I SA/Gl 900/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Anna Tyszkiewicz – Ziętek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 października 2021 r. sprawy ze skargi A S.R.O. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego oddala skargę. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) postanowieniem z [...] r. nr [...] [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 256 z poźn. zm., dalej: K.p.a.) oraz art. 17, art. 18 i art. 59 § 1 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 z późn. zm., dalej: u.p.e.a., ustawa egzekucyjna) po rozpoznaniu zażalenia A s.r.o. (dalej: podatnik, Spółka, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) z [...] r. nr [...] o odmowie umorzenia postępowania zabezpieczającego. Powyższe postanowienie organu odwoławczego zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ pierwszej instancji prowadził wobec Spółki postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z [...] r. nr [...] do [...], [...], [...], [...] do [...], wydanych w oparciu o decyzje organu pierwszej instancji z [...] r. nr [...], [...], [...], [...], którymi określono przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy II-XII 2018 r., II 2019 r., VI 2019 r. i odsetek za zwłokę od przedmiotowych zaległości i orzeczono o zabezpieczeniu tych przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych na majątku Spółki. Spółka pismem z 20 sierpnia 2020 r., uzupełnionym pismem z 18 września 2020 r. oraz sprecyzowanym pismem z 12 listopada 2020 r. wniosła o umorzenie postępowania zabezpieczającego, zgodnie z art. 59 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a., zarzucając, że zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej wraz załącznikami nie wywołuje żadnego skutku prawnego, w tym zamierzonego w postępowaniu zabezpieczającym, albowiem podano w nimi polski NIP i tym samym wszelkiego rodzaju pisma muszą być kierowane do polskiego oddziału Spółki, którego adres jest znany organowi pierwszej instancji. Ponadto Spółka zarzuciła wadliwe sporządzenie zarządzeń zabezpieczeń, gdyż zarządzenie zabezpieczenia powinno zawierać sposób i zakres zabezpieczenia zgodnie z art. 156 § 4 pkt 9 u.p.e.a. Postanowieniem z [...] r. organ pierwszej instancji odmówił umorzenia postępowania zabezpieczającego. W uzasadnieniu organ egzekucyjny podniósł, iż w polskim prawie oddział spółki nie prowadzi odrębnej od spółki zagranicznej działalności gospodarczej, wobec czego obowiązek rejestracji jako podatnika VAT oraz rozliczania tego podatku ciąży na spółce zagranicznej. Oddział posiada jedynie samodzielność organizacyjną, natomiast nie ma on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce przedsiębiorca zagraniczny. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż zgodnie z informacją znajdującą się na zarządzeniach zabezpieczenia oraz faktem, iż objęte nimi przybliżone kwoty obejmują należności z tytułu podatku od towarów i usług, w tym przypadku tylko A s.r.o. z/s w Słowacji mogła być odbiorcą dokumentów dotyczących zabezpieczenia. Na powyższe postanowienie organu pierwszej instancji Spółka wniosła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie: 1. art. 187, art. 191 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z zupełnym pominięciem okoliczności wskazanych przez skarżącą, uzasadniających umorzenie postępowania zabezpieczającego; 2. art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przez organ postępowania w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego przejawiające się działaniem w złej wierze oraz stronniczością, polegającymi na braku wzięcia pod uwagę okoliczności wskazanych przez podatnika uzasadniających umorzenie postępowania zabezpieczającego, podczas gdy były one wystarczające dla pozytywnego rozpatrzenia wniosku; 3. art. 59 § 1 u.p.e.a. poprzez brak jego zastosowania skutkujące odmową umorzenia postępowania zabezpieczającego, podczas gdy w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające umorzenie postępowania egzekucyjnego. Spółka dodała, iż organ rozpoznając sprawę w zupełności pominął wskazaną przez nią okoliczność, iż przesłane zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej znak [...] wraz z załącznikami nie wywołuje żadnego skutku prawnego, w tym zamierzonego w postępowaniu zabezpieczającym, albowiem podano w nim NIP i tym samym wszelkiego rodzaju pisma muszą być kierowane do polskiego oddziału Spółki, którego adres był znany organowi pierwszej instancji. W pismach uzupełniających zażalenie Spółka podnosi nieprawidłowe doręczenie decyzji, stwierdzając, że decyzja wiąże stronę od chwili jej doręczenia, a doręczenie decyzji po upływie ustawowego terminu skutkuje jej wygaśnięciem. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy wyjaśnił, że organ pierwszej instancji wydał decyzję o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że istota instytucji umorzenia postępowania egzekucyjnego polega na formalnym umorzeniu tego postępowania z przyczyn określonych w art. 59 § 1 u.p.e.a., toteż w postępowaniu, którego przedmiotem jest żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego/zabezpieczającego, nie można badać okoliczności związanych z postępowaniem podatkowym, wymiarowym. Zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Jeżeli zatem podstawę wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego stanowi ostateczna decyzja organu administracyjnego, to dopóki decyzja ta nie zostanie wzruszona, dopóty nie można skutecznie podnosić zarzutu, że stwierdzony w niej obowiązek nie istnieje (nie istniał w chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego/zabezpieczającego). Odnosząc się do podnoszonego przez Spółkę zarzutu, że doręczone jej zarządzenia zabezpieczenia nie wywierają żadnego skutku prawnego, gdyż podano w nich polski NIP, co oznacza, że wszelkie pisma powinny być kierowane do polskiego oddziału Spółki, organ odwoławczy stwierdził, że w polskim prawie oddział spółki nie prowadzi odrębnej od spółki zagranicznej działalności gospodarczej, wobec czego obowiązek rejestracji jako podatnika VAT oraz rozliczenia tego podatku ciąży na spółce zagranicznej. Oddział spółki zagranicznej jest wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Jednak nie posiada on osobowości prawnej ani zdolności sądowej, a za wszystkie zobowiązania oddziału odpowiada zagraniczny podmiot. Oddziałowi spółki nadaje się NIP, jednak nie jest on oddzielnym podatnikiem. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zarządzenia zabezpieczenia obejmują przybliżone kwoty podatku obciążające A s.r.o. z/s w Słowacji i tylko ta Spółka może być odbiorcą kierowanych do niej dokumentów. Ponadto adres, o którym wspomina Spółka jest adresem korespondencyjnym, natomiast zgodnie z art. 45 K.p.a. wszelkie pisma jednostkom organizacyjnym i organizacjom społecznym doręcza się w lokalu ich siedziby do rąk osób uprawnionych do korespondencji. Zarządzenia zabezpieczenia zostały wystawione na A s.r.o. z siedzibą w Słowacji, Z., ul. [...] [...] i na ten adres musi być kierowana korespondencja. W skardze na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; 2. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów; 3. art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 274b § 1 w zw. z art. 212 i art. 219 w zw. z art. 145 § 2 i art. 138g Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że data wysłania postanowienia do strony jest momentem, który przesądza o zachowaniu ustawowego terminu do załatwienia sprawy, co błędnie doprowadziło do uznania, że skutecznie doszło do przedłużenia ustawowego terminu w sytuacji, gdy z prawidłowej wykładni tych przepisów popartej wyrokami sądów administracyjnych - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1509/19 - wynika, że postanowienie takie musi być wydane i doręczone stronie przed upływem wcześniej wyznaczonego terminu ustawowego w poprzednim postanowieniu; 4. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, w szczególności poprzez zupełne pominięcie okoliczności, iż skarżąca wykazała w deklaracji VAT-7 za 4/2019 nadwyżkę w wysokości [...] zł oraz za 6/2019 nadwyżkę [...] zł i w stosunku do przedmiotowych nadwyżek zostały wydane postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do 31 marca 2021 r., 5. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, w szczególności poprzez zupełne pominięcie okoliczności wadliwego doręczenia decyzji, ponieważ zarządzenia zabezpieczenia wysłane zostały na adres skarżącej z siedzibą na Słowacji, zamiast na adres korespondencyjny znajdujący się na terenie Polski, który Spółka wskazywała organowi wielokrotnie i był on mu znany; 6. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 8 § 1 K.p.a., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy postanowienie to powinno zostać uchylone; 7. art. 155 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 144 K.p.a. poprzez błędne i nieuzasadnione przyjęcie w wadliwie wydanym postanowieniu organu odwoławczego, iż brak zabezpieczenia w przedmiotowej sprawie mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, podczas gdy organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia na wierzytelności skarżącej, w sytuacji braku przesłanek do dokonania takiego zabezpieczenia; 8. art. 59 § 1 u.p.e.a. poprzez brak jego zastosowania skutkujące odmową umorzenia postępowania zabezpieczającego, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające umorzenie postępowania egzekucyjnego. Stawiając powyższe zarzuty skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez umorzenie postępowania zabezpieczającego oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że organ wydając postanowienie nie uwzględnił okoliczności, iż odpisy zarządzeń dotyczących zabezpieczenia doręczono Spółce [...] r. wraz z zawiadomieniem z [...] r. nr [...] o zajęciu wierzytelności z tytułu nadpłat i zwrotów w podatkach, natomiast występował brak nadpłat i nadwyżek w stosunku do których zostałaby stwierdzona zasadność zwrotów, w związku z powyższym zajęcia nie zrealizowano. Jednocześnie organ poinformował, iż skarżąca wykazała w deklaracji VAT-7 za 4/2019 nadwyżkę w wysokości [...] zł oraz za 6/2019 nadwyżkę [...] zł. W stosunku do przedmiotowych nadwyżek zostały wydane postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do 31 marca 2021 r. Powyższa okoliczność, zdaniem skarżącej, została jednak pominięta w związku z czym organ dopuścił się naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. Skarżąca wskazała również, iż organ pierwszej instancji w sposób wadliwy dokonał doręczenia zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym, albowiem w jego treści podany został polski numer NIP i w związku z powyższym wszystkiego rodzaju pisma kierowane winny być na adres polskiego oddziału Spółki, który był znany organowi pierwszej instancji. Według skarżącej nie ulega wątpliwości, że z powyższego wynika, że doręczenie do niej pism powinno następować na adres korespondencyjny polskiego oddziału Spółki. W innym przypadku zostaje naruszona zasada zaufania, wyrażona w art. 8 § 1 K.p.a. Zarządzenia zabezpieczenia wysłane zostały natomiast na adres skarżącej z siedzibą na Słowacji, zamiast na adres korespondencyjny znajdujący się na terenie Polski, który Spółka wskazywała organowi wielokrotnie i był on mu znany, jak również skierowanie korespondencji na adres polski dawało większą pewność i gwarancję zapoznania się z jej treścią przez adresata, a także obrony jego praw. Powszechnie wiadomo, iż doręczanie przesyłek na teren innego kraju wiąże się często z zaginięciem korespondencji lub wydłużonym czasem doręczenia. Ponadto skarżąca podniosła, że organ odwoławczy swoim działaniem naruszył art. 8 § 1 K.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego przejawiające się działaniem w złej wierze oraz stronniczość, polegające na braku wzięcia pod uwagę okoliczności wskazanych przez podatnika uzasadniających umorzenie postępowania zabezpieczającego, podczas gdy były one wystarczające dla pozytywnego rozpatrzenia wniosku. Zdaniem skarżącej powodem wydania decyzji o zabezpieczeniu nie może być tylko sama kwota przewidywanego zobowiązania, lecz należy odnieść tę kwotę do sytuacji finansowej podatnika, która uprawdopodobni nieściągalność zobowiązania w przyszłości. Samo stwierdzenie, że dochody podatnika uległy, nawet drastycznemu spadkowi, nie wystarczą do zastosowania instytucji zabezpieczenia podatkowego. Skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie nie dokonał analizy, czy w tej konkretnej sytuacji wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest możliwe lub niedopuszczalne. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnia, że skarżąca złożyła wniosek o umorzenie postępowania zabezpieczającego. Złożony wniosek należy więc rozpoznać w oparciu o przepis art. 59 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. Przesłanki umorzenia postepowania egzekucyjnego (w rozpoznawanej sprawie zabezpieczającego) określa art. 59 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne umarza się w całości albo w części w przypadku: 1) niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, w tym ze względu na zobowiązanego; 2) niewykonalności obowiązku o charakterze niepieniężnym; 3) niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27; 4) śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek: a) jest ściśle związany ze zobowiązanym, b) nie jest ściśle związany ze zobowiązanym, a egzekucja jest prowadzona wyłącznie z prawa majątkowego, które wygasło wskutek śmierci zobowiązanego; 5) gdy postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 6) gdy z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego wystąpi wierzyciel; 7) gdy odrębne ustawy tak