I FSK 1622/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 26 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 232/21 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.[...] S.A. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 11 maja 2021r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 232/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę P. [...] S.A. z siedzibą w O. (dalej: "skarżąca", "strona skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 stycznia 2021r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym oraz nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji w sporze pomiędzy stroną skarżącą, a Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej dotyczącym sposobu naliczania odsetek od kwoty podatku VAT i podatku akcyzowego z tytułu importu towaru, a w szczególności czasokresu, za które odsetki te powinny być naliczone przyznał rację organom, które uznały, że art. 37 ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") oraz art. 27 ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014r. poz. 752 ze zm., dalej: "ustawa o podatku akcyzowym") wyczerpująco określają zasady pobierania odsetek od niepobranej kwoty podatku, przez co wykluczona jest możliwość zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). 1.3. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył wyrok w całości i zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwą wykładnię, skutkującą błędnym uznaniem, iż przepis art. 37 ust. 1a tej ustawy zawiera kompleksowa regulację sposobu naliczania odsetek, do której nie ma zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, art. 27 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwą wykładnię, skutkującą błędnym uznaniem, iż przepis art. 27 ust. 7 tej ustawy zawiera kompleksową regulację sposobu naliczania odsetek za zwłokę, do której nie ma zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, art. 28 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 65 ust. 4 i ust 6 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne, poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, iż przepisy te odnoszą się do kwestii naliczania odsetek, art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie i niewyłączenie z naliczania odsetek wskazanego w tym przepisie okresu pomimo zaistnienia w sprawie stosownych ku temu przesłanek. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego. Natomiast spór między stronami dotyczył sposobu naliczania odsetek od kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towaru, a w szczególności czasokresu, za które odsetki te powinny być naliczone. Stosownie do art. 37 ust. 1a oraz 1b ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym wdacie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w okresie od 1 kwietnia 2011r. do 31 grudnia 2015r., w przypadku gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów została określona w decyzjach, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, naczelnik urzędu celnego pobiera od niepobranej kwoty podatku odsetki z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących dla poboru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, z tym że ich wysokość jest liczona od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych. Odsetek nie pobiera się, jeżeli podatnik udowodni, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Zgodnie z art. 37 ust. 1 b tejże ustawy od kwoty podatku wynikającego z decyzji, o której mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, niezapłaconej w terminie, pobiera się odsetki za zwłokę zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. W przepisie art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wprowadził zasadę obligatoryjnego poboru odsetek w przypadku, gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów została określona w decyzjach, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34. Przepis określa wprost okres, za który są one należne - od momentu, w którym powstał obowiązek podatkowy, do momentu, w którym została wydana decyzja wymiarowa organu. Regulacja ta zawiera również jedyny wyjątek od powyższej zasady. Odsetek nie pobiera się, jeżeli podatnik udowodni, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, w zakresie podatku od towarów i usług, powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku było spowodowane powstaniem długu celnego w przywozie. W takim przypadku kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów organ podatkowy określa na podstawie przepisu art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zastosowanie art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług powoduje natomiast, że pobranie odsetek od tak określonej, a niepobranej kwoty podatku następuje na zasadach wyznaczonych przez art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu z daty powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Przepis ten jakkolwiek określa w sposób jednoznaczny okres, za który powinny być naliczane odsetki od niepobranej kwoty podatku VAT, wskazując, że biegnie on od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych, to jednak nie wskazuje stawek, według których winny być one naliczane, podobnie jak i innych okoliczności technicznych związanych chociażby z zarachowywaniem dokonywanych wpłat. W tym zakresie art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług odsyła regulacji Ordynacji podatkowej stanowiąc, że naczelnik urzędu celnego pobiera odsetki z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących dla poboru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Poprawność stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni art. 37 ust. 1 a ustawy o podatku od towarów i usług wynika również z zestawienia treści tego przepisu z treścią art. 37 ust. 1b ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie ustawodawca wskazał, że od kwoty podatku wynikającego z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 oraz w art. 34, niezapłaconej w terminie, pobiera się odsetki za zwłokę zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Zakładając zatem, że ustawodawca jest racjonalny, gdyby chciał przewidzieć takie samo rozwiązanie dla okoliczności objętych dyspozycją normy zawartej w art. 37 ust. 1a powołanej ustawy – wyraziłby to równie jednoznacznie. Dlatego też za całkowicie uprawnione należy przyjąć stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w kwestii czasokresu naliczania odsetek od kwoty podatku VAT z tytułu importu towarów, nie ma możliwości odwołania się – jak tego chce strona skarżąca - do regulacji Ordynacji podatkowej. Przepisy tego aktu mogą znaleźć zastosowanie jedynie w aspektach nieuregulowanych w art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, a więc tych niezwiązanych z problematyką okresu, za który odsetki powinny być naliczane (przykładowo stawek odsetek, czy sposobu zaliczania wpłacanych przez dłużnika podatkowego kwot na poczet samych należności podatkowych i należnych od nich odsetek). Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej odnośnie niewłaściwej wykładni art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, należało uznać za pozbawione podstaw. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu błędnej wykładni art. 27 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z treścią art. 27 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym (tj. 3 października 2015r.), w przypadku określenia kwoty akcyzy w decyzji naczelnika urzędu celnego podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tej decyzji, zapłacić różnicę między akcyzą wynikającą z tej decyzji, a akcyzą pobraną przez ten organ wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Jednocześnie zgodnie z art. 28. ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie nieuregulowanym w ustawie, w odniesieniu do terminów i sposobu zapłaty akcyzy z tytułu importu stosuje się odpowiednio przepisy prawa celnego o terminach i sposobach uiszczania należności celnych, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia terminu płatności oraz innych ułatwień płatniczych określonych tymi przepisami. Biorąc pod uwagę treść ww. przepisu zastosowanie znajdzie art. 65 ust. 3 do 6 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz.U. z 2015r., poz. 858 ze zm., dalej: "Prawo celne") w brzmieniu mającym zastosowanie w dacie powstania obowiązku podatkowego, który wskazywał, że od kwot należności nie uiszczonych w terminie pobiera się odsetki (ust. 3). W przypadku powstania długu celnego na podstawie art. 202-205 oraz art. 210 i art. 211 Wspólnotowego Kodeksu Celnego pobiera się odsetki liczone od dnia następującego po dniu jego powstania do dnia powiadomienia o kwocie należności wynikającej z tego długu (ust. 4). Organ celny pobiera odsetki, w przypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, chyba że dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Odsetki pobierane są od niezaksięgowanej i niepobranej na podstawie zgłoszenia celnego kwoty należności wynikającej z długu celnego, od dnia następującego po dniu powstania długu celnego do dnia powiadomienia o tej kwocie (ust. 5). Odsetki, o których mowa w ust. 3-5, pobiera się w wysokości i według zasad określonych w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych, chyba że przepisy prawa celnego stanowią inaczej (ust. 6). Z powyższych przepisów wynika oblig poboru odsetek w przypadku, gdy kwota podatku akcyzowego należnego z tytułu importu towarów została określona w decyzjach organu. Jednocześnie art. 65 ust. 4 ustawy Prawo celne, stosowany odpowiednio, określa okres za który są one należne (liczone) - od momentu, w którym powstał obowiązek podatkowy, do momentu, w którym została doręczona decyzja wymiarowa organu. I jakkolwiek art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne zawiera jedyny wyjątek od powyższej zasady przewidujący nie pobieranie odsetek, jeżeli podatnik udowodni, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania to jednak wskazać należy, że podstawą prawną wydania decyzji wymiarowej nr [...] z dnia 30 listopada 2018r. był art. 27 ust 6 ustawy o Podatku akcyzowym, więc wykazany wyżej wyjątek wynikający z art. 65 ust.5 ustawy Prawo celne w związku z art. 28 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie miał w sprawie zastosowania. W świetle powyższego należy zgodzić się ze stanowiskiem organu wyrażonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że art. 27 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym odnosi się do odsetek za zwłokę wynikających z nieterminowej wpłaty, tj. dokonanej po upływie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tej decyzji, jak również odsetek należnych od niepobranej kwoty akcyzy za okres od daty powstania obowiązku podatkowego do dnia doręczenia decyzji określającej kwotę akcyzy. Tym samym w odniesieniu do decyzji wydanej w przedmiocie podatku akcyzowego w imporcie powołanej we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty konstrukcja ww. przepisów, nie daje podstaw do zastosowania wyłączeń, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela też stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w którym zakwestionowano twierdzenie skarżącego kasacyjnie, jakoby żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym nie zawierał wyłączenia, na mocy którego do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług niemiałby zastosowania art. 54 Ordynacji podatkowej. Stanowisko to bowiem w sposób oczywisty pomija normy wynikające z art. 27 ust. 7, art. 28 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i art. 65 ust. 4 Prawa celnego, tj., że wysokość odsetek jest liczona od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia. Organ trafnie wskazał, że zdanie drugie art. 27 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym (dodane po zmianie ustawy od dnia 1.01.2016r.) jedynie potwierdza obligatoryjność liczenia odsetek w imporcie od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia, co wynika z uzasadnienia projektu zmiany ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2015r. poz. 1649). Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że uzasadnienie Sądu pierwszej instancji w zakresie omawianej wyżej kwestii zdaje się być dość enigmatyczne, poza tym Sąd pierwszej instancji oparł się na brzmieniu art. 27 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, który jeszcze nie obowiązywał na chwilę powstania obowiązku podatkowego, nie mniej jednak przepis art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie był przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej, a rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji z zasady jest prawidłowe. 3.6. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Danuta Oleś Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA