II FSK 998/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1076/10 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 6 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 1076/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 6 września 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał w uzasadnieniu wyroku, że Dyrektor Urzędu Kontroli w Z. wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz źródeł pokrycia wydatków dokonanych w 2006 r. Organ ten ustalił, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w L., w zakresie drink-baru, usług hotelarskich – pod nazwą "W." (od 1 października 1997) i pod nazwą "Q." (od 23 marca 2004r. ) oraz usług gastronomicznych pod nazwą "N." (od 2 stycznia 2003r.). Do końca 1997r. przebywał na stałe w Niemczech. W latach 2005-2006 i wcześniejszych prowadził wyłącznie jednoosobowe gospodarstwo domowe. Ponadto organ pierwszej instancji na podstawie uwierzytelnionej kopii karty informacyjnej z 28 marca 1991 r. wystawionej Skarżącemu przez P., kierownictwo R., oraz informacji wystawionej przez I. S.A. z dnia 24 lipca 2009 r., ustalił okresy pracy Skarżącego na stanowisku montera izolacji termicznych "w eksporcie" na terenie Niemiec, oraz jego wynagrodzenie za okres od 27 września 1988r. do 31 marca 1991r., które wyniosło łącznie 39.125,75 DEM (DM). Jednocześnie uznał, że sporządzone na potrzeby ZUS (ustalenie kapitału początkowego) zaświadczenia wystawione przez I. S.A. z dnia 21 maja 2003r. o wynagrodzeniach Skarżącego za okres od 27 września 1988r. do 31 marca 1994r. nie są miarodajne, gdyż są wyrażone w złotówkach, których strona faktycznie nie otrzymywała. Z uwagi na brak dowodów dokumentujących faktycznie otrzymane zarobki oraz rzeczywisty okres wykonywania pracy organ uznał za niewiarygodne wyjaśnienia Skarżącego, co do tego, że: w latach 1991-1996r. pracując w firmie "B." w C. uzyskał wynagrodzenie w łącznej wysokości 124.800 DEM; w latach 1991-1992 oraz 1994-1996 uzyskał w firmie "G." wynagrodzenie w łącznej wysokości 102.600 DEM; w latach 1993-1997 prowadząc w firmie "D." w C. zajęcia karate uzyskał wynagrodzenie w łącznej wysokości 104.000 DEM, a w 2000 r. w wysokości co najmniej 11.400 DEM. W przypadku firmy "B." w C. oraz "G." organ powołał się również na załączone do pisma ZUS z dnia 29 lipca 2009r. dokumenty oraz na fakt, że Skarżący w sporządzonym kwestionariuszu z 10 października 2005r. zobowiązany do podania kolejno - od ukończenia 15 roku życia - każdego okresu ubezpieczenia, zatrudnienia, prowadzenia działalności, służby, nie wykonywania pracy, itp., jednoznacznie wykazał, iż od 1994r. pozostawał bez pracy. W rezultacie, organ za udokumentowane uznał wynagrodzenie Skarżącego otrzymane w firmach: w "G." w wysokości 13.470 DM (w 1993r.); "D." w wysokości 26.280 DM (w 1998r.) i 37.650 DM (w 1999r.). Z kolei, w oparciu o treść pism z 31 stycznia 2009r. i 4 sierpnia 2009r. ustalił, że koszty utrzymania Skarżącego w okresie stałego pobytu w Niemczech w latach 1988-1997 kształtowały się na poziomie 24.700 DEM. Następnie, poddając analizie udokumentowane przychody i wydatki Skarżącego za lata 1988-1997 r. organ określił, że kwota 17.548,80zł., to stan jego oszczędności pochodzących z zarobków uzyskanych na terenie Niemiec. Tą też wielkość, obok udokumentowanych przychodów i wydatków okresu 1998-2004 uwzględnił w ogólnym rozliczeniu źródeł pokrycia z lat poprzedzających 2006r. Stwierdził też, że analiza przychodów i wydatków za 1998-2005 wykazała nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 772.564,30 zł. W konsekwencji, organ pierwszej instancji za niewiarygodne uznał oświadczenie Skarżącego z 12 marca 2009r. o posiadaniu przez niego gotówki w kwocie 300 tys. zł mającej stanowić jeden ze składników mienia na początku 2006r. W jego ocenie, za słusznością przyjętej tezy przemawiają między innymi nadwyżki wydatków nad opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania przychodami w latach 2002-2005. Według organu, także zadeklarowany sposób przechowywania w dniu 31.12.2005r. i w dniu 1 stycznia 2006r. pieniędzy w w/w wysokości w sytuacji jednoczesnego oszczędzania i inwestowania przez Skarżącego pozostaje w sprzeczności z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Nadto uznał, że środki zgromadzone na założonych w dniu 30.05.2005 roku lokato funduszach "Stabilny" oraz "Zrównoważony" jak i na lokatach nie mają wpływu na pokrycie poniesionych przez Skarżącego wydatków za 2006 rok. Mając na uwadze treść art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie: u.p.d.o.f.