I GSK 841/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia del. WSA Maria Jagielska Protokolant Małgorzata Suchocka po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "S. Spółka Jawna" w J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 3 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 369/08 w sprawie ze skargi "S. Spółka Jawna" w J. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "S. Spółka Jawna" w J. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 1.000 zł (jeden tysiąc złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 3 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 369/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę "S. O. M. B. i N. S. T. S. J." w J. G. (zwaną dalej: skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] stycznia 2008 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc luty 2004 r. I Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia. Skarżąca prowadziła w 2004 r. roku działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży oleju opałowego, przeznaczonego na cele grzewcze. W rezultacie czynności sprawdzających dotyczących oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego ustalono, że w lutym 2004 r., w przypadku 11 zweryfikowanych oświadczeń odnoszących się do 41.438 litrów oleju opałowego, dane personalno-adresowe nabywców olejów nie są prawdziwe: podane w oświadczeniach adresy nie istnieją, przesłuchiwane osoby, które zamieszkują pod wskazanymi adresami, nigdy nie znały nabywców ani nie zlecały im nabycia oleju opałowego, nie podpisywały oświadczeń oraz nie posiadają urządzeń grzewczych, wykorzystujących olej opałowy, a wymienieni z imienia i nazwiska nabywcy nie istnieją. Decyzją z dnia [...] października 2007 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w W. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2004 r. w kwocie 49.576 zł. Organ nie dał wiary przesłuchanym w charakterze świadków pracownikom skarżącej spółki, którzy zeznali, że dokonując sprzedaży oleju dokonywali kontroli dowodów osobistych nabywców. Zakwestionował ponadto autentyczność złożonych przez 11 osób, a dotyczących lutego 2004 r., oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cele grzewcze. Zdaniem organu, spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, co spowodowało zaniżenie podatku akcyzowego za miesiąc luty 2004 r. o kwotę 47.178 zł, która wraz z zadeklarowanym przez podatnika podatkiem akcyzowym dała kwotę zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku akcyzowym za luty 2004 r., określoną przez organ w tejże decyzji, w wysokości 49.576 zł. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła spółka, zarzucając nierzetelność postępowania dowodowego. Decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podatnik dokonywał zakupu oleju opałowego na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży na cele opałowe, po złożeniu oświadczenia o wykorzystaniu oleju do celów opałowych. Organ wskazał, że obowiązek gromadzenia oświadczeń wynikał z § 6 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 221, poz. 2196 ze zm. - dalej zwanego: Rozporządzenie). Odsprzedaż oleju opałowego na cele opałowe, dokonywana przez spółkę podlegałaby zwolnieniu z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie § 12 Rozporządzenia, pod warunkiem jednak, że "wyroby określone w § 4 i 5 (oleje opałowe)" nie byłyby sprzedawane dla celów innych niż opałowe. W ocenie organu, przy sprzedaży olejów opałowych sprzedawca tych wyrobów, aby mógł korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego, zobowiązany był do spełnienia określonych wymogów przewidzianych przepisami prawa. Niezachowanie tych warunków powodowało, iż tracił prawo do zwolnienia oraz był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w wysokości odpowiadającej podatkowi dla oleju napędowego (§ 5 Rozporządzenia). Podatnik sprzedający wyroby określone § 4 ust. 1 Rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do stosowania stawek wymienionych w poz. 13 lit. a załącznika nr 1 do Rozporządzenia, a przy sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. W przypadku niezłożenia oświadczeń stosuje się dla olejów opałowych (wyrobów wymienionych w poz. 13 lit. a załącznika nr 1 do Rozporządzenia) stawki podatku akcyzowego jak dla olejów napędowych (określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do Rozporządzenia). W ocenie organu, cecha obrotu olejem opałowym, jaką jest przeznaczenie na cele opałowe, w odniesieniu do sprzedaży oleju identyfikowana była na podstawie złożonych przez nabywców