I FSK 1432/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 89/17 w sprawie ze skargi F. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 11 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 89/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – F. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi ("Dyrektor IS") z 24 listopada 2016 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ("Dyrektor UKS") z 5 sierpnia 2016 r. określającą Skarżącemu w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2011 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za luty, marzec, kwiecień i wrzesień 2011 r. Poprzednia decyzja Dyrektora UKS w tym przedmiocie, wydana 19 grudnia 2014 r., została uchylona decyzją Dyrektora IS z 13 kwietnia 2015 r. W oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. A. K. ("A."), G. ("G."), X. ("X.") uznając, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, dotyczących zakupu towarów i usług. 2. Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę Skarżącego wniesioną na decyzję Dyrektora IS z 24 listopada 2016 r. W ocenie WSA organy podatkowe zasadnie zakwestionowały wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmy A., G. i X. Uzasadniając tę ocenę Sąd pierwszej instancji odwołał się do okoliczności faktycznych ustalonych przez organy podatkowe. Stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, iż A. nie mogła sprzedać Skarżącemu towarów i usług, ponieważ jej właściciel – A. K., w 2011 r. nie wystawił żadnej faktury i nie prowadził działalności gospodarczej. Od końca sierpnia 2007 r. do 10 maja 2012 r. mieszkał bowiem w Wielkiej Brytanii. Z zeznań Skarżącego wynika natomiast, iż nie wie on, kto wystawiał sporne faktury; kontakt z A. nawiązał przez "Pana R." (nazwiska nie pamięta); nie widział i nie rozmawiał z A. K.; nie wie, gdzie jest sklep lub magazyn A.; nie sprawdzał kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u.; za faktury płacił "Panu R.", którego nie wylegitymował; nie interesował się źródłem pochodzenia towarów. Zeznania Skarżącego, który nie był w stanie odpowiedzieć na wiele pytań, a jego odpowiedzi były mało konkretne i niejasne oraz który nie wiedział do czego i gdzie zostały wykorzystane nabyte materiały budowlane i czego dotyczyła usługa transportowa, zasadnie organ podatkowy uznał za niewiarygodnie. Właściciel firmy G. – P. B., zeznał, że spornych faktur nie wystawił ani on, ani żaden z upoważnionych pracowników firmy; nigdy nie wypisywał faktur handlowych odręcznie, podpisy na fakturach nie są jego, a pieczątka nie jest jego pieczątką firmową i zawiera adres firmy nieaktualny od 1 stycznia 2010 r.; nie handluje towarami wymienionymi w fakturach; w fakturach szczegółowo opisuje towary według nazw i indeksów producenta, a okazane mu faktury zawierają opis ogólnikowy; nie zna firmy Skarżącego i firma ta nigdy nie kupowała towarów od G. W ocenie WSA organy podatkowe słusznie za wiarygodne uznały zeznania P. B., nie zaś rozbieżne z nimi zeznania Skarżącego. Znajdowały one bowiem oparcie w innych dowodach (protokół z czynności sprawdzających w G.), Ponadto Skarżący twierdził, że materiały budowlane ujęte w fakturach od tej firmy wykorzystano do remontu kamienicy przy ul. [...] w L., czemu przeczy pismo właściciela tego budynku U. sp. z o.o. z 9 lipca 2015 r., z którego wynika, że w 2011 r. w budynku tym Skarżący nie prowadził żadnych remontów. W przypadku firmy X. także odwołano się do zeznań jej właścicielki –A. R., z których wynika, że nie wystawiła ona faktur i nie wie kto je wystawił; podpisy w fakturach nie są jej podpisami i nie wie, kto je sporządził, kto odebrał faktury oraz czego dotyczą ujęte fakturach usługi i kto je wykonał; nigdy nie otrzymała kwot podanych w fakturach. Skarżący z kolei zeznał, że nie wie, kto wystawił faktury – otrzymał je od W. F. i to prawdopodobnie jemu zapłacił gotówką (nie pamięta, aby płacił A. R.); kontaktował się przeważnie z W. F., ale firmę reprezentowała A. R., z którą kontaktował się sporadycznie przy wykonywaniu różnych zleceń i prac; to W. F. wykonywał prace i dostarczał faktury; jedynym potwierdzeniem przekazania gotówki był zapis w fakturze "zapłata gotówką"; usługi remontowe dotyczyły ul. [...] w L. i apteki, ale nie pamięta której. Jako świadków przesłuchano dwie mieszkanki kamienicy i W. R. (prezesa U. sp. z o.o.); uzyskano dokumentację tej spółki oraz ponownie przesłuchano Skarżącego. Wielokrotne próby kontaktu z W. F. były nieskuteczne. Zdaniem WSA materiał dowodowy potwierdza, że faktury sygnowane przez firmę X. nie dotyczą prac