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., decyzją z 21 czerwca 2010 r., ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 141.346,0zł od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, organ odwoławczy decyzją z dnia 6 września 2001 r., za prawidłowe uznał ustalenia w zakresie uzyskiwanego przez Skarżącego wynagrodzenia na terenie b. NRD oraz Niemiec. Skarżący, zdaniem organu, nie udowodnił aby poza dochodami uwzględnionymi przez organ pierwszej instancji uzyskał inne znacznie wyższe dochody, a także że był w posiadaniu powoływanych środków na początek roku podatkowego. Za prawidłowe uznał również ustalenia co do poniesionych w roku podatkowym wydatków, zgromadzonego mienia i uzyskanych w tym roku przychodów. W skardze do Sądu administracyjnego Skarżący zaskarżył ww. decyzję, zarzucając jej naruszenie interesu skarżącego poprzez naruszenie art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 oraz art. 31 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, naruszenie art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), rażące naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 68 § 4 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej skutkującym pominięciem okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 roku i lata wcześniejsze, naruszenie interesu skarżącego poprzez przerzucenie ciężaru dowodu w przedmiocie wykazania uzyskania dochodów na terenie Niemiec na podatnika, w okresie objętym przedawnieniem zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. polegające na pominięciu, iż stawkę 75% zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów stosuje się tylko do dochodów uzyskanych na terenie RP. Wobec powyższego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto, na podstawie art.106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270; dalej: p.p.s.a.), wniósł o przeprowadzenie dowodu z całości akt postępowania podatkowego dotyczącego roku podatkowego 2005 r. i dowodu z przesłanych w załączeniu do skargi dokumentów w postaci ksera legitymacji oraz zdjęć dotyczących uprawniania i nauczania sportów walki na okoliczność uzyskiwania przez Skarżącego w Niemczech dochodów przez prawie 20 lat z tego tytułu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny motywując podjęte rozstrzygnięcie powołał się na treść art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i podał, że podatnik musi szczegółowo wykazać i udowodnić jakie kwoty, z jakich tytułów uzyskał, przy czym muszą być to przychody opodatkowane lub wolne od podatku. Postępowanie dotyczące nieujawnionych źródeł przychodów z istoty swej konstrukcji nakłada na niego obowiązek dowiedzenia, że posiadał środki, o których organ nie wiedział, względnie dowiedzenia, że środki zgromadzone w latach ubiegłych nie zostały wcześniej wydatkowane i miał on realną możliwość poczynienia oszczędności. W dalszej części uzasadnienia Sąd wyjaśnił, że w sprawie nie budzi kontrowersji fakt pracy Skarżącego na początku lat 80-tych na terenie byłego NRD, jak też na terenie zjednoczonych Niemiec. Spór dotyczy natomiast okresu wykonywanej pracy, jak też w znacznej części wysokości przedstawianych jako uzyskane zarobków. Sąd nie zgodził się z zasadniczym zarzutem, sformułowanym w odniesieniu do spornej kwestii, to jest zarzutem przedawnienia, który pełnomocnik Skarżącego upatrywał w niemożności żądania przez organy dokumentów od roszczenia przedawnionego, w tym przypadku - dotyczących zobowiązań podatkowych sprzed 2006 r., (z 80 i 90 - tych lat ubiegłego wieku – jak w niniejszej sprawie), przyjmując jako podstawę nieudowodnione twierdzenie, iż skarżący wskazane przez niego przychody na terenie Niemiec uzyskał. Według niego, powoływane w zaskarżonym orzeczeniu przepisy nie uzasadniały w najmniejszym stopniu tezy, że ciężar dowodu spoczywa na Skarżącym, a nie na organie podatkowym. Sąd wyjaśnił bowiem, że stosownie do treści art.68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W rozpoznawanej sprawie dotyczącej opodatkowania przychodów 2006 r. okres przedawnienia, o którym mowa w art.68 §4 Ordynacji podatkowej upływa w dniu 31 grudnia 2012r. Oczywistym pozostaje, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana i doręczona skutecznie przed upływem tego terminu. Sąd zauważył, że odnośnie lat poprzedzających kontrolowany rok, organ badał jedynie wartość zgromadzonego przez stronę mienia w tym okresie, nie dokonywał wymiaru podatku za lata poprzedzające 2006r., do których miałaby zastosowanie instytucja przedawnienia uregulowana w art.68 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem należy wywieść z redakcji art.20 ust.3 u.p.d.o.f - na pokrycie rozliczanych wydatków przyjmowane jest również mienie zgromadzone w latach poprzedzających rok poniesienia wydatków. Mienie to musi jednak pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem, w tym postępowaniu nie następuje weryfikacja deklarowanych w latach poprzednich przychodów z innych źródeł. Tym samym, granica czasowa, do której można ustalić zryczałtowany podatek dochodowy dotyczy tego roku podatkowego, a nie lat poprzednich, w których następowało gromadzenie mienia wskazywanego na pokrycie rozliczanych wydatków. Wobec tego – zdaniem Sądu - Skarżący nie miał obowiązku przechowywania przez tak długi okres dokumentów dotyczących uzyskiwanego przez niego wynagrodzenia z pracy wykonywanej na terenie NRD czy zjednoczonych Niemiec. Jednakże wbrew podnoszonej przez niego argumentacji, to na nim ciążyło wykazanie lub chociażby uprawdopodobnienie, także innymi środkami dowodowymi, że we wskazanej przez siebie wysokości w istocie takie kwoty otrzymywał. Zatem, negatywne konsekwencje nie potwierdzenia ( lub chociażby uprawdopodobnienia ) faktu uzyskiwania znacznych przychodów, obciążają stronę, nie pozwalając przerzucić obowiązków dowodowych w tym zakresie na organ podatkowy. Nie można przyjąć, iż brak ustawowego obowiązku przechowywania dokumentacji otrzymywanej od zagranicznych pracodawców, rodzi obowiązek organu do bezwzględnego przyjęcia wyjaśnień Skarżącego, które to de facto nie dowodzą ani rzeczywistego otrzymania przedmiotowych zarobków, ani też ich wysokości czy kwestii opodatkowania. W toku prowadzonego postępowania Strona w żadnej mierze oprócz konkretnych dowodów złożonych w odniesieniu do 3,90% ogólnej kwoty powoływanych zarobków oraz składania oświadczeń - nie dążyła do wykazania słuszności swoich twierdzeń. Jedynie uzurpowała sobie prawo do bezwzględnego zaakceptowania prezentowanego przez siebie stanowiska. Tymczasem, jak słusznie podkreślił organ drugiej instancji, jej wyjaśnienia, bez poparcia stosownymi dowodami np. pokwitowaniami, czy też oświadczeniami świadków - nie są wystarczające do uznania tak znacznych środków po stronie źródeł pokrycia. Zasadnie również – w ocenie Sądu - organy uznały, że o niewiarygodności twierdzeń Skarżącego dowodzi dokumentacja załączona do ZUS (do pisma z 29 lipca 2009r. oraz kwestionariusza z dnia 10 października 2005r.), z której ewidentnie wynika, że od 1994r. Skarżący pozostawał bez pracy. Inną okolicznością, na którą organ słusznie zwrócił uwagę, jest posługiwanie się przez Stronę jedynie orientacyjną wysokością zarobków uzyskanych na terenie NRD i Niemiec za okres ponad 20 lat - łącznie ponad milion złotych w przeliczeniu na polskie złote. Również i w takiej sytuacji nie można mówić, że doszło do udowodnienia, czy chociażby uprawdopodobnienia faktu pozyskiwania przedmiotowych kwot. Sąd za niezasadne uznał też zarzuty naruszenia art.31 ust.2 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu, Skarżący mógł dążyć do wykazania słuszności swoich twierdzeń także innymi środkami dowodowymi – chociażby wskazaniem świadków, którzy mogliby dowieść racji jej oświadczeń. Tymczasem, ograniczył się jedynie do podawania przyczyn nie przedłożenia stosownych dokumentów, powołując się na nieistnienie NRD i firm w których był zatrudniony, częstą zmianę adresów zamieszkania, zmiany pracodawców, brak jakichkolwiek możliwości wożenia ze sobą i przechowywania dokumentacji uzyskanych przychodów, czy w końcu uzyskiwania dużo znacznych dochodów z tytułu: nagród, prowizji i premii finansowych za stoczone walki w turniejach karate, wynagrodzenie jako sparingpartnera za przygotowanie innych zawodników do walki, a także za punkty zdobywane dla swojego klubu sportowego. Działając w ten sposób Skarżący nie uprawdopodobnił, poza dochodami uznanymi przez organy w toku postępowania, że uzyskał inne, znacznie wyższe dochody z pracy za granicą. W konsekwencji Sąd uznał, że postępowanie prowadzone było w sposób szczegółowy zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie uwzględnił wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., bowiem zarówno akta postępowania dotyczącego podatku za rok 2005 roku, jak również dołączone do akt sprawy sądowej dokumenty nie były niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Organ podatkowy dołączył na podstawie wydawanych sukcesywnie w toku postępowań dokumenty z w/w postępowania do akt postępowania odnoszącego się do podatku za 2006 roku, natomiast przedstawione dokumenty do akt postępowania sądowego nie wnoszą nic nowego do wyjaśnienia istotnych wątpliwości związanych z przedmiotem sprawy, to jest podatku za 2006 roku. Odnosząc się natomiast do przedstawionych zaświadczeń o zarobkach w D. w C. za lata 1993 – 1997, Sąd podkreślił, iż przedłożone dokumenty – zaświadczenia co do zarobków przez Skarżącego - mogą stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania, nie mogą natomiast stanowić podstawy do podważenia wydanych decyzji w tymże postępowaniu. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 i art. 183 § 1 p.p.s.a.) z powodu przyjęcia bez prawidłowej oceny zgodności z Konstytucją RP - przepisy której stosuje się wprost - i zastosowanie w niniejszej sprawie, sprzecznie z wytycznymi art. 2 i art. 31 ust. 2 w zw. z art. 8 ust 2 Konstytucji RP, art. 20 ust 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w tym także z pominięciem zastosowania tego przepisu ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 roku oraz bez uwzględnienia przepisów art.68 § 4 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - naruszenia w wyroku prawa materialnego w następstwie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania oraz nie zastosowania przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych ze wszystkimi z tego skutkami prawnymi, wynikającym z: a) uznania, że mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, podatnik ma obowiązek zachowania i przedstawienia dokumentacji potwierdzającej uzyskanie dochodów w latach wcześniejszych (z okresu objętego przedawnieniem), nawet o ponad 20 lat od roku podatkowego objętego przedmiotową decyzją zaskarżoną kasacją, przy czym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie stanowi, że można na jego podstawie wywodzić skutki prawne jednoznacznie przez niego nie przewidziane, zwłaszcza w kontekście przepisów o przedawnieniu z art. 68 § 4 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie przewidujących jakiegokolwiek ograniczenia instytucji przedawnienia w związku art. 20 ust 3 u.p.d.o.f., a stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku jest sprzeczne z zasadą państwa prawa z art. 2 Konstytucji oraz zakazem z art. 31 ust. 2 Konstytucji egzekwowania obowiązków od obywatela, nie przewidzianych przez ustawę (w tym przypadku wzmiankowanej dokumentacji dochodów za okres przedawniony), przy czym żaden przepis prawa nie stanowi o obowiązku zachowania i przedstawienia takiej dokumentacji, b) przyjęcia jako podlegających opodatkowaniu wszelkich dochodów uzyskanych przez podatnika poza Polską tylko na terenie NRD i Niemiec (od końca lat 80-tych do 1997 roku), gdy tymczasem mający zastosowanie przepis art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1998 roku, dotyczył tylko dochodów uzyskanych na terenie kraju, tym samym też nie można żądać dokumentacji uzyskania takich dochodów poza krajem przez polski organ skarbowy, zwłaszcza zobowiązań z tego tytułu już przedawnionych, c) wymiaru zryczałtowanego podatku Skarżącemu na podstawie art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f., który jest rażąco sprzeczny z zasadą państwa prawa z art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, ponieważ dopuszczono stosowanie wobec tego samego podatnika sankcji administracyjnej w wysokości 75% zryczałtowanego podatku dochodowego i możliwości jednoczesnego zastosowania sankcji karnej za wykroczenie skarbowe lub przestępstwo skarbowe (tak już orzekł Trybunał Konstytucyjny w podobnym przypadku ustawy o podatku VAT, w następstwie którego sporny przepis z ustawy został usunięty); 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), to jest: a) sprzeczne z wytycznymi art. 187§1 Ordynacji podatkowej uznanie, że podatnik we właściwym zakresie nie uwiarygodnił osiągnięcia dochodów na terenie b. NRD i Niemiec w latach 80-tych do 1998 roku, mimo wykazania dokumentami, że za granicą posiadał stałe zatrudnienie i adres zamieszkania, bezsprzecznie dochody osiągał, są tylko trudności - upływ czasu - pełnego wykazania ich wysokości, b) nieuprawnionego i bez wykazania podstawy prawnej przyjęcia, że na podatniku spoczywa ciężar dowodu uzyskania dochodów od zobowiązań podatkowych przedawnionych, w sytuacji, gdy zobowiązanie przedawnione jest zobowiązaniem nieistniejącym z powodu jego wygaśnięcia (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), a nieistnienia zobowiązania podatnik nie ma obowiązku wykazywać, gdyż decyduje o tym stan faktyczny - upływ czasu, a nadto sankcja 75% jest sankcją quasi karną a nie podatkiem, tym samym obowiązuje w pełni zasada domniemania niewinności, do wykazania i udowodnienia zaniechania w płatności zobowiązań