oświadczeń. Zasadniczą treścią takiego oświadczenia, składanego przez konkretnego, bo oznaczonego w nim nabywcę, było zapewnienie o nabyciu oleju na cele opałowe. Postępowanie kontrolne i podatkowe doprowadziło do ustalenia, że spółka posługiwała się w części oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego, które zawierały nieprawdziwe dane osobowe wystawców. W ocenie organu, jeżeli w ust. 5 § 6 Rozporządzenia jest mowa o zastosowaniu opodatkowania według wyższej stawki akcyzy, w przypadku niezłożenia oświadczenia, to chociaż zasadniczo odnosi się to do niezłożenia oświadczenia w ogóle, to jednak ma ono również znaczenie w sytuacji, gdy posiadane przez podmiot dokonujący sprzedaży oleju opalowego oświadczenie nie pozwala na zidentyfikowanie osoby od której pochodzi, bądź transakcji, której dotyczy, z uwagi na brak prawdziwych (zgodnych z rzeczywistością) danych. Organ podatkowy wskazał, że dane zawarte w znajdujących się w aktach sprawy oświadczeniach uniemożliwiają zidentyfikowanie prawdziwych nabywców oleju opałowego. Oświadczenia te nie mogą więc być dowodem potwierdzającym, że sprzedany olej opałowy był zużyty na cele opałowe. Skoro nie można zidentyfikować nabywców oleju opałowego nie można również wywodzić, że złożone oświadczenia potwierdzają, że olej opałowy był zużyty zgodnie z jego przeznaczeniem. Jeśli oświadczenie zawiera dane niezgodne z rzeczywistością - w zakresie, który "fałszuje" dane nabywcy, mające istotne znaczenie dla preferencji podatkowej, to posiadanie przez podatnika takiego oświadczenia nie może wypełnić dyspozycji § 6 Rozporządzenia, jeśli nie pochodzi od nabywcy. Organ odwoławczy wskazał, że oświadczenia winny zawierać co najmniej m.in.: imię i nazwisko nabywcy, jego adres oraz podpis, przy czym powinno być to imię i nazwisko nabywcy, a nie jakiejkolwiek innej osoby, winien to być adres nabywcy, a nie jakiejkolwiek innej osoby oraz, że winien to być podpis nabywcy, a nie jakiejkolwiek innej osoby. Fakt posiadania oświadczeń z fałszywymi danymi osobowymi nabywców, uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Posiadanie przez podatnika fałszywych (nieprawdziwych) oświadczeń jest równoznaczne z brakiem tych oświadczeń. Podatnik, który w niniejszej sprawie jest sprzedawcą wyrobów akcyzowych, mając świadomość ryzyka poniesienia określonych konsekwencji podatkowych w sytuacji przyjęcia nieprawdziwych oświadczeń miał obowiązek dochowania szczególnej staranności przy przyjmowaniu oświadczeń od nabywców oleju opałowego. Organ wskazał przy tym na art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wprowadzony od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniająca ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), zgodnie z którym sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13,14,19 i 20 załącznika nr 6 do ustawy (w tym oleju opałowego na cele opalowe) mógł skutecznie żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. Zdaniem organu, sprzedawca powinien był więc sprawdzać dokumenty tożsamości osób kupujących, do czego został uprawniony przez ustawodawcę na mocy przepisów ustawy. W ocenie organu, na przeszkodzie do wypełnienia tych praw nie stały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. wniosła od powyższej decyzji spółka. Skarżąca podniosła, że spełniła wymogi Rozporządzenia, gdyż przedłożyła oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, nie miała natomiast obowiązku weryfikowania danych nabywców i nie mogła odmówić sprzedaży oleju. Wyrokiem z dnia [...] lipca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę. Zdaniem sądu pierwszej instancji, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy zasadnie organy podatkowe uznały, iż wobec strony skarżącej powstał obowiązek w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą oleju opałowego na cele inne niż grzewcze wobec wadliwości posiadanych przez nią oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w lutym 2004 r., tj. w okresie za który zaskarżonymi rozstrzygnięciami podatkowymi określono podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym, kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, możliwością zwolnienia z tego opodatkowania oraz warunków skorzystania z tego zwolnienia uregulowane były w przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i wydanego na jej podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.). Zgodnie z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje dla podatników sprzedających te wyroby z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe z zastrzeżeniem, że dla podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych - z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe. Sąd pierwszej instancji wskazał, że stosownie do § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W § 6 ust. 2 wskazane zostały niezbędne dane, które oświadczenie takie powinno obejmować. Należały do nich: 1) imię i nazwisko nabywcy; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Natomiast w myśl § 6 ust. 5 rozporządzenia, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, należało odpowiednio stosować przepisy § 5, stanowiącego o tym, iż jeżeli wyroby określone w § 4 ust. 1, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe (...) stosuje się dla tych wyrobów stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Z kolei § 12 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia stanowił, iż zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, jednakże z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i § 5 dla celów innych niż opałowe (...). W ocenie sądu pierwszej instancji oznaczało to w rezultacie, iż jeżeli przy sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej nie złożono oświadczenia, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, to sprzedaż taka podlegała opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla olejów napędowych, czyli w wysokości 1.141 zł za 1000 litrów (poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia). Jak podał WSA, w niniejszej sprawie organy podatkowe analizując treść oświadczeń składanych przez osoby nabywające olej opałowy od skarżącej w lutym 2004 r. wskazały, iż ich część nie zawiera informacji wymaganych zgodnie z § 6 ust. 2 Rozporządzenia. Zdaniem sądu pierwszej instancji, co do zasady sprzedawca wyrobów akcyzowych (oleju opałowego) z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia i tylko w przypadku spełnienia warunków wynikających z § 4 Rozporządzenia będzie on uprawniony do obniżenia stawki podatku akcyzowego na zasadach określonych w przepisach Rozporządzenia. W celu zapobiegania sytuacjom, w których paliwa lub oleje byłyby bezprawnie wykorzystywane w celach napędowych, ustawodawca przewidział możliwość nałożenia obowiązku oznaczania olejów opałowych oraz paliw silnikowych przeznaczonych do celów opałowych, a także wprowadzenie dodatkowych ograniczeń w dystrybucji olejów opałowych m.in. poprzez sprzedaż tych olejów tylko do przeznaczonych do tego celów zbiorników lub też poprzez system zezwoleń i oświadczeń o sposobie wykorzystania olejów opałowych. Systemem preferencyjnego opodatkowania objęci byli sprzedawcy towarów akcyzowych, w tym również oleju opałowego o określonych wyżej parametrach, prawidłowo oznaczonego i zabarwionego przeznaczonego na cele opałowe. Warunkiem uprawniającym zaś do tej preferencji, w przypadku sprzedaży oleju na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, było uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy zawierającego dane określone w § 6 ust. 2 Rozporządzenia, o tym, iż nabywany olej przeznaczy on na cele opałowe. Zdaniem Sądu pierwszej instancji sprzedający winien ocenić, czy oświadczenie nabywcy oleju zawiera wszystkie dane formalne, o których mowa w Rozporządzeniu. Wynika to bowiem z charakteru i funkcji, jakie pełni oświadczenie jak również normatywnego określenia jego wymogów (weryfikacja formalna). Choć z regulacji zawartych w Rozporządzeniu wynika jedynie obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia, to jednak z unormowań rangi ustawowej wynika, iż prawodawca przyznał sprzedawcy instrument prawny pozwalający mu na sprawdzenie prawidłowości danych personalnych składających oświadczenie. We wprowadzonym od 1 stycznia 2003 r. do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, i obowiązującym w stanie prawnym niniejszej sprawy, przepisie art. 35 a przewidziano bowiem uprawnienie sprzedawcy wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż obowiązek w prawie podatkowym może być nałożony wtedy, gdy przepis prawa przewiduje w danej sytuacji pewien nakazany lub zakazany adresatowi sposób zachowania, a z zachowaniem odmiennym wiąże powinność zastosowania aktu przymusu państwowego. Ustawodawca w obowiązujących w lutym 2004 r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 35a) określił, w jaki sposób i kto jest uprawniony do weryfikowania oświadczeń nabywców, co do wiarygodności zawartych w nich danych personalnych. W ocenie sądu pierwszej instancji, wprawdzie weryfikacja danych personalnych nabywcy nie była w świetle art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązkiem, a jedynie