I SA/Sz 504/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 października 2021 r. sprawy ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. z dnia 7 sierpnia 2015 r. nr [...]; II. umarza postępowanie podatkowe; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz K. T. kwotę [...]([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] określającą K. T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. wszczął wobec strony prowadzącej w 2011 r. działalność gospodarczą w S. pn. "[...]" postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia za 2011 r. podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Organ kontroli dał wyraz poczynionym ustaleniom w decyzji z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił w całości decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1300/14 oddalił skargę strony na ww. decyzję. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. organ kontroli skarbowej określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej przedstawił przebieg postępowania, powołując przy tym również na zalecenia organu odwoławczego. Decyzja została doręczona w trybie doręczenia zastępczego [...] sierpnia 2015 r. (zgodnie z datami i adnotacjami umieszczonymi na ZPO oraz kopercie zawierającej przesyłkę). Z akt podatkowych sprawy wynika również, że [...] grudnia 2015 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w 2011 r. i 2012 r. strona oświadczyła nieprawdę w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. poprzez zaniżenie dochodu do opodatkowania o [...] zł oraz zawyżenie podatku VAT naliczonego o [...] zł, co skutkowało uszczupleniem należności publicznoprawnych w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł oraz uszczupleniem należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł i nienależnym zwrotem na rachunek bankowy podatnika kwoty [...]zł, tj. czyny określone w art. 56 § 2 k.k.s.; art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 76 § 2 k.k.s. wz. z art. 6 § 2 k.k.s.. Pismem z dnia [...] grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - zawiadomił stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. został zawieszony z dniem [...] grudnia 2015 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 76 § 2 k.k.s.. Pismo doręczono w dniu [...] grudnia 2015 r. Odwołaniem z dnia [...] lutego 2016 r. strona zaskarżyła decyzję organu kontroli skarbowej oraz zwróciła się do organu odwoławczego z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Postępowanie w przedmiocie rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. obejmowało: postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2016 r. odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a następnie wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 692/16 oddalający skargę na to postanowienie; wyrok NSA z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 509/17 uchylający ww. wyrok w całości i przekazujący sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 1 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 332/19 oddalający skargę na ww. postanowienie; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 3061/19 uchylający zaskarżony wyrok w całości oraz uchylający w całości postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] kwietnia 2016 r. W związku z ww. okolicznościami, organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] stycznia 2021 r. przywrócił termin do wniesienia odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. Tym samym, nadano bieg odwołaniu strony z dnia [...] lutego 2016 r. W uzasadnieniu odwołania strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 121 § 2, art. 122, art. 124, art. 126, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 210 O.p., a także przepisu art. 23 u.p.d.o.f. Postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r. organ odwoławczy postanowił włączyć do materiału dowodowego sprawy kopię wyroku nakazowego ze stwierdzeniem prawomocności Sądu Rejonowego w S. II Wydział Karny z dnia 14 kwietnia 2017 r. sygn. akt II K 58/17 wydanego wobec strony w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 83 § 1 k.k.s. (utrudnianie kontroli skarbowej). Sąd uznał oskarżoną za winną popełnienia czynu, tj. że w okresie od co najmniej [...] października 2012 r. do [...] sierpnia 2015 r., pomimo żądania, nie okazała osobie uprawnionej - inspektorowi kontroli skarbowej ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej za 2011 r., czym utrudniła przeprowadzenie kontroli skarbowej. Orzeczenie jest prawomocne od [...] maja 2017 r. zgodnie z adnotacją zamieszczoną na kopii wyroku. Ponadto z akt podatkowych sprawy wynika, że [...] lutego 2017 r. w tej samej sprawie - na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k. (czynu nie popełniono) - zostało wydane postanowienie o umorzeniu dochodzenia w zakresie kwalifikacji z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Postanowienie zostało w dniu [...] lutego 2017 r. zatwierdzone i uprawomocniło się [...] maja 2017 r. W konsekwencji przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, organ odwoławczy - po przeprowadzeniu postępowania - wydał wskazaną na wstępie decyzję z dnia [...] kwietnia 2021 r. - utrzymującą w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Uzasadniając decyzję, organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie powołał się na art. 70 § 1 O.p. i wyjaśnił, że co do zasady zobowiązanie za rok 2011 przedawniłoby się [...] grudnia 2017 r., jednakże w sprawie nie doszło do przedawnienia, ponieważ zaistniały okoliczności zawieszające bieg tego terminu. W szczególności, organ wskazał, że [...] października strona zaskarżyła do sądu administracyjnego decyzję z dnia [...] sierpnia 2014 r., a prawomocne orzeczenie uchylające tę decyzję wpłynęło do organu podatkowego [...] lipca 2015 r. Następnie, pismem z dnia [...] grudnia 2015 r. (doręczonym [...] grudnia 2015 r.), strona została zawiadomiona o zawieszeniu z dniem [...] grudnia 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. dochodzenie dotyczące części zarzutów zostało umorzone (postanowienie uprawomocniło się [...] maja 2017 r.). W dalszej kolejności organ odwoławczy opisał przebieg postępowania związanego z wnioskiem strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] sierpnia 2015 r., które zakończyło się nadaniem biegu temu odwołaniu. Przekazanie organowi odwoławczemu prawomocnego orzeczenia (wyrok NSA z dnia 14 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 3061/19 uchylający zaskarżony wyrok w całości oraz uchylający w całości postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] kwietnia 2016 r.) nastąpiło [...] października 2020 r. Według organu odwoławczego, analiza stanu sprawy pozwoliła na stwierdzenie, że - na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. - [...] października 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia określonego w decyzji organu kontroli skarbowej zobowiązania podatkowego. Dalszy bieg terminu przedawnienia wiązać należy z dniem [...] lipca 2015 r., tj. z dniem następującym po dniu przekazania do organu odwoławczego prawomocnego wyroku WSA z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt SA/Sz 1300/14. Tym samym, bieg terminu przedawnienia został zawieszony na 298 dni. Kolejną okolicznością powodującą zawieszenie biegu terminu było - w ocenie organu - wszczęcie [...] grudnia 2015 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Postępowanie karne skarbowe zostało zakończone postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r., które stało się prawomocne [...] maja 2017 r. Ponadto, w związku z wniesieniem przez stronę [...] czerwca 2016 r. skargi do sądu administracyjnego na postanowienie z dnia [...] kwietnia 2016 r. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, wystąpiła kolejna okoliczność wpływająca na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku wystąpienia dwóch podstaw do zawieszenia terminu przedawnienia w tym samym czasie, należy uwzględnić wcześniejszą datę w odniesieniu do początku tego okresu i późniejszą w odniesieniu do jego zakończenia. Organ odwoławczy uznał, że dalszy bieg terminu przedawnienia wiązać należało z dniem [...] października 2020 r., tj. z dniem następującym po dniu przekazania do organu odpisu wyroku NSA z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt II FSK 3061/19. Podsumowując kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia, organ odwoławczy wskazał, że od [...] grudnia 2015 r. (tj. wszczęcia dochodzenia na podstawie k.k.s.) do końca 2017 r. (tj. do dnia z upływem którego zobowiązanie by uległo przedawnieniu na zasadach ogólnych) upłynęło 761 dni. W związku z tym, że od [...] grudnia 2015 do dnia [...] października 2020 r. bieg terminu przedawnienia pozostawał zawieszony, to od dnia [...] października 2020 r. biegnie on dalej i dopiero z upływem 1059 dni, tj. sumy dni zawieszenia (298 i 761) nastąpi jego przedawnienie, czy [...] sierpnia 2023 r. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie doszło do przedawnienia, więc nie wystąpiły przeszkody do rozstrzygania sprawy w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że określenie zobowiązania podatkowego w innej kwocie, niż wynikało to ze złożonego zeznania PIT-36L, było konsekwencją nieprzedłożenia przez stronę ksiąg podatkowych dla prowadzonej działalności gospodarczej za badany rok. Organ odwoławczy dalej przedstawił szczegółowo podejmowane w toku postępowania czynności związane z gromadzeniem materiału dowodowego i zajmowane przez stronę w tym zakresie stanowisko. Stwierdził, że w rezultacie nieokazania przez stronę ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie materiału dowodowego pozyskanego przez organ kontroli skarbowej z własnej inicjatywy. Nie zasługiwały, więc na uwzględnienie zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Przechodząc do materialnych podstaw rozstrzygnięcia sprawy, organ odwoławczy wskazał na uzasadnienie decyzji organu kontroli skarbowej określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r., która została utrzymana na mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] kwietnia 2021 r. W ocenie organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej prawidłowo określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł, na podstawie art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Przy określaniu tego zobowiązania uwzględniono też przysługujące stronie odliczenia od dochodu i od podatku. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w całości, podnosząc zarzuty naruszenia: 1) art. 70 § 1 oraz przepisu art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu kontroli skarbowej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 w sytuacji, w której termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 upłynął z dniem 30 września 2018 r.; 2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie, będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na oświadczeniu nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. m.in. deklaracjach dla podatku VAT, określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 76 § 2 k.k..s w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w sytuacji, w której w aktach sprawy brak jest dowodu doręczenia skarżącej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011, nadto postępowanie to zostało umorzone z dniem [...] lutego 2017 r. (data zatwierdzenia postanowienia przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w S.); 3) art. 70 § 6 pkt 2 O.p. poprzez jego zastosowanie, będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że postępowanie toczące się przed sądami administracyjnymi w związku ze skargami skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] kwietnia 2016 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] sierpnia 2015 r. pociągało za sobą zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011, w sytuacji, w której postępowanie to nie pociągało za sobą zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011, albowiem wniesiona skarga nie dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011, a tylko takie postępowanie pociąga za sobą skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia; 4) art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której skarżąca wykonuje zawód lekarza i usługi przez nią świadczone zwolnione są od podatku od towarów i usług; 5) art. 191 O.p. polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności polegającą na błędnym przyjęciu, że wykazane przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 za styczeń-grudzień 2011 roku dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju jako zwolnione z podatku VAT, powinny być opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług 23% w sytuacji, w której skarżąca wykonuje zawód lekarza i usługi przez nią świadczone zwolnione są od podatku VAT oraz na błędnym przyjęciu, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o całą kwotę [...]zł wykazaną w zeznaniu; 6) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez autorytarne przyjęcie bez jednoznacznego wykazania przez organ podatkowy, że wykazane przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 za styczeń-grudzień 2011 r. dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju jako zwolnione z podatku od towarów i usług, powinny być opodatkowane podstawową stawka podatku od towarów i usług 23% w sytuacji, w której skarżąca wykonuje zawód lekarza i usługi przez nią świadczone zwolnione są od podatku VAT oraz poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o całą kwotę [...]zł wykazaną w zeznaniu. Skarżąca, podnosząc powyższe zarzuty, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842, ze zm.); dalej: "ustawa o zwalczaniu COVID-19". Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1). Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie także z art. 133 p.p.s.a., sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd w tak zakreślonych granicach, po dokonaniu kontroli sądowej zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2021 r. utrzymującej w mocy decyzję organu kontroli skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r., określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., stwierdził, co następuje: Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na podstawie art. 70 § 6 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania; 3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa; 4) doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; 5) doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.); 6) wystąpienia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na wniosek strony, o którym mowa w art. 119h § 2, o opinię Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, zwanej dalej "Radą", co do zasadności zastosowania art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści. Z kolei, stosownie do art. 70 § 7 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: 1) prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe; 2) doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności; 3) uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa; 4) wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu; 5) zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; 6) doręczenia stronie opinii Rady wydanej po wystąpieniu przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na wniosek strony, o którym mowa w art. 119h § 2, co do zasadności zastosowania art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści, lub po dniu upływu terminu na wydanie tej opinii. Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r., jednakże w okolicznościach tej sprawy wystąpiły przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Pierwszą z przesłanek jest okoliczność, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Przesłanka ta jest związana z wniesieniem do sądu administracyjnego skargi na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2014 r., którą uchylono decyzję organu kontroli skarbowej z dnia [...] kwietnia 2014 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło zatem z dniem [...] października 2014 r., tj. z dniem nadania przez skarżącą skargi do sądu administracyjnego i trwało do [...] lipca 2015 r., tj. dnia wpływu wyroku WSA w Szczecinie z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1300/14 do organu podatkowego. Tym samym, okres zawieszenia trwał 298 dni. Zgodnie z przywołanym art. 70 § 7 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegł dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, czyli od dnia [...] lipca 2015 r. Druga okoliczność wpływającą na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie związana jest z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z dniem [...] grudnia 2015 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na oświadczeniu nieprawdy w 2011 r. i 2012 r. w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. zeznaniu o wysokości osiągniętego przez skarżącą dochodu za 2011 r. oraz deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. poprzez zaniżenie dochodu do opodatkowania oraz zawyżenie podatku od towarów i usług naliczonego, co skutkowało uszczupleniem należności publicznoprawnych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz uszczupleniem należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług i nienależnym zwrotem na rachunek bankowy skarżącej (art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.). Pismem z dnia [...] grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. został zawieszony z dniem [...] grudnia 2015 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 76 § 2 k.k.s.. Pismo doręczono [...] grudnia 2015 r. Okoliczność zawiadomienia skarżącej została potwierdzona znajdującym się w aktach sprawy podatkowej zwrotnym potwierdzeniem odbioru. W materiale dowodowym sprawy znalazły się, włączona przez organ odwoławczy za postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r., kopia wyroku nakazowego ze stwierdzeniem prawomocności Sądu Rejonowego w S. II Wydział Karny z dnia 14 kwietnia 2017 r. sygn. akt II K 58/17 wydanego wobec skarżącej w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 83 § 1 k.k.s (utrudnianie kontroli skarbowej). Orzeczenie to jednak pozostaje bez wpływu na bieg terminu przedawnienia w sprawie, gdyż nie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku dochodowym za 2011 r. Znaczenie ma natomiast znajdujące się w aktach podatkowych postanowienie z dnia [...] lutego 2017 r. o umorzeniu dochodzenia w zakresie kwalifikacji z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.. Wynika z niego, że - na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k. (czynu nie popełniono) - postępowanie wszczęte [...] grudnia 2015 r. zostało zakończone. Postanowienie zostało [...] lutego 2017 r. zatwierdzone i uprawomocniło się [...] maja 2017 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło zatem z dniem [...] grudnia 2015 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, i trwało do dnia [...] maja 2017 r., tj. do dnia, w którym prawomocnie postępowanie zakończono. Tym samym, okres zawieszenia trwał 538 dni. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegł dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyli od dnia [...] maja 2017 r. Trzecia przesłanka wpływającą na bieg terminu przedawnienia w sprawie wynika natomiast z art. 15zzr ustawy o zwalczaniu COVID-19 (w brzmieniu obowiązującym w okresie od [...] marca do [...] maja 2020 r.). Zgodnie z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawa o zwalczaniu COVID-19, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Sądowi znany jest problem interpretacyjny związany z prawidłowym odczytywaniem, użytego w ww. regulacji, znaczenia stwierdzenia "przepisy prawa administracyjnego". Dyskusyjne jest bowiem, czy odnosi się ono do terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Innymi słowy, czy analizowany przepis wpływa na bieg podatkowych terminów przedawnienia, w tym na ich zawieszenie. Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd wyrażony w szeregu wyroków sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 339/21; wyrok WSA w Opolu z dnia 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 177/21; z dnia 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 158/21; wyrok WSA w Kielcach z dnia 31 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 185/21, z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 146/21; wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 362/20, z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 364/20; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 515/21, z dnia 27 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1054/20; wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 280/21; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 147/21, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 965/20, z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 38/21), że prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego i - w związku z tym - przez okres obowiązywania art. 15zzr ustawa o zwalczaniu COVID-19 terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych pozostawały zawieszone, niezależnie od tego, czy ich przedłużenie było dla podatników korzystne, czy nie było korzystne. W celu prawidłowego wyznaczenia okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie powołanego art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o zwalczaniu COVID-19, należy uwzględnić art. 46 pkt 20 w zw. z art. 68 ust. 2 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875); dalej : "ustawa zmieniająca". Ustawodawca w art. 46 pkt 20 ustawy zmieniającej zdecydował się uchylić art. 15zzr ustawy o zwalczaniu COVID-19. Zgodnie natomiast z art. 68 ust. 2 ustawy zmieniającej, terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie siedmiu dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Stwierdzić zatem należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o zwalczaniu COVID-19. Okres zawieszenia trwał od [...] marca 2020 r. (tj. dnia wejścia w życie powołanego przepisu) do [...] maja 2020 r. (tj. do dnia upływu siedmiodniowego terminu wyznaczonego w art. 68 ust. 2 ustawy zmieniającej, liczonego od dnia wejścia w życie art. 46 pkt 20 ustawy zmieniającej, czyli 16 maja 2020 r.). Tym samym okres zawieszenia na ww. podstawie trwał 54 dni. Wobec wyrażenia ww. ocen, stwierdzić należy, że w sprawie zaistniały trzy niezależne podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Pierwsza z nich wynika z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., druga z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a trzecia z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o zwalczaniu COVID-19. Przedawnienie zobowiązania podatkowego w sprawie nastąpiłoby zgodnie z art. 70 § 1 O.p. z dniem [...] grudnia 2017 r. Uwzględniając zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia z podstawy pierwszej na 298 dni i z podstawy drugiej na 538 dni, przedawnienie nastąpiłoby w dniu 15 kwietnia 2020 r. Jednakże, jak wyżej wskazano, w sprawie wystąpiła również trzecia podstawa zawieszenia wynikająca z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o zwalczaniu COVID-19, która skutkowała zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w okresie od [...] marca do [...] maja 2020 r. Sąd podkreśla, że w przypadku, gdy w sprawie występuje więcej niż jedna podstawa zawieszenia, a okresy te nakładają się, początek i koniec okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, należy wyznaczyć pomiędzy datą wcześniejszą (jako początek okresu) i późniejszą (jako koniec okresu). W związku z tym, że łączny okres przedawnienia wynikający z podstawy pierwszej i drugiej rozpoczął się z dniem [...] stycznia 2018 r. i zakończył z dniem [...] kwietnia 2020 r., a wynikający z podstawy trzeciej rozpoczął w dniu [...] marca 2020 r. i zakończył [...] maja 2020 r., należało zastosować powołaną wyżej zasadę. Tym samym, termin przedawnienia uległ przedłużeniu łącznie o 874 dni. Wydłużony okres przedawnienia należało zatem wyznaczyć pomiędzy [...] stycznia 2018 r. i [...] maja 2020 r. W ww. okolicznościach, zobowiązanie podatkowe określone wobec skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. uległo przedawnieniu z dniem [...] maja 2020 r., podczas gdy decyzja organu odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2021 r. została skarżącej doręczona [...] kwietnia 2021 r. W ocenie sądu, błędnie organ odwoławczy uznał za przesłankę zawieszającą bieg terminu przedawnienia okoliczność wniesienia [...] czerwca 2016 r. przez skarżącą skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] kwietnia 2016 r. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i prowadzenie postępowania w tym przedmiocie, przez sądy administracyjne dwóch instancji. Wskazana skarga została oddalona wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 2 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 692/16. Następnie, został on uchylony przez NSA (wyrokiem z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 509/17), a po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 332/19 oddalił skargę na ww. postanowienie. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wywiedzionej przez skarżącą, NSA wyrokiem z dnia 14 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 3061/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił w całości postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] kwietnia 2016 r. Tak, więc organ odwoławczy uznał, że zawieszenie biegu terminu z tej podstawy nastąpiło [...] czerwca 2016 r. i trwało do dnia [...] października 2020 r., czyli do dnia przekazania do organu odwoławczego odpisu wyroku NSA z dnia 14 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 3061/19. Dlatego, w ocenie organu, zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu dopiero 30 sierpnia 2023 r. Data ta została wyznaczona poprzez dodanie 1059 dni zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia [...] października 2020 r. Na łączną ilość dni złożyły się 298 dni w związku z zawieszeniem wywołanym wniesieniem skargi na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2014 r. i 761 dni stanowiących liczbę dni od dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego do końca 2017 r. Sąd, po analizie akt sprawy, której wynik został opisany na wstępie rozważań, stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego jest w ww. zakresie wadliwe. Wyjaśnić należy, że - zgodnie z art. 54 § 1 p.p.s.a. - skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi. Momentem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest moment otrzymania skargi przez ten organ. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. Zagadnienie prawomocności orzeczeń normują natomiast przepisy Rozdziału 11 Działu III p.p.s.a. Termin przedawnienia pozostaje zawieszony w przypadku skutecznego wniesienia skargi kasacyjnej do NSA. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia NSA wraz z jego uzasadnieniem. W ocenie sądu, nie każde wniesienie skargi do sądu wywołuje skutek zawieszający, lecz tylko skargi w sprawie, która związana jest z konkretnym zobowiązaniem podatkowym: "wniesienia skargi [...] na decyzję dotyczącą tego zobowiązania" - art. 70 § 6 pkt 2 O.p. (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, prof. dr. hab. B. Brzeziński, prof. dr hab. M. Kalinowski, dr hab. A. Olesińska; Gdańsk 2015 r.). Wobec tego, nie można zaakceptować wykładni, jaką przedstawił organ, zgodnie z którą także skarga na postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż pozostaje ona w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisu art. 70 § 6 pkt 2 O.p. W ocenie sądu, ww. regulacja prawna nie powinna być interpretowana rozszerzająco. Wskazywał na to m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa., stwierdzając, że "przepisy dotyczące instytucji zawieszenia terminu przedawnienia nie mogą być jednak interpretowane w sposób rozszerzający, jak domaga się tego Skarżąca w skardze. Skoro ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. wskazał konkretnie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca tego przepisu. Zwłaszcza, że - jak już zauważono na wstępie rozważań - przepis ten został zmieniony od dnia 1 września 2005 r. ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), a wcześniej stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego.". Zatem, ustawodawca tą nowelizacją zmienił przepis art. 70 § 6 pkt 2 O.p., eliminując bardzo szeroki zakresowo zapis dotyczący zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, na rzecz węższego zakresowo zapisu obejmującego jedynie wniesienie skargi dotyczącej zobowiązania (czyli zobowiązania wymiarowego). W tej sytuacji, jako uprawnione należało ocenić zarzuty skargi dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego z ww. przyczyny. Z uwagi na uwzględnienie najdalej idących zarzutów skargi, pozostałe jej zarzuty stały się bezprzedmiotowe i niecelowe byłoby odnoszenie się do nich w uzasadnieniu. Mając powyższe okoliczności na uwadze, sąd - na podstawie art. 145 § pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu kontroli skarbowej, o czym orzekł w punkcie I. sentencji. Na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., wobec zaistnienia bezprzedmiotowości postępowania spowodowanej przedawnieniem zobowiązania (art. 208 § 1 O.p.), sąd postępowanie podatkowe umorzył, o czym orzekł w punkcie II. sentencji. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się: wpis od skargi w wysokości [...] zł pobrany od skarżącej na podstawie § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535); koszty zastępstwa procesowego adwokata w kwocie [...]zł, ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz.1800 ze zm.). Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.