I FSK 287/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 76/11 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 listopada 2011 r., VIII SA/Wa 76/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i 2006 r. Jako podstawę prawną orzeczenia wskazano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 14 czerwca 2010 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącej za poszczególne miesiące lat 2005-2006 zobowiązania w podatku od towarów i usług (I, III, V-VI, VIII-X/ 2005 r.; I, III, V/2006 r.) oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (IV/2005 r.; II, IV/2006 r.). Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT, a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 24 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Podstawę faktyczną ww. decyzji stanowiło ustalenie, że skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E. D. (PHU D.-C. z siedzibą w R.) i O. Sp. z o. o. z siedzibą w Z. Faktury te dotyczyły obrotu olejem napędowym. Zdaniem organów podatkowych, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że faktury wystawione przez E. D. nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn przedmiotowych. Faktycznie skarżącej dostarczany był bowiem olej opałowy lub inny niepełnowartościowy produkt ropopochodny, a nie olej napędowy, jak wynika z treści tych faktur. Odnośnie natomiast do spornej faktury wystawionej dla skarżącej przez O. Sp. z o.o. organy ustaliły, że nie odzwierciedla ona rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Spółka ujawniona w treści spornej faktury jako jej wystawca nie dostarczała bowiem skarżącej oleju napędowego. Rzekomy kontrahent skarżącej nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. Tylko formalnie figurował jako podmiot w obrocie gospodarczym, a wystawiane przez niego faktury potwierdzają jedynie pozorne transakcje. 3. Oddalając skargę na ww. decyzję, Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organów za prawidłowe. Zdaniem Sądu, wskazane wyżej przepisy materialnoprawne zostały przez organ odwoławczy trafnie zastosowane, na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Podstawowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia mają przy tym przedstawione wyżej okoliczności faktyczne, które nie zostały skutecznie podważone przez skarżącą. Sporne faktury wystawione dla skarżącej przez PHU D.-C. z siedzibą w R. nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn przedmiotowych. Z treści tych faktur wynika bowiem, że przedmiotem dostawy były oleje napędowe, gdy w rzeczywistości były to oleje opałowe lub produkty ropopochodne. Sporna faktura VAT, z treści której wynika, że jej wystawcą była O. Sp. z o. o., nie odzwierciedla zaś rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, gdyż ta spółka nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej. Tylko formalnie figurowała w ewidencjach (rejestrach), jako podmiot biorący udział w obrocie gospodarczym. Faktury przez nią wystawione nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Ustalenia powyższe znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym zebranym w sprawie. Dowody zostały ocenione w ramach art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. zgodnie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). Na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (przepis ten obowiązuje od 1 czerwca 2005 r., po uchyleniu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) ww. rozporządzenia). Podkreślono przy tym, że skarżąca podjęła decyzję o kupowaniu paliwa od pośredników, a zatem w celu zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te czynności, obowiązana była zgromadzić dowody potwierdzające źródło pochodzenia towaru oraz wiarygodność swych kontrahentów. Zdaniem Sądu, skarżąca nie dołożyła należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w czynnościach związanych z oszustwami (nadużyciami) podatkowymi. Nie zbadała bowiem wiarygodności swoich kontrahentów. Skarżąca nie wykazała zatem, że nie wiedziała lub obiektywnie rzecz biorąc nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia (oszustwa) podatkowe. 4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zgłoszono wnioski o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Jako podstawę tych wniosków powołano zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 7, art. 8, art. 11, art. 75, art. 77 i art. 80 K.p.a. poprzez przyjęcie, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności przy zawieraniu umów zakupu paliwa. W motywach skargi kasacyjnej zauważono, że Sąd z naruszeniem ww. przepisów uznał, iż skarżąca nie dołożyła należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w czynnościach związanych z oszustwami (nadużyciami) podatkowymi. Doprowadziło to do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy paliwa wobec podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Podstawę kasacyjną skonstruowano w niniejszej sprawie ten sposób, że powołano zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego regulującymi zasady ogólnego postępowania administracyjnego, tj. zasady legalizmu, prawdy obiektywnej, wyważania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli (art. 7), zaufania (art. 8) oraz przekonywania (art. 11), a także określającymi reguły dowodzenia na gruncie wskazanej procedury, tj. art. 75 (wskazujący na dopuszczalne prawnie dowody), art. 77 (określający sposób gromadzenia materiału dowodowego) oraz art. 80 (statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów). Należy wobec tego zauważyć, że ww. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego organ, a tym bardziej Sąd nie stosował. Postępowanie podatkowe, na skutek którego określono skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, organy prowadziły bowiem w trybie przepisów działu IV ustawy Ordynacja podatkowa. Ustawa ta samodzielnie reguluje kwestie objęte ww. przepisami kodeksowymi (por. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 191), a Kodeks nie znajduje zastosowania w postępowaniu podatkowym. To zatem stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej (a nie Kpa), jak wynika również z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (s. 7), było przedmiotem oceny prawnej Sądu pierwszej instancji, a w tym także dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego sprawy, stosownie do art. 191 ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego wskazane przez stronę nie mogły zostać naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, bowiem nie były stosowane przez organy podatkowe, a tym samym ich zastosowanie nie stanowiło oceny Sądu. Skoro uchybienia normom z nich wynikającym nie mógł stwierdzić Sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżoną decyzję, to nie mógł też w konsekwencji naruszyć ww. przepisów Ppsa nie uchylając w związku z tym tej decyzji. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołując zarzut naruszenia tego przepisu nie wolno jednak zapominać o tym, że zgodnie z § 2 ww. artykułu, w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Wskazując zatem na zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w skardze kasacyjnej od wyroku zapadłego w sprawie ze skargi na decyzję podatkową, należy wziąć pod uwagę to, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej było postępowanie podatkowe, a nie ogólne postępowanie administracyjne i wobec tego wskazywać, że ww. przepisowi uchybiono z uwagi na naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a nie Kpa (zob. np. wyrok NSA z dnia 21 maja 2009 r., II FSK 193/08, CBOSA). Ponadto wyjaśnić należy, że ewentualne (merytoryczne) wady kontroli sądowoadministracyjnej decyzji wymiarowej organu podatkowego nie mogą naruszać również art. 3 § 1 Ppsa. Według tego przepisu, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Wspomniane unormowanie nie wskazuje kryteriów kontroli aktów lub czynności organów administracji publicznej, ani w szczególności środków prawnych przysługujących sądom administracyjnym w tejże kontroli (odsyłając do innych przepisów ustawy procesowej w tym zakresie). Określa generalnie, co jest przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej (tj. właściwość rzeczową). Wobec tego ww. przepis mógłby zostać naruszony jedynie wtedy, gdyby Sąd wojewódzki wbrew swojej właściwości sprawy w ogóle nie rozpoznał (a nie byłoby przy tym przeszkód natury formalnej) lub rozpoznał sprawę nie należącą do swojej właściwości (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2008 r., II FSK 239/07, CBOSA). To zaś w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Wskazane uchybienia konstrukcyjne rozpoznawanego środka odwoławczego wykluczają polemikę z argumentacją strony, w ramach której podważa ona przyjętą w zaskarżonym wyroku podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, wskazując na błędne zakwestionowanie przysługującej jej ochrony przed nadużyciami podatkowymi, jako podatnikowi działającemu w dobrej wierze. Analiza tej kwestii wymagałaby powołania właściwych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 Ppsa, czego w niniejszym przypadku zabrakło. Natomiast w świetle art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) Ppsa – ustanawiającego regułę związania granicami (zarzutami i wnioskami) skargi kasacyjnej – Sąd odwoławczy nie może w żaden sposób poprawiać, czy uzupełniać podstaw kasacyjnych (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15). Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, stosownie do art. 184 Ppsa, a także (w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego) art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.