uprawnieniem podatnika, to jednak nie zmienia to faktu, że podatnik, który nie wykorzystuje swoich uprawnień musi ponosić konsekwencje, jakie pociąga za sobą rezygnacja z powyższego uprawnienia. Konsekwencją właśnie nieżądania od nabywców oleju dokumentów identyfikujących nabywców oleju było uzyskanie przez skarżącego oświadczeń, które nie zawierały rzeczywistych danych wystawców tych oświadczeń. Według sądu pierwszej instancji, jeżeli określona osoba nie zachowała się w sposób zgodny z przepisami prawa, dopuszczalne jest obciążenie jej skutkami działań i zaniechań innych osób, których postępowanie podlegało jej weryfikacji i w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości mogła ona zachować się zgodnie z dyspozycją sformułowaną przez ustawodawcę, tj. opodatkować sprzedaż oleju opałowego podatkiem akcyzowym określonym według stawek przewidzianych dla oleju napędowego. W ocenie sądu pierwszej instancji, skoro ustawodawca w stanie prawnym, którego spór dotyczy, wyposażył podatnika w instrument prawny, który pozwalał mu zweryfikować prawdziwość danych personalnych składającego przedmiotowe oświadczenie, to dopuszczalne jest zakwestionowanie oświadczenia, a w konsekwencji w świetle powołanych na wstępie regulacji, obowiązujących w lutym 2004 r., można postawić sprzedawcy zarzut niedopełnienia wymogów staranności wynikających z § 6 Rozporządzenia w związku z art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i obciążać go skutkami nierzetelności oświadczeń jego kontrahentów, którym mógł zapobiec. Sprzedawca był zobligowany do przyjęcia oświadczenia składanego przez nabywcę oleju opałowego, a nadto uprawniony do dokonywania kontroli formalnej i materialnej składanego oświadczenia w zakresie personalno-adresowych elementów tego oświadczenia. Wypełniał w ten sposób wymagane przepisami standardy starannego zachowania. Sam fakt przyjęcia oświadczeń, które nie pozwalały na zidentyfikowanie nabywcy nie stanowił spełnienia przesłanek formalnych i materialnych, od których uzależnione było stosowanie obniżonych stawek dla nabywców, a tym samym zwolnienie z podatku sprzedawcy. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej oraz unormowań wynikających z Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25.02.1992r., Dyrektywą Rady nr 92/81/EWG z dnia 19.10.1992r. oraz Dyrektywy Rady nr 92/82/EWG z dnia 19.10.1992 r., Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zarzut ten dotyczy naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa, które weszły do polskiego sytemu prawnego na skutek przystąpienia przez Rzeczypospolitą Polską do Unii Europejskiej. Sąd ocenił, że zarzut ten nie może być uwzględniony w sprawie dotyczącej zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2004 r., tj. okres rozliczeniowy sprzed akcesji państwa polskiego do Unii Europejskiej, w którym powołane przez skarżącą unormowania "unijne" nie miały zastosowania do stanów faktycznych istniejących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. II Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka, zaskarżyła wyrok w całości. Wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uchylenie decyzji organów obu instancji. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 6 ust. 1-4 i ust. 5 w zw. § 5 ust. 1 i z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz błędną wykładnię art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (dalej: ustawa o VAT) poprzez przyjęcie, że: przepis art. 35a ustawy o VAT stanowi o obowiązku dokonywania przez podatnika określonych czynności kontrolnych względem nabywcy oleju, a uprawnienie z tego przepisu daje podatnikowi realną możliwość egzekwowania kontrolowania dystrybucji oleju do celów opałowych, a tym samym uzależnienie prawa do zastosowania preferencji podatkowej w podatku akcyzowym od skorzystania przez podatnika z uprawnienia (w ocenie Sądu- wykonania obowiązku), o którym mowa w ww. art. 35a ustawy o VAT, stanowiącego jedynie potencjalną możliwość weryfikacji ograniczonej liczby danych osobowych i nie stanowiącego rzeczywistego narzędzia dającego faktyczną możliwość wykonania przez podatnika kontroli stosowania prawa i uzyskania preferencji podatkowych. W ocenie skarżącej, powyższa wykładnia WSA potwierdza, że metoda kontroli organów celnych (polegająca np. na zapytaniu gmin o dane osobowe mieszkańców na bazie treści oświadczeń) stanowi uzupełnienie normy prawnej zapewniającej wykonanie przepisów prawa) jest prawidłowa dla oceny rzetelności przedłożonych oświadczeń, choć jak wykazała Spółka część osób uznanych przez ww. organy