I FSK 1839/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2059/20 sprawy ze skargi I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2059/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. sp. z o.o. sp. k. w W., (dalej: spółka, skarżąca, podatnik) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. 1.2. Zaskarżonym postanowieniem z 27 sierpnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 4 czerwca 2020 r. przedłużające spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2019 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 30 listopada 2020 r. Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 27 stycznia 2020 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2019 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60-dniowym na rachunek bankowy w wysokości 657.291,00 zł. Termin dokonania zwrotu przypadał na dzień 27 marca 2020 r. W dniu 6 lutego 2020 r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2019r., z wykazaną kwotą do zwrotu w kwocie 645.819 zł. Termin realizacji zwrotu przypadał na dzień 6 kwietnia 2020 r. Postanowieniem z dnia 17 marca 2020 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 645.819 zł wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r. do dnia 30 września 2020 r. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi poprzez elektroniczną skrzynkę podawczą e-PUAP w dniu 31 marca 2020 r. Po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez spółkę Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 17 czerwca 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 17 marca 2020 r. W dniu 27 kwietnia 2020 r. spółka złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r., z wykazaną kwotą do zwrotu w kwocie 645.820 zł (w miejsce uprzednio wykazanej kwoty 645.819 zł). Termin realizacji zwrotu przypadał na dzień 26 czerwca 2020 r. 1.3. Postanowieniem z dnia 4 czerwca 2020 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 645.820 zł wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r. do dnia 30 listopada 2020 r. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi spółki poprzez elektroniczną skrzynkę podawczą e-PUAP w dniu 18 czerwca 2020 r. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik US wskazał, że w ramach czynności sprawdzających wezwał spółkę do dostarczenia dokumentów związanych z ww. deklaracją, niezbędnych do stwierdzenia jej formalnej poprawności i ustalenia zasadności wykazanej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. W dniu 19 lutego 2020 r. spółka złożyła wskazane dokumenty. Następnie pismem z 11 marca 2020 r. Naczelnik US wezwał spółkę do dostarczenia dodatkowych dokumentów, m.in. umów i potwierdzeń wykonania usług do przesłanych faktur zakupu. Dokonana przez Naczelnika US analiza przedłożonych przez spółkę dokumentów wykazała, że podstawowym przedmiotem działalności spółki jest świadczenie usług związanych z reklamą online w sieci Internet, tj. umieszczenie banerów reklamowych dostarczanych przez klientów na powierzchniach reklamowych wynajmowanych przez spółkę do wydawców internetowych oraz optymalizacja wyświetleń ww. banerów z wykorzystaniem zaawansowanego oprogramowania licencjonowanego przez spółkę. Ponadto, spółka w grudniu 2019 r. wykazała w dominującej części dostawy towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju. Jedynym odbiorcą tych usług jest Spółka X. Singapore. W ww. deklaracji VAT-7 spółka wykazała w znikomych wartościach dostawy towarów oraz świadczenie usług opodatkowane 23% stawką podatku VAT. W toku analizy przedłożonych dokumentów organ podatkowy I instancji ustalił, że spółka dokonywała transakcji z B. sp. z o.o., I. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. Z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji transakcji zawartych z w/w podatnikami wezwano kontrahentów spółki do przedłożenia dokumentów. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik US wskazał na dotychczas podjęte czynności i dokonane ustalenia, a ponadto wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. prowadzi kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od marca do czerwca 2017 r. i sierpień 2017 r. Z kolei Naczelnik US prowadzi kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od marca do sierpnia 2019 r. Naczelnik US wyjaśnił, że w związku z tym, iż w branży usług reklamy internetowej na przestrzeni ostatnich lat odnotowuje się znaczący wzrost nadużyć podatkowych, a także schemat działania spółki, tj. m.in. świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% podatkiem VAT, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Naczelnik US zobligowany jest do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji rozliczonych w deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r. 1.4. W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900; dalej: O.p.), poprzez: pominięcie w treści postanowienia uzasadnienia, które w sposób obiektywny mogłoby stanowić należycie i wyczerpująco uzasadnioną przyczynę podjęcia przez Naczelnika Urzędu decyzji o odroczeniu zwrotu na rzecz spółki podatku VAT; - art. 120 O.p. poprzez nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych przedłużenie zwrotu należnych spółce kwot podatku VAT w sposób prowadzący do jawnego i bezpośredniego złamania zasady neutralności opodatkowania VAT; - art. 121 O.p. poprzez działanie w sposób, który spowodował całkowitą utratę zaufania spółki do organu ze względu na brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy; - art. 124 O.p. poprzez skonstruowanie uzasadnienia postanowienia bez wskazania wystarczających i racjonalnych przesłanek za przedłużeniem zwrotu na rzecz spółki wnioskowanej kwoty podatku VAT, które mogłyby stanowić podstawę do wydania postanowienia, pomimo wniosków spółki w tym zakresie; - art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 - dalej: ustawa Prawo przedsiębiorców), tj. zasady domniemania uczciwości podatnika - poprzez odmowę zwrotu na rzecz spółki podatku VAT pomimo prowadzenia wobec spółki od niemal 3 lat czynności sprawdzających i kontroli celno-skarbowych, które nie wykazały jakichkolwiek uchybień w działalności spółki. 1.5. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika US. Zdaniem Dyrektora IAS analiza materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wskazuje, że organ podatkowy I instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek do zweryfikowania zwrotu wykazanego przez spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r. W ocenie organu odwoławczego postanowienie Naczelnika US zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający przedmiotowy zwrot. 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. W skardze do WSA w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła wydanie postanowienia z rażącym naruszeniem przepisów prawa podatkowego, zasad postępowania podatkowego, a także reguł gromadzenia oraz analizowania materiału dowodowego, wyrażonych w następujących przepisach: - art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1, art. 217 § 2, art. 210 § 4, art. 219 w zw. z art. 124 i art. 121 O.p., tj. przepisów prawa regulujących procedurę prawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufania, a także przepisów regulujących prawidłowy sposób sporządzania aktów stosowania prawa podatkowego - poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia do postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie z 4 czerwca 2020 r.; - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 192 O.p. w zw. z art. 127 O.p., tj. przepisów regulujących zasady dwuinstancyjności postępowania, zasady prawdy obiektywnej oraz procedury prawidłowego gromadzenia i analizowania materiału dowodowego - poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wadliwy. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. 3. Wyrok sądu I instancji 3.1. Sąd skargę oddalił. 3.2. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US nie dopatrzył się naruszeń prawa, które uzasadniałyby ich uchylenie. Zaskarżone w sprawie postanowienie Dyrektora IAS przekonuje bowiem, że w niniejszej sprawie pozostają w toku czynności wyjaśniające zasadność zwrotu podatku, a organ ma wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. 3.3. Sąd, wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazał na art. 87 ustawy o VAT. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT znajduje oparcie w treści art. 273 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. 3.4. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi regulacja art. 87 ust. 2a ustawy o VAT, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Z instytucji złożenia zabezpieczenia skarżąca nie skorzystała. 3.5. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, WSA stwierdził, że, po pierwsze, należało uznać, że w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Podjęte przez organ podatkowy postanowienie nie było sprzeczne z wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. W postanowieniu Naczelnika US wskazano bowiem konkretny termin, do którego przedłużono wnioskowany przez spółkę zwrot bezpośredni nadwyżki VAT. Postanowienie organu I instancji zostało doręczone (18 czerwca 2020 r. za pośrednictwem platformy ePUAP) zanim upłynął termin zwrotu podatku (26 czerwca 2020 r.). W ocenie sądu, wydając zaskarżone postanowienie organ wykazał, że zasadność spornego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, z uwagi na funkcjonowanie spółki w branży usług reklamy internetowej, w której odnotowuje się znaczący wzrost nadużyć podatkowych, a z drugiej strony, z uwagi na sam schemat prowadzonej działalności. Zdaniem organów podatkowych koniecznym było ustalenie rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji. Zauważyć bowiem należy, że skarżąca dokonuje w dominującej części sprzedaży usług niematerialnych, nieopodatkowanych w Polsce, na rzecz jednego podmiotu z siedzibą w Singapurze. Ponadto skarżąca w złożonych deklaracjach wykazuje jedynie znikome wartości dostaw oraz świadczenia usług opodatkowane stawką 23%, przy znaczącym podatku naliczonym. W konsekwencji spółka wykazuje nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Może to wskazywać, że uzyskiwanie wysokich kwot zwrotu podatku VAT jest podstawowym założeniem działalności prowadzonej przez spółkę. Zarówno Dyrektor IAS, jak i Naczelnik US w uzasadnieniach wydanych w sprawie postanowień wskazywali, że jak wynika z dotychczasowych ustaleń, spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług związanych z reklamą online w sieci Internet. Organy zwróciły uwagę, że w związku z faktem, że w branży usług reklamy internetowej na przestrzeni ostatnich lat odnotowuje się znaczący wzrost nadużyć podatkowych, a także opisany powyżej schemat działania spółki, tj. m.in. świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% podatkiem VAT, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Naczelnik US był zobligowany do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji. Z uzasadnień zapadłych w sprawie orzeczeń wynika również, że względem skarżącej zostały podjęte czynności zmierzające do zbadania zasadności spornego zwrotu przy czym czynności te nie zostały zakończone. Jak argumentowały organy, spółka w kontrolowanym okresie dokonywała transakcji z B. sp. z o.o., I. sp. z o.o. sp. k. oraz A. sp. z o.o. Z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji transakcji zawartych z tymi podmiotami Naczelnik US wezwał kontrahentów spółki do przedłożenia dokumentów. Przed dokonaniem przedłużenia terminu zwrotu firma I. sp. z o.o. sp. k. nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie. W ocenie sądu, z uwagi na nieuzyskanie przez Naczelnika US odpowiedzi na ww. wezwanie, a także fakt, że już dotychczas zgromadzony materiał dowodowy jest dość obszerny i wymaga poddania go szczegółowej analizie i weryfikacja skarżącej w ramach czynności sprawdzających nie została zakończona, Naczelnik US miał podstawy do przedłużenia terminu zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za grudzień 2019 r. W sytuacji braku dowodów, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć prawidłowościom rozliczenia dokonanego przez skarżącą, organ podatkowy zasadnie uznał, że konieczna była dalsza weryfikacja zasadności tego zwrotu. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Dostrzeżenia wymaga również, że kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest relatywnie wysoka (wynosi 645.820,00 zł), co też dodatkowo uzasadnia ostrożność organu i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu jeszcze przed jego dokonaniem. Zwłaszcza, że jak wynika z ustaleń Naczelnika US jest to kolejny zwrot wykazany przez spółkę (prowadzone kontrole celno-skarbowe oraz kontrole podatkowe dotyczą zwrotów podatku VAT wykazywanych przez spółkę w poszczególnych miesiącach 2017 r., 2018 r. i 2019 r.). Zdaniem sądu, działania organów podatkowych wskazują, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że były one ukierunkowane na zbadanie, w określonym trybie, wątpliwości co do zadeklarowanego przez spółkę zwrotu VAT. Nie oznacza to istnienia okoliczności, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na takim etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Powinien też uwzględniać okoliczności dowodowe, którymi dysponuje na danym etapie (w rozpoznawanej sprawie postanowienie Naczelnika US z 4 czerwca 2020 r. jest pierwszym postanowieniem o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. wydanym po złożeniu przez spółkę w dniu 27 kwietnia 2020 r. drugiej korekty deklaracji za ten miesiąc, które to postanowienie zostało wydane w toku czynności sprawdzających / postanowienie z 17 marca 2020 r. dotyczyło bowiem zwrotu VAT wykazanego w korekcie deklaracji za grudzień 2019 r. złożonej 6 lutego 2020 r.). O tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości, jak też te wynikające z ustaleń organu. Nie chodzi zatem o wykazanie w trybie postanowienia o przedłużeniu zwrotu, że zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym jest niezasadny, ani że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, lecz wykazanie jedynie istnienia uzasadnionych okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Podkreślenia wymaga, że przy podejmowaniu rozstrzygnięć o przedłużeniu terminu zwrotu podatku możliwie jest również kierowane się nie tylko tymi danymi, które rodzą wątpliwości z uwagi na specyfikę danej sprawy, ale także tymi, które zazwyczaj, z powodu notoryjnie znanych okoliczności, nasuwają wątpliwości co do zasadności zwrotu, w tym gdy transakcje dotyczą branży, w której odnotowuje się znaczący wzrost nadużyć podatkowych. Sama formalna poprawność deklaracji, faktury i/lub innych dokumentów przedłożonych przez podatnika wnioskującego o zwrot, nie wyklucza automatycznie wątpliwości co do zasadności zwrotu. Podnieść też trzeba, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. W świetle powyższych okoliczności, mających potwierdzenie w aktach sprawy, jak również przy uwzględnieniu motywów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia należało uznać, że organy podatkowe wydając postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT nie naruszyły, tym bardziej w sposób rażący, przepisów art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 247b § 1 O.p., a także art. 217 § 2, art. 210 § 4, art. 219 w zw. z art. 124 i art. 121 O.p. Zdaniem sądu, organy podatkowe obu instancji wydając zaskarżone postanowienia w sposób wystarczający wykazały, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. Wskazano bowiem, na czym polegały wątpliwości, które spowodowały dalsze sprawdzanie zasadności zwrotu VAT. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. W realiach niniejszej sprawy materiał dowodowy, którym dysponował organ pozostawał niekompletny i niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu podatku. Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano, gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu. Z kolei to, że ocena dokonana przez organ podatkowy różni się od tej forsowanej przez skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Zdaniem sądu, sporządzone przez organy obu instancji uzasadnienia przemawiające za koniecznością dodatkowej weryfikacji spornego zwrotu podatku są spójne, logiczne oraz nie zawierają w sobie sprzeczności, co nieusprawiedliwionym czyni zarzut naruszenia art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. Spółka oczekuje niezasadnie, by uzasadnienie ww. postanowienia Dyrektora IAS odpowiadało treścią motywom decyzji zmieniającej rozliczenie VAT, co stanowi nadinterpretację art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Kontrolowane przez sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot ww. nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organy obu instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystały zgodnie z prawem. W opinii sądu, wbrew zarzutom skargi, organy nie naruszyły również reguł postępowania dowodowego, którego prawidłowość oceniać można jedynie w kontekście postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT, a nie w kontekście jego zasadności. W związku z powyższym sąd za nietrafne uznał zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. przepisów art. 122, art. 180, art. 191, art. 192 i art. 127 O.p. Z kolei szeroko podnoszone w skardze okoliczności związane z długością prowadzonych kontroli podatkowych (czynności sprawdzających), sugerowane przez skarżącą pozorowanie działań przez Naczelnika US, celowość podejmowanych czynności procesowych, w tym kierunek prowadzonego postępowania dowodowego, nie mogą być przedmiotem badania w niniejszej sprawie, bowiem wykracza to poza jego ramy. Końcowo sąd wojewódzki zauważył z urzędu znana jest mu okoliczność, że tutejszy sąd nieprawomocnym wyrokiem z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1509/20 uchylił postanowienie Dyrektora IAS z 17 czerwca 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z 17 marca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia spółce terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. Zauważyć w związku z tym należy, że w mocy pozostawiono postanowienie organu I instancji. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że powodem uchylenia postanowienia były niedostatki argumentacji za przedłużeniem terminu zwrotu podatku. Przy czym jak wynika z uzasadnienia wyroku, jak też znanych sądowi z urzędu akt administracyjnych nadesłanych do niniejszej sprawy, w postanowieniach organów podlegających kontroli sądowej w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1509/20 nie wskazano, z czego wynikają wątpliwości organu determinujące przedłużenie terminu zwrotu podatku. Stan faktyczny niniejszej sprawy jest natomiast inny niż sprawy rozstrzygniętej wskazanym wyrokiem. Przede wszystkim skarżone obecnie postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie zawiera wskazanie okoliczności, które budzą wątpliwości organu determinujące przedłużenie terminu zwrotu podatku. Ponadto podkreślenia wymaga, że sąd orzeka w niniejszej sprawie poddając kontroli zaskarżone postanowienie, orzekając autonomicznie w przedmiocie legalności tego postanowienia, bez względu na to jak oceniono inne postanowienia Dyrektora IAS wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku za inne okresy rozliczeniowe. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie dostrzega w obecnie badanym postanowieniu mankamentów analogicznych do tych, które zostały wytknięte we wskazanym wyroku uchylającym tutejszego sądu. Warto również zauważyć, że nieprawomocnym wyrokiem z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1790/20 tut. sąd oddalił skargę spółki na postanowienie Dyrektora IAS z 28 lipca 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z 7 maja 2020 r. w przedmiocie przedłużenia spółce terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień i sierpień 2019 r. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że organy powołały się na tożsame okoliczności jak w rozpoznawanej obecnie sprawie, jak też powołały się na ustalenia dokonane w toku wszczętej w dniu 19 grudnia 2019 r. kontroli podatkowej, w tym w zakresie sprzedaży usług niematerialnych, nieopodatkowanych w Polsce, nabywanych od podmiotu powiązanego osobowo i kapitałowo z podmiotem, na rzecz którego świadczone są usługi. Reasumując, sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, spółka zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez niewłasciwe zastosowanie, tj.: naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez oddalenie przez WSA w całości skargi z dnia 25 września 2020 r. wniesionej przez skarżącego w związku ze stwierdzeniem, że zarówno DIAS jak i NUS w związku z wydanymi postanowieniami nie dopuścili się naruszeń prawa, które uzasadniałyby ich uchylenie, podczas gdy zarówno postanowienie NUS, jak i postanowienie DIAS zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa przez zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w okolicznościach, w których niezasadnym było przedłużenie terminu zwrotu podatku, czyli przez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 2.1. naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 219 O.p. zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 121 O.p. - poprzez oddalenie przez WSA skargi w związku z uznaniem, że zarówno postanowienie NUS, jak i postanowienie DIAS zawierają właściwe uzasadnienia, które przemawiają za koniecznością dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT skarżącemu oraz, że są to uzasadnienia spójne, logiczne i nie zawierają w sobie sprzeczności, podczas gdy (i) zarówno postanowienie NUS, jak i postanowienie DIAS faktycznie nie zawierają uzasadnienia wskazującego przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji oraz dlaczego rzekome przyczyny powołane przez organy uzasadniają przedłużenie terminu, ewentualnie (ii) zawierają uzasadnienia sporządzone w sposób lakoniczny oraz ogólny, zawierają niedopuszczalne domniemania, nie zawierają wskazanych uprawdopodobnionych wątpliwości w odniesieniu do zasadności zwrotu podatku, a także zostały sporządzone w sposób sprzeczny z procedurą przedłużania terminu weryfikacji, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez pozorne wskazanie daty zakończenia postępowania, podczas gdy w dalszej części postanowienia NUS wprost wskazano, że nie jest wiadome, czy uda się zakończyć postępowanie we wskazanym terminie; 2. naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. art. 127 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z 192 O.p. - poprzez oddalenie przez WSA skargi w związku z uznaniem, że nie doszło do naruszenia reguł postępowania dowodowego ani nie została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania, podczas gdy postanowienie DIAS nie zawiera analizy toku rozumowania NUS i wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia przez NUS, za to stanowi odzwierciedlenie stanowiska przedstawionego przez NUS w postanowieniu NUS; 3. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a - poprzez sporządzenie przez WSA wadliwego uzasadnienia do wyroku z dnia 25 lutego 2021 r. wydanego w niniejszej sprawie, tj. wydanego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2059/20 w ten sposób, że WSA w sporządzonym uzasadnieniu w zasadniczej jego części powtórzył wprost stanowiska przedstawione w postanowieniu NUS i postanowieniu DIAS i w konsekwencji skarżący nie był w stanie ustalić, jaki był tok rozumowania WSA w niniejszej sprawie i nie był w stanie ustalić, jakie racje przemawiają za rozstrzygnięciem wydanym przez WSA w postaci oddalenia skargi do WSA; 4. naruszenie art. 133 § 4 P.p.s.a. poprzez dokonanie przez WSA ustaleń faktycznych, które nie mają odzwierciedlenia w zgormadzonym materiale dowodowym. 4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o rozpoznanie sprawy poza rozprawą oraz o zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna spółki nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez strony postępowania sądowoadministracyjnego. 5.3. Zważywszy, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej w skrócie: P.p.s.a., tj. zarzuca zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, wyjaśnić należy, że w pierwszej kolejności ocenie sądu kasacyjnego podlega ta druga grupa przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 5.4. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest powtórzenie przez sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wprost stanowiska organów podatkowych obu instancji wyrażonego w postanowieniach, w konsekwencji czego skarżąca nie była w stanie ustalić toku rozumowania sądu I instancji, a co za tym idzie – poznać motywów wydania przez sąd wyroku oddalającego skargę. 5.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak sformułowany zarzut wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie wyroku sporządzone przez sąd wojewódzki zawiera wszelkie elementy niezbędne w świetle art. 141 § 4 P.p.s.a. To, że sąd ten częściowo powielił treść uzasadnienia postanowienia objętego skargą, nie rzutuje co do zasady na prawidłowość sporządzonego uzasadnienia, a w szczególności w taki sposób, jaki wskazuje autor skargi kasacyjnej. Zauważyć bowiem należy, że powtórzone przez sąd fragmenty treści postanowienia organu dotyczą co do zasady elementów stanu faktycznego sprawy (ustaleń faktycznych). Skoro zaś sąd I instancji za podstawę swojego wyroku przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, jednocześnie uznając te ustalenia za prawidłowe, nie można czynić zarzutu, że uzasadnienie wyroku oddalającego skargę powiela argumentację organów podatkowych. 5.6. Zauważyć należy również, że podobny zarzut skarżąca wysunęła także pod adresem uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego (powielenie stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, brak analizy toku rozumowania i wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia tego organu), upatrując w tym dodatkowo naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania i wywodząc w skardze kasacyjnej, że sąd I instancji, oddalając skargę, wadliwie naruszenie to zaakceptował. Zarzut ten również należy ocenić jako chybiony. Okoliczność częściowej zbieżności treści uzasadnień postanowień organów podatkowych wydanych w I i II instancji sama w sobie nie stanowi o naruszeniu przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania. Wbrew twierdzeniom kasatora nie jest bowiem równoznaczna z brakiem dokonania przez organ odwoławczy analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organ pierwszej instancji. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy takiej analizy dokonał (o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, a co zostanie wykazane w dalszej części uzasadnienia niniejszego wyroku), w związku z czym można mówić, że sprawa została rozpoznana w postępowaniu administracyjnym dwukrotnie. 