podatkowych jest w tej sytuacji zobowiązany wyłącznie organ podatkowy, c) sprzecznego z wytycznymi art.106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 227 i art. 230 - 231 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. nieuwzględnienia wniosku dowodowego podatnika o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dot. zatrudnienia podatnika i wysokości jego zarobków w latach 1993 - 1997 w D. w C., przesłane Sądowi za pismem z dnia 22 grudnia 2010 roku, z kontrowersyjnym uzasadnieniem, że wzmiankowane dokumenty nie mogą stanowić podstawy podważenia wydanych decyzji podatkowych, a jedynie mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania; należy nadmienić, że takie same dokumenty z lat 1997 i późniejszych nie były w ogóle kwestionowane i uwzględnione przez organy podatkowe i przez Sąd. W związku z podniesionymi zarzutami kasacyjnymi, na podstawie art. 185 §1, art. 134 § 1 w zw. z art. 193 oraz art. 190 p.p.s.a. Skarżący wniósł o : 1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, ze stosownymi wytycznymi dotyczącymi wykładni prawa, w niniejszej sprawie mającymi zastosowanie, 2) na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a o połączenie niniejszej sprawy kasacyjnej celem łącznego rozpoznania, ze sprawą miedzy tymi samymi stronami, ze skargi kasacyjnej z dnia 14 stycznia 2011 roku wniesionej przez podatnika R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wikp. z dnia 3 listopada 2010, sygn. akt ISA/Go 839/10, dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. za rok 2005, w wysokości 538.572,00 zł, ponieważ obydwie sprawy pozostają ze sobą w związku, 3) na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. o zawieszenie postępowania w sprawach opisanych w pkt 2, do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny skargi konstytucyjnej Róży K., sygn. akt SK. 18/09, dotyczącej zgodności art. 20 ust. 3, art. 30 ust 1 pki 7 w zw. z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej przede wszystkim z art. 2 oraz art. 31 ust 2 i 3, 64 ust 1, 45 i 46 i innymi Konstytucji RP, a orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z pewnością będzie miało istotny wpływ na treść obydwóch zaskarżonych kasacją wyroków WSA, 4) o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wg norm przepisanych za postępowanie kasacyjne oraz kwoty 3.000,00 zł plus VAT 23% tytułem kosztów zastępstwa adwokackiego oraz kosztów za postępowanie przed WSA w kwotach wskazanych w skardze do tego Sądu z dnia 24 września 2010 roku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Należy zauważyć, że w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną to strona składająca ten środek odwoławczy zakreśla zakres kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji przez sąd odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1289/04; z 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 365/07; z 13 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 906/08, dostępne w systemie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przytoczenie powyższej argumentacji natury ogólnej było konieczne przed przystąpieniem do ustosunkowania się do zarzutów skargi kasacyjnej. To one wyznaczają bowiem zakres kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarga kasacyjna zawiera zarzuty naruszenia prawa procesowego, których powołanie jest konieczne w sytuacji, gdy Strona kwestionuje przyjęty do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji, stan faktyczny sprawy. Autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut powyższy nie został powiązany ze stosowanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim przepisami postępowania sądowoadministracyjnego, jednak wobec wskazań zawartych w uzasadnieniu cytowanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, podlega rozpoznaniu. NSA wskazał w niej, że w sytuacji, gdy zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub c), bądź też art. 151 p.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomimo błędnego sformułowania przez autora skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej bez powiązania go z konkretnym przepisem p.p.s.a., może podlegać on kontroli sądu kasacyjnego. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zarzut naruszenia tego przepisu powinien opierać się na wskazaniu, które z oferowanych przez podatnika środków dowodowych organ nie uwzględnił, względnie już przeprowadzonych dowodów nie uwzględnił przy ocenie całokształtu materiału dowodowego. Muszą to być okoliczności, które zaistniały w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego. Tymczasem autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu tego zarzutu zawarł ogólnikowe stwierdzenia o naruszeniu wytycznych wynikających z jego treści. Zarzucił za to Sądowi pierwszej instancji, że, z naruszeniem art. 227, art. 230 i 231 k.p.c. oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz art. 106 § 5 p.p.s.a., odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentów dotyczących zatrudnienia podatnika i wysokości jego zarobków w latach 1993 - 1997 w D. w C. Trzeba jednak zauważyć, że sąd administracyjny nie może zastępować organów administracyjnych w ocenie materiału dowodowego i przeprowadzania (uzupełniania) postępowania dowodowego. Możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną: czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, które zgodnie z treścią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązany jest wyjaśnić organ podatkowy. Inna wykładnia art. 106 § 3 p.p.s.a. mogła by stanowić próbę przerzucenia odpowiedzialności za wnikliwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego z organów podatkowych na sądy administracyjne, które, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), mają sprawować kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej (por wyroki NSA z 27 września 2006 r., sygn. akt I FSK 1185/05; z 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1660/10; z 12 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 19/11 dostępne w CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dotyczących zatrudnienia podatnika i wysokości jego zarobków w latach 1993 - 1997 w D. w C. Zasadna jest bowiem argumentacja Sądu pierwszej instancji zawarta na stronie 13 i 14 uzasadnienia wyroku, że zaświadczenia co do zarobków Skarżącego nie mogą stanowić podstawy do podważenia zaskarżonej decyzji. Ocena, czy na podstawie tych dowodów można w sposób uzasadniony wystąpić o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie należy do strony tego postępowania, czyli do (niniejszym) skarżącego. Zarzuty naruszenia prawa materialnego nakierowane są na uznanie, że w sprawie doszło do przedawnienia, gdyż Strona uzyskała dochody w okresie, w stosunku do którego zobowiązania uległy przedawnieniu na mocy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej zaprezentował pogląd, zgodnie z którym z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie można wywnioskować możliwości opodatkowania dochodów nieujawnionych w sytuacji, gdy zobowiązanie za okres, w którym dochody te zostały osiągnięte, uległo już przedawnieniu. Pogląd ten, choć był prezentowany również w jednym z orzeczeń sądów administracyjnych (wyrok WSA w Białymstoku z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 498/09), nie zyskał aprobaty. Orzecznictwo sądów administracyjnych w tym względzie jest jednolite, a szczegółowo ta kwestia omówiona została w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 513/10 (dostępny w CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W cytowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że fakt przedawnienia jakiegoś zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wyklucza obowiązków dowodowych z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to jest wykazania źródła środków w przychodach uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W stosunku do podatku pobieranego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy stosować art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ cechy i istota podatku od nieujawnionych źródeł zostały odrębnie zdefiniowane w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi regulację szczególną, normującą kwestie obowiązku podatkowego, który z różnego rodzaju przyczyn nie przekształcił się w stosownym terminie w zobowiązanie podatkowe. Na odróżnienie, jako obowiązku podatkowego, wystąpienia nieopodatkowanych źródeł przychodów wskazują terminy użyte przez ustawodawcę w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., czy w art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Ustawodawca wskazuje w tych przepisach na podatek należny od nieujawnionych źródeł przychodów i na charakter decyzji ustalającej ten podatek. Decyzja w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych tworzy odrębne zobowiązania podatkowe, nazwane przez ustawodawcę "podatkiem od nieujawnionych źródeł", a uzasadnieniem powstania zobowiązania podatkowego jest sytuacja, kiedy skarżący nie może wylegitymować się mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc pochodzących z przychodów mających cechę legalności. W takiej sytuacji strona