stanowią. Żadna ze wskazanych wyżej przesłanek umorzenia postepowania egzekucyjnego/zabezpieczającego w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Brak zatem jakichkolwiek podstaw do umorzenia wnioskowanego przez stronę skarżącą postępowania. Zresztą skarżąca na okoliczności wymienione w powołanym przepisie nie wskazała. Natomiast podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w tym dotyczące doręczeń decyzji o zabezpieczeniu, nie mogą być rozpatrywane w tym postępowaniu, gdyż po pierwsze organ egzekucyjny prowadzi postępowanie zabezpieczające stosując przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz mające zastosowanie w tym postępowaniu z odesłania art. 18 u.p.e.a. przepisy K.p.a. Ponadto, co istotne istota instytucji umorzenia postępowania egzekucyjnego, polega na formalnym umorzeniu tego postępowania z przyczyn określonych w art. 59 § 1 u.p.e.a. Tak więc w postępowaniu, którego przedmiotem jest żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego/zabezpieczającego, nie można badać okoliczności związanych z postępowaniem podatkowym, wymiarowym. Zgodnie bowiem z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Jeżeli zatem podstawę wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego stanowi ostateczna decyzja organu administracyjnego, to dopóki decyzja ta nie zostanie wzruszona, dopóty nie można skutecznie podnosić zarzutu, że stwierdzony w niej obowiązek nie istnieje (nie istniał w chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego/zabezpieczającego). Jeszcze raz odkreślić należy, że w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym przez organ egzekucyjny nie podlegają badaniu i rozstrzyganiu kwestie związane z odrębnym postępowaniem podatkowym, w tym dotyczące zasadności wydania decyzji zabezpieczającej, gdyż w postępowaniu zabezpieczającym dłużnik nie może kwestionować prawidłowości wydania decyzji administracyjnej. Prawidłowość wszczęcia postępowania zabezpieczającego badana i oceniana jest przez organ egzekucyjny w trybach określonych przepisami ustawy egzekucyjnej przed nadaniem klauzuli o przyjęciu zarządzenia do wykonania bądź w trybie zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego. Po nadaniu przez organ egzekucyjny klauzuli o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania środkiem prawnym do zwalczania nieprawidłowo wszczętego postępowania zabezpieczającego są zarzuty, o których stanowi art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a., zgodnie z którym zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela za pośrednictwem organu egzekucyjnego zarzutu w sprawie zabezpieczenia. Skarżąca jednak zarzutów na postępowanie zabezpieczające nie wniosła, bowiem pomimo wezwania przez organ egzekucyjny pismem z 30 października 2020 r. do sprecyzowania wniosku z 20 sierpnia 2020 r. wyjaśniła, że wnosi o umorzenie postępowania zabezpieczającego. Natomiast skarżąca konsekwentnie podnosiła, że doręczone jej zarządzenia zabezpieczenia nie wywierają żadnego skutku prawnego, gdyż podano w nich polski NIP, co oznacza, że wszelkie pisma powinny być kierowane do polskiego oddziału Spółki. Ta okoliczność została stronie skarżącej dokładnie wyjaśniona, również przez organ odwoławczy. Zresztą podnoszona okoliczność nie uzasadnia umorzenia postepowania zabezpieczającego w oparciu o art. 59 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a., jak oczekiwałaby tego skarżąca. Sąd również wyjaśnia, że w polskim prawie oddział spółki nie prowadzi odrębnej od spółki zagranicznej działalności gospodarczej, wobec czego obowiązek rejestracji jako podatnika VAT oraz rozliczenia tego podatku ciąży na spółce zagranicznej. Oddział spółki zagranicznej jest wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Jednak nie posiada on osobowości prawnej ani zdolności sądowej a za wszystkie zobowiązania oddziału odpowiada zagraniczny podmiot. Oddziałowi spółki nadaje się NIP, jednak nie jest on oddzielnym podatnikiem. W świetle powyższych rozważań postanowienie organu odwoławczego jest zgodne z prawem, nie narusza ono prawa materialnego jak i procesowego. Natomiast wszystkie podniesione w skardze zarzuty, w tym dotyczące naruszenia przepisów postępowania: art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. oraz art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 8 § 1 K.p.a. należało uznać za niezasadne. Całkowicie niezrozumiały jest też zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, skoro przedmiotem postępowania nie jest kwestia przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) oddalił skargę.