I FSK 1902/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. M. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 270/11 w sprawie ze skargi M. S. M. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. M. w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19.07.2011r., sygn. I SA/Bd 270/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M.w T. – dalej "M.", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy, z którego wynikało, że M prowadziła inwestycje, których celem było wybudowanie budynków z mieszkaniami oddawanymi na zasadach spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Budowę finansowano w 70% z kredytu inwestycyjnego oraz w 30% z wkładów mieszkaniowych wnoszonych przez lokatorów. Zadłużenie wynikające z zaciągniętego kredytu było w spornych okresach rozliczeniowych spłacane przez lokatorów w ramach uiszczanych opłat czynszowych. M w rozliczeniu podatku VAT nie uwzględniła tych spłat uznając, że nie podlegają one ustawie z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "Uptu". W konsekwencji nie weszły one do wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 Uptu. W ocenie organów podatkowych M zawyżyła w ten sposób kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem organów, wartość spłaty kredytu w ramach opłat czynszowych powinna stosownie do treści art. 29 ust. 1 Uptu wejść do podstawy opodatkowania jako czynność zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 Uptu. W złożonej skardze na wymienioną na wstępie decyzję organu odwoławczego strona podniosła zarzuty naruszenia art. 29 ust. 1 Uptu w zw. z art. 79 lit. c Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej "Dyrektywa 112" oraz art. 90 ust. 2 Uptu. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd I instancji na wstępie swych rozważań powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.08.2009r., sygn. I FSK 2122/08, w którym to wyroku została przesądzona kwestia kwalifikacji podatkowej opłat uiszczanych przez lokatorów na poczet zaciągniętego przez M kredytu. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w powyższym orzeczeniu, zgodnie z którym sporne opłaty stanowiły opłatę z tytułu używania lokalu objętego spółdzielczym prawem do lokalu, a nie element ceny nabycia tegoż prawa. W ocenie Sądu I instancji kwalifikacja spłat kredytu, której dokonały w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe odpowiadała kwalifikacji przyjętej przez NSA w wyroku z dnia 25.08.2009r. Podzielając ów pogląd Sąd I instancji zauważył, że kwota spłaty kredytu stanowiła element podstawy opodatkowania z tytułu wynagrodzenia otrzymywanego przez M w związku z użytkowaniem mieszkań przez lokatorów. Było to zatem wynagrodzenie za usługę, która na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 Uptu w zw. z art. art. 4 ust. 1-2, 4 i 5 ustawy z dnia 15.12.2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116) – dalej "Usm", była przedmiotowo zwolniona z opodatkowania. Sąd powołał się na § 37 Statutu M, który to potwierdzał fakt, że lokatorzy mieli obowiązek ponosić koszty związane ze spłatą kredytów zaciągniętych przez skarżącą. Sąd nie podzielił stanowiska strony w kwestii naruszenia art. 79 lit. c Dyrektywy 112, który to przepis nie miał w sprawie zastosowania. Na powyższe orzeczenie strona złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała naruszenie: - art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "Ppsa" poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy prawa materialnego; - art. 153 Ppsa poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że problem rozliczenia podatku od towarów i usług jest konsekwencją oceny prawnej, jaka została dokonana przez NSA w wyroku z dnia 25.08.2009r.; - art. 29 ust. 1 Uptu oraz art. 79 lit. c Dyrektywy 112 przez błędne przyjęcie, że M zaniżyła wykazaną sprzedaż zwolnioną przez nieuwzględnienie w niej kwoty przypadającej na spłatę kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego – dalej "KMF"; - art. 43 ust. 1 pkt 11 Uptu poprzez zastosowanie i błędne przyjęcie, że ten przepis jest podstawą do zwolnienia od podatku od towarów i usług otrzymanych przez M od jej członków opłat czynszowych w części dotyczącej spłaty kredytu wraz z odsetkami; - art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 Uptu poprzez brak zastosowania; - art. 