyroku na wynik sprawy. Takiego zarzutu w skardze kasacyjnej zabrakło, toteż Naczelny Sąd Administracyjny nie może się ustosunkować do ww. zagadnienia. Z tych powodów należało oddalić skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd drugiej instancji orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy, a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).