nie może dla zniweczenia opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął (oprócz cytowanego wyroku, podobnie również wyroki NSA: z 1 kwietnia 2010r., sygn. akt II FSK 1934/08; z 21 maja 2010r., sygn. akt II FSK 101/09 dostępne w CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że w odniesieniu do opodatkowania dochodów nieujawnionych art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa może mieć zastosowanie dopiero wówczas, gdy nastąpi konkretyzacja zobowiązania podatkowego, czyli już po doręczeniu decyzji wymiarowej. Zobowiązanie podatkowe powstaje bowiem w dacie doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej organu pierwszej instancji. W art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. brak jest ograniczeń dotyczących okresu, w jakim organy mogą poszukiwać zasobów finansowych podatnika pozwalających na sfinansowanie wydatków danego roku podatkowego. Ewentualnie przedawnienie zobowiązań podatkowych od dochodów za wcześniejsze lata podatkowe nie uczyni tych dochodów legalnymi w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ ustawa mówi o mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w przypadku przedawnienia zobowiązań podatkowych ze źródeł nieujawnionych żadna z tych przesłanek nie jest spełniona. Przedstawiona przez autora skargi kasacyjnej wykładnia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest błędna także dlatego, że przedawnienie może dotyczyć tylko dochodu znanego i ujawnionego, a nie dochodu ukrytego, a wynika to z tego, że odnosi się ono do zobowiązania podatkowego jako należności skonkretyzowanej co do wysokości. Skoro tak, to jest oczywistym, że nie może dotyczyć zobowiązania podatkowego abstrakcyjnego co do wysokości. Zaproponowana przez autora skargi kasacyjnej wykładnia prawa powodowałaby ponadto uznanie, że ustawodawca działał nieracjonalnie konstruując przepisy podatkowe. Racjonalny ustawodawca tworzy przepisy uwzględniając możliwość ich stosowania przez organy podatkowe. Intencja ustawodawcy nie może zatem być niweczona taką ich interpretacją, która eliminuje możliwość zastosowania przepisu, co miałoby miejsce przy dodaniu do warunków uwalniających podatnika od odpowiedzialności z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – pokrycia przychodów z nieujawnionych źródeł przychodami, w stosunku do których za konkretne lata przedawniło się zobowiązanie podatkowe. Przyjęcie koncepcji przedawnienia przedstawionej przez Stronę spowodowałoby konieczność redefinicji instytucji zaległości podatkowej i wyłączenie w praktyce stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Za niezasadne należało również uznać odwoływanie się przez autora skargi kasacyjnej do sprzeczności art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z art. 2, art. 31 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że organem uprawnionym do badania zgodności przepisów ustawy z Konstytucją RP jest Trybunał Konstytucyjny, a nie sąd administracyjny. Poza tym należy zwrócić uwagę na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt P 90/08 (publ. OTK-A 2011/3/21), gdzie Trybunał szczegółowo zajmował się kwestią charakteru konstrukcji opodatkowania dochodów nieujawnionych. Trybunał wprost stwierdził w tym wyroku, że artykułowi 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie można przypisać charakteru sankcji podatkowej. Wskazał, że regulacja ta jest normą określającą – odrębny, istniejący oprócz innych źródeł przychodu, podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych lub w innych zryczałtowanych formach – podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Podstawowy i pierwotny obowiązek podatkowy zostaje tu zastąpiony przez wtórny i zastępczy dochód, który ujawnia się w postaci wydatków i majątku. Nie jest zwyczajną formą wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz formą nadzwyczajną, stosowaną zastępczo, gdy podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie ujawnił źródła dochodu podlegającego opodatkowaniu, z którą związana jest 75 procentowa stawka podatkowa, stosowana ze względu na szczególną formę opodatkowania. Na marginesie stwierdzić należy, że nawet gdyby Trybunał Konstytucyjny przy okazji rozpoznawania innej skargi konstytucyjnej zmienił w tym przedmiocie zdanie, interes prawny podatnika jest należycie chroniony. Po korzystnym wyroku Trybunału, Skarżący będzie mógł skorzystać z instytucji wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego czy też postępowania przed organami podatkowymi (art. 272 § 1 p.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.