za nieistniejące i niefigurujące w powyższych ewidencjach istnieje, co udowodniła Spółka - w miarę swoich możliwości i upływie czasu - nawiązując kontakt z częścią nabywców (niektóre z osób "nieistniejących" stawiły się na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego w W. w siedzibie organu bądź z nim skontaktowały). W ocenie kasatorki, dokonana wykładania prowadzi do uznania prawa wymierzenia w oparciu o ww. przepisy wymiaru zobowiązania w podatku akcyzowym także oraz mimo niezaistnienia przesłanek zastosowania § 6 ust. 5 w zw. z § 5 rozporządzenia i na Podatnika przerzuca wszelkie ryzyko podatkowe z tym związane. Dodatkowo zastosowana przez Sąd wykładnia wcale nie zapewnia właściwego i zgodnego z celem regulacji stosowania prawa. Według Sądu samo złożenie oświadczenia i weryfikacja dokumentu nabywcy jest wystarczająca dla oceny, że dane nabycie zostało dokonane w celach opałowych (ratio legis), podczas gdy nawet bardziej szczegółowa weryfikacja danych nabywcy przez sprzedawcę nie daje gwarancji faktycznego zużycia oleju, a mimo to według wykładni Sądu sprzedawca powinien ponosić skutki zaniechania takiej weryfikacji. Skarżąca wskazała również, że spełniła wszelkie wymogi określone przepisami prawa dla skorzystania z obniżonych stawek akcyzy określone przepisami rozporządzenia - zebrała pełne oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe, przechowywała je w sposób prawidłowy, tym samym wypełniając instrukcje wskazane w przepisach rozporządzenia. W jej ocenie, nawet gdyby dopuścić zastosowaną przez WSA we W. wykładnię przepisów, to art. 35a ustawy o VAT nie był z całą pewnością wystarczającym narzędziem do weryfikacji danych nabywców oleju opałowego i jedynie pozornie stwarzał możliwość kontroli składanych przez kupujących oświadczeń o celach nabycia oleju opałowego. Skarżąca – w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – zarzuciła ponadto, ze zastosowana przez Sąd wykładnia prowadzi do niezgodnego z art. 87 Konstytucji katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, gdyż nie wynikającego ani z przepisów ustawy o VAT, ani z rozporządzenia, a tym samym sprzecznej również z art. 217 Konstytucji; Skarżąca podała, że w toku postępowania kontrolnego nie zakwestionowano faktu posiadania przez spółkę oświadczeń nabywców i ich poprawności. Oświadczenia spełniały wszelkie kryteria przewidziane przepisami rozporządzenia (formalnie posiadały wszelki informacje, jakich żąda ustawodawca w § 6 ust. 1 rozporządzenia). W toku postępowania oraz w wydanych rozstrzygnięciach organy celne nie odniosły się natomiast (nie było to też przedmiotem postępowania kontrolnego) do tego, jakie było istotnie przeznaczenie zakupionego oleju opałowego, nie udowodniono też, by olej ten został przeznaczony na cele niedopałowe. Zdaniem kasatorki, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia przez Sąd stanowiska, zgodnie z którym art. 35a ustawy o VAT (ustanawiający uprawnienie podatnika) w związku z § 6 rozporządzenia stanowi o obowiązku weryfikacji oświadczeń celem skorzystania z przewidzianych w rozporządzeniu preferencji podatkowych. W ocenie skarżącej brak jest podstaw prawnych do zastosowania przez Sąd wykładni mającej na celu nadrobienie niedoskonałości systemu prawnego z jednoczesnym wyciąganiem negatywnych konsekwencji dla samego podatnika, który spełnił wszelkie wymogi określone prawem dla skorzystania z preferencji podatkowej. Zdaniem skarżącej przepisy prawa obowiązujące w okresie objętym skarga nie nakładały na podatnika-przędsiębiorcę obowiązku weryfikowania danych nabywców, przepisy te również nie stawiają po stronie podatnika ciężaru udowodnienia prawdziwości oświadczeń, a ponadto prawo nie określało dla sprzedającego olej opałowy żadnych obowiązków o charakterze policyjnym czy urzędowym dokonania faktycznej weryfikacji danych nabywców. Istniejący art. 35a ustawy o VAT nie był wystarczającym dla weryfikacji danych nabywców a jedynie pozornie w niektórych sytuacjach mógł być (a nie musiał) być stosowany przez podatnika. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym kasatorka złożyła wniosek zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 972/07 przez Trybunał Konstytucyjny. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wymaga ustosunkować się do wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Związek pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu sądowoadministracyjnym a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego polega na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 792/07, w trybie art. 193 Konstytucji RP przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie: czy po dniu 1 stycznia 2003 r. § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) były zgodne z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 grudnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w związku ze zmianą art. 37 ust. 2 pkt 2 wymienionej wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), wprowadzoną od dnia 1 października 2002 r. na podstawie art. 1 pkt 13 lit. b) tiret drugi ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1272) oraz uzupełnieniem tej ustawy na podstawie art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 14 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczeniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), o art. 35a, który wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2003 r. Postępowanie, które toczy się przed Trybunałem Konstytucyjnym w związku z powyższym pytaniem (sprawa o sygn. P 5/08) dotyczy zgodności z Konstytucją RP przepisów kształtujących stan prawny zobowiązań w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2003 r. Do tego okresu odnosi się bowiem regulacja zawarta w § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Natomiast wyrok Sądu I instancji zaskarżony skargą kasacyjną w niniejszej sprawie, dotyczy przepisów kształtujących stan prawny zobowiązań w podatku akcyzowym za luty 2004 r. (za oczywistą omyłkę należy uznać powoływanie się miejscami przez Sąd na stan prawny obowiązujący w styczniu 2004 r.), gdyż sporne kwestie uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego. Powyższe wskazuje, że kwestie prawne objęte pytaniem prawnym wydanym w sprawie o sygn. I FSK 792/07 nie stanowią prejudykatu w rozpoznawanej sprawie, wobec czego brak było podstaw do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjnego zostało zawieszone postanowieniem tegoż Sądu z dnia [...] lipca 2010 r. w związku z pytaniem prawnym przedstawionym Trybunałowi Konstytucyjnemu w sprawie o sygn. akt I FSK 817/07. W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r., wydanym w sprawie o sygn. P 94/08 (sygn. akt NSA – I FSK 817/07) Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. podjął postępowanie w niniejszej sprawie. W powołanym powyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał m.in., że § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.) jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Treść tegoż rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze przy rozpoznaniu wniesionej w tej sprawie skargi kasacyjnej. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że nie są one uzasadnione. Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W badanej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. na zarzucie naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię. Ta ostatnia wymieniona postać naruszenia prawa materialnego wyraża się w mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści. W związku z powyższym należy wskazać, że w ust. 1 § 6 cyt. rozporządzenia nałożono na podatnika sprzedającego wyroby określone w tym przepisie (oleje opałowe) obowiązek uzyskania od nabywców wymienionych w pkt 1 i 2 ust. 1 § 6 odpowiednich oświadczeń stwierdzających, że nabywane wyroby są przeznaczane na cele opałowe. Z kolei w ust. 2 § 6 rozporządzenia określono dane, jakie powinno zawierać oświadczenie przewidziane w ust. 1 pkt 2 tego przepisu. W ust. 3 § 6 rozporządzenia zostały określone obowiązki importera wyrobów określonych w § 4 ust. 1. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wskazał, na czym polega błędna wykładnia tego przepisu przez Sąd I instancji. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie daje podstaw do przyjęcia, aby przepis ten w sprawie miał zastosowanie. Z kolei w ust. 4 § 6 rozporządzenia stwierdzono, że podatnik jest obowiązany do przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 2, w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym dokumenty te wystawiono. Jak zaś wynika z § 6 ust. 5 tego rozporządzenia, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio; a więc stosuje się stawki podatku akcyzowego jak dla olejów napędowych (§ 5 pkt 1 rozporządzenia). Natomiast § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia stanowił, iż zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, jednakże z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i § 5 dla celów innych niż opałowe (...). Jednocześnie w stanie prawnym obowiązującym w lutym 2004 r., art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowił, że sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Uwzględniając treść powyższych unormowań Sąd I instancji uznał, że warunkiem uprawniającym do preferencyjnego opodatkowania w przypadku sprzedaży oleju na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej było uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy, zawierającego dane określone w § 6 ust. 2 rozporządzenia, o tym, iż nabywany olej przeznaczony jest na cele opałowe. Za brak oświadczenia należy traktować również taką sytuację, gdy podatnik posiada oświadczenie, na podstawie którego nie można jednak zidentyfikować faktycznych nabywców oleju opałowego. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, iż spółka nie może odpowiadać za nierzetelność danych wpisywanych do oświadczeń jego kontrahentów. Podkreśla, że w toku postępowania kontrolnego nie zakwestionowano faktu posiadania przez spółkę oświadczeń nabywców i ich poprawności, gdyż formalnie posiadały one wymagane przepisami informacje. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie był wystarczającym narzędziem do weryfikacji danych nabywców oleju opałowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni wskazanych powyżej przepisów i wyprowadził z nich poprawny wniosek, że nieprawidłowości w oświadczeniach dotyczących przeznaczenia nabywanego oleju na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Przepisy zastosowanego w sprawie rozporządzenia nakładały na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Zdaniem NSA jedynie rzetelnie wypełnione oświadczenia uprawniały sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe przyjęcie, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze (zgodnie z jego przeznaczeniem). Obowiązek uzyskania przez sprzedawcę (wprowadzającego olej opałowy do obrotu) od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu weryfikację jego przeznaczenia i kontrolę rzeczywistego wykorzystania. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie – organ celny miał prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Ustawodawca niewątpliwie uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje niemożliwym opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Samo zaś posiadanie w istocie wadliwych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. To właśnie z woli ustawodawcy oświadczenie spełniające określone wymogi ma szczególne znaczenie dowodowe i to na sprzedawcy ciążył szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny (związany z prawidłowym doborem kontrahentów). Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć zatem wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 778/09). Przepis art. 35a ustawy VAT miał zastosowanie w każdym przypadku, gdy przepisy nakładały na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy. Sprzedawca tych wyrobów akcyzowych mógł w takim przypadku żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. Uprawnienia sprzedawcy wynikające z tego przepisu były ściśle związane z obowiązkiem uzyskania odpowiedniego oświadczenia od nabywcy "gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów" i możliwością jego weryfikacji. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I FSK 719/06) użyty w treści art. 35a ustawy VAT zwrot "może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę (...)" należało rozumieć jako prawo nabywcy do żądania dokumentu stwierdzającego tożsamość, a nie wyłącznie jako "możność określonego zachowania się". Z przepisu tego można było w związku z tym wyprowadzić uprawnienie sprzedawcy do odmowy przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów zawierającego nieprawdziwe dane nabywcy i jednocześnie do odmowy sprzedaży wyrobów akcyzowych przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego w przypadku odmowy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. Wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji dokonał wykładni zakwestionowanych przepisów, a w szczególności art. 35a ustawy VAT w sposób wyżej przedstawiony. Sąd I instancji wskazywał na uprawnienie sprzedawcy wynikające z powyższego przepisu. Brak też podstaw do twierdzenia, że omawiany przepis jedynie pozornie stwarzał możliwość kontroli składanych przez kupujących oświadczeń o celach nabycia oleju opałowego. Obowiązujące przepisy dawały możliwość weryfikacji prawdziwości oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. Przy czym skarżący nie miał żadnego obowiązku ustalania, czy zakupiony olej opałowy został użyty na cele deklarowane w oświadczeniu, tj. na cele opałowe. Obowiązek stwierdzenia, że nabywca zmienił zadeklarowane