5.7. Wokół treści uzasadnienia objętego skargą postanowienia organu odwoławczego koncentruje się także kolejny zarzut kasatora, opisany powyżej w pkt 2.1. skargi kasacyjnej. Skarżąca wywodzi bowiem, że uzasadnienia postanowień wydanych przez organy podatkowe obu instancji zostały sporządzone wadliwie, nielogicznie i niespójnie, ponieważ wskazane w nich powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku nie dają jasnej i pełnej informacji w zakresie przyczyn jej zastosowania. Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z treści uzasadnienia organu odwoławczego wynikają bezsprzecznie przyczyny wątpliwości organów podatkowych co do zasadności zwrotu podatku na rzecz skarżącej, czy też potrzeby jego dalszej (dodatkowej) weryfikacji. Zasadniczym tego powodem jest charakter działalności skarżącej, tj. świadczenie usług niematerialnych (reklamy internetowej) na rzecz jedynego ich odbiorcy z Singapuru (a więc nieopodatkowanych VAT na terytorium Polski) przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji (nabyć) opodatkowanych stawką 23%, czego wynikiem jest powstanie znacznych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (w rozpoznawanej sprawie, jak słusznie zauważył sąd I instancji, kwota zwrotu wynosi 645.820 zł). Powyższe ustalenia dotyczące spółki organy podatkowe zestawiły ponadto z informacjami o wzroście na przestrzeni ostatnich kilku lat ryzyka nadużyć podatkowych w branży reklamy internetowej, słusznie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywodząc, że te wszystkie okoliczności (subiektywne i obiektywne) oceniane łącznie uzasadniają potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku na rzecz skarżącej. Przedstawiony natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia szczegółowy opis podjętych dotychczas czynności procesowych oraz fakt, że na moment wydania tego postanowienia pozostawały one nadal w toku (tzn. brak było odpowiedzi na wystosowane wezwania lub wnioski) świadczy o tym, że weryfikacja ta nie mogła się zakończyć w ustawowym terminie na dokonanie zwrotu, w związku z czym zachodziła potrzeba jego przedłużenia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że lektura uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego, wbrew wywodom kasatora, prowadzi do wniosku, że uzasadnienie to w sposób wystarczający przekonuje o potrzebie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku w rozpoznawanej sprawie. 5.8. Do odmiennej oceny nie uprawnia przy tym fakt, że w innej sprawie ze skargi skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1509/20, uchylił analogiczne rozstrzygnięcie organu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za grudzień 2019 r. właśnie z uwagi na niewystarczający stopień jego uzasadnienia. Należy bowiem zauważyć, co wynika z treści ww. wyroku, że uzasadnienie uchylonego postanowienia było – inaczej niż w sprawie niniejszej – mniej wyczerpujące i szczegółowe. 5.9. Nie może być skuteczny ostatni z zarzutów procesowych, tj. naruszenia art. 133 § 4 P.p.s.a., jako że w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma takiego przepisu. 5.10. Podsumowując zatem rozważania dotyczące zarzucanego sądowi I instancji naruszenia przepisów postępowania, NSA stwierdza, że skarżąca nie zdołała w ten sposób podważyć prawidłowości zaskarżonego wyroku. Pozwala to w efekcie przejść do oceny zarzutów materialnoprawnych. 5.11. W tym zakresie spółka zarzuciła wadliwe zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym sprawy) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku, poczynione dotychczas przez organy podatkowe ustalenia wskazują na potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku na rzecz skarżącej oraz że zakończenie tej weryfikacji nie było możliwe w ustawowym terminie zwrotu. Powyższe wypełnia więc przesłanki przedłużenia terminu zwrotu wskazane w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Przepis ten został zatem zastosowany w rozpoznawanej sprawie prawidłowo, co zasadnie zaakceptował sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. 5.12. Końcowo wskazać należy, że wyrokiem z dnia 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 710/21 (dostępnym w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach), NSA również oddalił skargę kasacyjną spółki, w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, a NSA w składzie obecnym w całości podziela rozważania w nim zawarte. 5.13. Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Bartosz Wojciechowski Izabela Najda-Ossowska