90 ust. 2 Uptu przez przyjęcie, że M dokonała błędnego ustalenia proporcji; - art. 90 ust. 6 Uptu poprzez brak zastosowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy zauważyć, że ustalenia faktyczne, które przyjął w swym orzeczeniu Sąd I instancji nie zostały przez kasatora w żaden sposób zakwestionowane. Tym samym stały się one wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie kwestią bezsporną pozostaje zatem fakt, że skarżąca w swym statucie, w ramach miesięcznych opłat, nałożyła na członków M obowiązek pokrycia kosztów zobowiązań spółdzielni z "innych tytułów". W § 37.5c statutu wyjaśniono, że owe zobowiązania obejmowały m. in. spłatę kredytów wraz z odsetkami zaciągniętych przez M. Nie budzi wątpliwości, że na tej właśnie podstawie członkowie Spółdzielni mieli obowiązek partycypowania w spłacie kredytu finansowanego przez KMF. W taki też sposób spłata kredytu stała się elementem składowym opłaty ponoszonej przez członków M z tytułu wykonywania przysługującego im spółdzielczego prawa do lokali mieszkalnych. W tym miejscu nie można zatem zgodzić się z kastorem, który próbował przekonać Sąd o braku ekwiwalentności tychże opłat w odniesieniu do użytkowania przysługujących lokatorom mieszkań. Jest bowiem oczywiste, że opłaty te nie są wnoszone dobrowolnie, lecz warunkują możliwość użytkowania danego lokalu. Tym samym, ich związek z wykonywaniem spółdzielczego prawa nie budzi wątpliwości. Skoro tak, to wbrew temu co twierdził kasator, kwoty spłat kredytu musiały w kontekście skutków podatkowych zostać potraktowane jako element kalkulacyjny wynagrodzenia za usługi na rzecz członków spółdzielni, za które zwyczajowo pobierany jest czynsz. Innymi słowy organy miały podstawę by tę cześć otrzymywanego przez M wynagrodzenia potraktować jako składnik kształtujący ponoszone przez lokatorów koszty, związane z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości. Powyższa konstatacja znajduje pełne potwierdzenie w okolicznościach faktycznych sprawy rozpoznawanej, jak również sprawy zakończonej wyrokiem NSA z dnia 25.08.2009r., sygn. I FSK 2122/08, w którym to badana była kwestia rozliczeń M za lipiec 2006 r., dotyczących podstawy opodatkowania świadczeń polegających na ustanawianiu na rzecz członków Spółdzielni spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokali. W powołanej sprawie M broniła stanowiska, iż kwoty spłat kredytu nie stanowiły wynagrodzenia za ustanowienie prawa do lokali. Spółdzielnia ustanawiała bowiem to prawo w zamian za uiszczenie jedynie 30% wartości danego lokalu. Pozostała część, sfinansowana z zaciągniętego kredytu, miała być doliczona do ponoszonych przez lokatorów opłat miesięcznych, a zatem faktycznie została wkalkulowana w wynagrodzenie na rzecz M, pobierane z tytułu użytkowania przez jej członków lokali zgodnie z przysługującym im prawem. W świetle powyższych konstatacji nie mógł zasługiwać na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 11 Uptu, albowiem organy prawidłowo uznały, że stanowi on podstawę prawną zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia z tytułu spłaty przez lokatorów zaciągniętego przez M kredytu. Przepis ten stanowi m. in., że zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1 Usm. Wskazane w powołanym przepisie odesłanie mówi natomiast o obowiązku uczestniczenia przez tychże osób w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu. Tym samym skoro w rozpoznawanej sprawie spłaty kredytu zostały uwzględnione w miesięcznych opłatach warunkujących korzystanie z prawa do użytkowania lokalu, a w konsekwencji zakwalifikowane jako element kalkulacyjny wynagrodzenia za użytkowanie lokali w celach mieszkaniowych, to musiały one zostać objęte zwolnieniem dotyczącym usług, świadczonych w związku z eksploatacją i utrzymaniem tych lokali. W konsekwencji nie był zasadny również zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 Uptu, albowiem wobec nieuprawnionego zakwalifikowania spornych kwot jako niepodlegających opodatkowaniu, M w istocie zaniżyła sprzedaż zwolnioną, która jest elementem kształtującym wysokość obrotu, który to stosownie do powołanego przepisu stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W sprawie, wbrew temu co twierdził kasator, nie miał ponadto zastosowania powołany w ramach omawianego zarzutu art. 79 lit. c Dyrektywy 112, z którego wynika, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Jak bowiem słusznie zauważył Sąd I instancji, kredyt został zaciągnięty przez M na rzecz Spółdzielni i w jej imieniu. To bowiem Spółdzielnia, a nie jej członkowie zaciągnęli kredyt. Co więcej, członkowie byli wprawdzie zobowiązani do partycypowania w spłacie zadłużenia, ale ich zobowiązanie nie wynikało bezpośrednio z umowy kredytu, a z postanowień statutu, i było zabezpieczone skutkiem w postaci wygaśnięcia lokatorskiego prawa do lokalu. Reasumując, na lokatorów zostały przerzucone koszty kredytu, a nie sam kredyt, nie byli oni, co za tym Idzie, nabywcami tej usługi. Z przyczyn wskazanych powyżej nie mógł także zasługiwać na uwzględnienie zarzut, w którym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 Uptu kasator dopuścił możliwość zakwalifikowania spornej zapłaty jako wynagrodzenie z tytułu usług pośrednictwa finansowego. Prawidłowe, w ocenie NSA, potraktowanie tychże kwot jako wynagrodzenie z tytułu użytkowania lokali wykluczało bowiem taką ewentualność. Organy, a w konsekwencji również Sąd I instancji, nie mogły również naruszyć powołanego przez kasatora art. 90 ust. 2 Uptu. Przepis ten stanowi, że proporcję obrotu na potrzeby częściowego prawa do odliczenia, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Skarżąca, co już wcześniej zostało podkreślone, wobec wadliwego uznania spornych wynagrodzeń jako niepodlegających opodatkowaniu, w istocie zaniżyła obrót związany z czynnościami zwolnionymi. Takie działanie M doprowadziło do naruszenia analizowanego przepisu, albowiem wartości, które powinny kształtować proporcję częściowego prawa do odliczenia, zostały z obliczenia proporcji całkowicie wyłączone, co prawidłowo zakwestionowały organy podatkowe. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 90 ust. 6 Uptu, który to przepis reguluje wyłączenie z obliczanej proporcji uzyskanego obrotu z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Wobec wcześniejszych konstatacji tut. Sądu, wykazujących, że sporne wynagrodzenie nie dotyczyło wymienionych w tym przepisie usług, przepis ten nie mógł mieć w sprawie zastosowania, co czyniło niniejszy zarzut nieuprawnionym. W świetle powyższych wywodów, nieuzasadnione było tym samym twierdzenie kasatora o wadliwym oddaleniu przez Sąd I instancji skargi na decyzję, która rzekomo została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Rozstrzygnięcie Sądu było pod tym względem prawidłowe, a zatem w tym aspekcie nie został naruszony art. 151 Ppsa. Całkowicie chybionym był natomiast zarzut naruszenia art. 153 Ppsa, w ramach którego kasator zakwestionował związanie Sądu I instancji oceną prawną, wyrażoną w wyroku NSA z dnia 25.08.2009r. Ów wyrok był bowiem w sprawie wiążący, a jedyne w czym można przyznać kastorowi rację, to że związanie wyrażoną przez NSA oceną prawną nie mogło w niniejszym postępowaniu wynikać z treści powołanego przepisu. Art. 153 Ppsa stanowi, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten nie dotyczy zatem sytuacji, w której tak jak w sprawie rozpoznawanej, Sąd I instancji powołuje się na ocenę prawną wyrażoną przez NSA. Co jednak uszło uwadze kasatora, art. 153 Ppsa nie pojawił się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, albowiem Sąd I instancji nie wskazał, w oparciu o który z przepisów uznał ocenę prawną wyrażaną przez NSA za wiążącą. Na marginesie można dodać, że związanie powoływanym wyrokiem NSA wynikało z treści art. 170 Ppsa, który to ma znacznie szerszy zakres niż art. 153 tej ustawy. Mówi on bowiem ogólnie o związaniu prawomocnym wyrokiem nie tylko sądu, który dany wyrok wydał, ale również innych sądów oraz organów państwowych. Z tych względów, skoro w wyroku dotyczącym wcześniejszego okresu rozliczeniowego NSA prawomocnie stwierdził, że spłata kredytu nie była wynagrodzeniem za ustanowienie spółdzielczego prawa do lokali, to Sąd I instancji nie mógł w tej kwestii zająć innego stanowiska. To w jaki sposób zakwalifikował sporne wynagrodzenie nie przeczyło ocenie prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku NSA, a co równie istotne, zostało przez tut. Sąd w pełni zaaprobowane w rozpoznawanej sprawie. W związku z powyższym, wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz 204 pkt 1 orzekł jak w wyroku.