przeznaczenie oleju opałowego i przeznaczył go na inne cele ciążył na organach podatkowych, co wynikało wprost z art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy VAT i z dniem stwierdzenia zmiany przeznaczenia oleju u jego nabywcy powstawał obowiązek podatkowy. Uzyskanie rzetelnego oświadczenia, odpowiadającego prawdzie, zależnione było w znacznym stopniu od staranności sprzedającego, tj. od tego czy skorzystał z przyznanych mu prawem uprawnień. Ustawodawca w art. 35a ustawy VAT wskazał kto i w jaki sposób jest uprawniony do weryfikowania oświadczeń nabywców w zakresie rzetelności zawartych w nich danych. W świetle tej regulacji sprzedawcy, który nie skorzystał ze swoich uprawnień, można postawić zarzut niedopełnienia obowiązków, a w konsekwencji obciążyć go skutkami nierzetelności oświadczeń jego kontrahentów. Ryzyko nierzetelności klienta – wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń – obciążało zatem skarżącego, który we wszystkich wątpliwych przypadkach i w razie odmowy okazania dokumentów tożsamości powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. cyt. wyżej wyrok NSA, sygn. akt I FSK 719/06). Z przyczyn wyżej wskazanych zarzut błędnej wykładni § 6 ust. 1–4 i ust. 5 w zw. z § 5 ust. 1 i 2 § 12 ust. 1 cyt. rozporządzenia oraz art. 35a ustawy VAT należało uznać za całkowicie bezzasadny. Należy podkreślić, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń było umożliwienie kontroli nad obrotem tymi olejami, które korzystały z preferencyjnych stawek podatkowych, a mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe (np. napędowych). Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogły stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały jego identyfikację, a tym samym ustalenie czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy było równoznaczne z jego brakiem. Przyjęcie bowiem wadliwego, ale formalnie kompletnego oświadczenia przez sprzedawcę np. od osoby podającej nieprawdziwe dane w sytuacji nieskorzystania z prawa do weryfikacji podawanych danych na podstawie dowodu tożsamości, powodowałoby utratę przez omawiane przepisy związanej z nimi funkcji kontrolnej obrotu olejem opałowym (z powodzeniem wykorzystywanym jako olej napędowy). Z tych też przyczyn nie można przyjąć, jak podnosi się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że dokonana przez Sąd I instancji wykładnia zakwestionowanych przepisów jest sprzeczna z art. 87 i 217 Konstytucji RP. W konsekwencji brak też podstaw do uznania za trafny zarzut sprowadzający się do twierdzenia, że: "dokonana wykładnia prowadzi do uznania prawa wymierzenia w oparciu o ww. przepisy wymiaru zobowiązania w podatku akcyzowym także oraz mimo niezaistnienia przesłanek zastosowania § 6 ust. 5 w zw. z § 5 rozporządzenia i na Podatnika – Skarżącego przerzuca wszelkie ryzyko podatkowe z tym związane". Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze uchwałę NSA w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w myśl której ma obowiązek odniesienia się do zarzutów skargi kasacyjnej, zauważa, że wyżej sformułowany zarzut sprowadzający się w istocie do niewłaściwego zastosowania powołanych w nim przepisów rozporządzenia jest chybiony z przyczyn wyżej wskazanych. Wobec przyjętej wykładni omawianych przepisów brak podstaw do uznania, że zostały one niewłaściwie zastosowane. Dodać bowiem należy, że w rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Tym samym wobec braku zarzutu naruszenia przepisów postępowania, dla oceny zarzutu niewłaściwego zastosowania § 6 ust. 5 w zw. z § 5 rozporządzenia za wiążące i miarodajne należało przyjąć ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym, które następnie zaakceptował Sąd I instancji. Tym samym nie mogły skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej argumenty kwestionujące prawidłowość prowadzenia przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego dotyczącego weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach. Tego rodzaju argumentacja w istocie rzeczy sprowadza się do kwestionowania oceny legalności ustalonego stanu faktycznego, co może z kolei nastąpić w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. FSK 568/04 opubl. ONSAiWSA 2005/4, poz. 69). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zasądzonym od skarżącego na rzecz organu zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a., biorąc pod uwagę podobieństwo stanów faktycznych w sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania oraz tożsamość argumentacji zawartej w skargach kasacyjnych wniesionych w tych sprawach.