remontowych w powyższej kamienicy. WSA zgodził się z Dyrektorem IS, że zawarte w spornych fakturach dane dotyczące sprzedawcy oraz przedmiotu, i to w odniesieniu do wszystkich ww. kontrahentów, nie pokrywały się z rzeczywistością. W sytuacji, jaka miała miejsce w sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że odliczając podatek z takiej faktury, strona nie jest świadoma swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa. Zasadnym było zatem pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W ocenie WSA na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p.". W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. WSA zwrócił przy tym uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Poza zakwestionowanymi fakturami, Skarżący nie posiadał jakichkolwiek innych dowodów mogących potwierdzić, że faktycznie nabył towary i usługi ujęte w tych fakturach. Organ pierwszej instancji podjął szereg czynności, aby ustalić miejsce pobytu W. F. (Skarżący nie wskazał jego adresu), które jednak zakończyły się niepowodzeniem. Skarżący podnosił, że próbował przekonać W. F., z którym ma sporadyczny kontakt, do złożenia zeznań, ale jego postawa jest obojętna. Dlatego zarzuty Skarżącego w tym zakresie WSA uznał za nieuzasadnione. Stwierdził, że granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone, argumentacja organów podatkowych jest spójna i logiczna, a zatem nie ma podstaw do podważania tak dokonanych ustaleń. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. przez doręczenie postanowienia Dyrektora IS z 7 listopada 2016 r. tego samego dnia, w którym doręczono skarżoną decyzję, uniemożliwiając Skarżącemu zapoznanie się i wypowiedzenie co do zebranego materiału dowodowego, WSA wskazał, iż organ odwoławczy nie gromadził nowych dowodów, a nadto postępowanie trwało długo (sprawę dwukrotnie rozpatrywały organy obu instancji). Skarżący miał więc wystarczająco dużo czasu, aby zapoznać się z aktami sprawy i złożyć na piśmie swoje stanowisko w sprawie. Skarżący nie wykazał, aby naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz nie wykazał uniemożliwienia przez organ odwoławczy dokonania konkretnych czynności procesowych i przedstawienia konkretnych dowodów, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie skarżonego orzeczenia i poprzedzających je decyzji w całości, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.1. Na podstawie art. 174 P.p.s.a. w Skarżący zarzucił naruszenie: 3.1.1. przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżący nadużył swojego prawa odliczając podatek VAT w okresach rozliczeniowych za luty, marzec, kwiecień i wrzesień 2011 r., ponieważ faktury na podstawie, których tego odliczenia dokonał były "puste" i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy Skarżący wskazywał okoliczności tych zdarzeń, usługi za jakie faktury zostały wystawione oraz osoby, z którymi się kontaktował w zakresie wykonywanych usług, i od których otrzymywał faktury za wykonane usługi; 3.1.2. przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to 1) art. 191 w zw. z art. 187 w zw. z art. 122 O.p., polegające na dowolnej, a nie swobodnej, ocenie zebranego materiału dowodowego, niedostatecznym zgromadzeniu dowodów i błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji przyjęcie, iż faktury na podstawie których Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy organ podatkowy nie przeprowadził w tym zakresie niezbędnego postępowania dowodowego, poprzez: a) nieustalenie oraz nieprzesłuchanie osoby która wystawiła faktury w imieniu firmy A., b) nieustalenie oraz nieprzesłuchanie osoby która wystawiła faktury w imieniu firmy G., c) nieprzesłuchanie jedynej ustalonej osoby wystawiającej kwestionowane faktury – W. F., który jest postacią kluczową dla oceny okoliczności towarzyszących wystawaniu faktur, faktu wykonania usług wpisanych w fakturach oraz przyczyn rozbieżności stanowiska właścicielki firmy X. A. R. z informacjami płynącymi z faktur wystawianych Skarżącemu pod firmą X., d) odmowę nadania wiarygodności wyczerpującym i konsekwentnym zeznaniom Skarżącego, uznając natomiast za wiarygodne zeznania A. "R.", które pozostawały w sprzeczności z dokumentację firmy X., "a także oparł się na niepełnej dokumentacji spółki U., pomijając realia związane z dziedziną budownictwa w zakresie rozliczeń oraz formalności dokumentacyjnych", a WSA uznał, iż postępowanie organów podatkowych pomimo wyżej wykazanych uchybień było prawidłowe; 2) art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. przez doręczenie postanowienia z 7 listopada 2016 r. wydanego przez Dyrektora IS tego samego dnia, co skarżoną decyzję kończącą postępowanie odwoławcze, a tym samym uniemożliwienie Skarżącemu zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym pozorne przeprowadzenie postępowania administracyjnego w zakresie złożonego odwołania, co wbrew stanowisku WSA miało istotnie znaczenie dla Skarżącego, który mógł ustosunkować się do całości zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego, a czego został w istocie postępowaniem organów podatkowych pozbawiony. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi ("Dyrektor IAS"), jako nowa strona w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r., wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie od Skarżącej koszów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 5.2. Z uwagi na treść rozpoznanej skargi kasacyjnej podkreślić należy wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami tego środka zaskarżenia, które to związanie oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Stąd też wprowadzony przez ustawodawcę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika. Sąd kasacyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje zatem niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe. Z przepisu powyższego, a także z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zredagowanie tej skargi w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy też ocenione. Stosownie zaś do art. 176 P.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej obowiązany jest więc nie tylko precyzyjnie wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie). 5.3. Skarga kasacyjna Skarżącego, rozpoznana z uwzględnieniem powyższych zasad, okazała się niezasadna. 5.4. Jakkolwiek w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to zarzutów tych – sformułowanych przecież przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata) – nie powiązano z przepisami, na podstawie których działa sąd administracyjny, tj. z przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga kasacyjna to środek zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, które nie stosują wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, a kontrolują prawidłowość zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe. Jednakże w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) powyższa wada redakcyjna skargi kasacyjnej nie jest przeszkodą uniemożliwiającą rozpoznanie tejże skargi oraz odniesienie się do zarzutów naruszenia tych przepisów. Wyjaśnić też należy, że orzekając w warunkach związania zarzutami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma żadnych podstaw, aby argumentacji uzasadniającej zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej poszukiwać w skardze złożonej do wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz pismach złożonych w postępowaniu podatkowym. Dlatego też bez znaczenia są twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że "podtrzymuje wszystkie argumenty podniesione w odwołaniu (...) oraz w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego". Naczelny Sąd Administracyjny wziął więc pod uwagę tylko te argumenty odnoszące się do zarzutów skargi kasacyjnej, które znalazły się w skardze kasacyjnej. 5.5. Zdaniem Skarżącego w sprawie doszło do naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 w zw. z art. 122 O.p. polegającego na dowolnej, a nie swobodnej, ocenie zebranego materiału dowodowego, niedostatecznym zgromadzeniu dowodów oraz błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego. Skutkiem zaś tego było przyjęcie, że faktury, na podstawie których odliczył on podatek naliczony, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest ustanowiony w art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W art. 191 O.p. ustawodawca przyznał organom podatkowym prawo do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które źródłem takim nie są. W ramach omawianego zarzutu Skarżący podniósł, że nie ustalono i nie przesłuchano osób, które wystawiły faktury w imieniu A. oraz G. oraz nie przesłuchano W. F. – osoby wystawiającej kwestionowane faktury, kluczowej dla oceny faktur wystawianych pod firmą X. Nieuprawnione jest oczekiwanie Skarżącego, że organy podatkowe będą poszukiwały nieokreślonych osób, które wystawiły faktury posługując się nazwami firm A. i G., które to osoby – zdaniem Skarżącego – mogłyby potwierdzić zakres oraz sam fakt wykonania usług na jego rzecz. Obowiązek wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego obciąża podatnika. Organy podatkowe weryfikują natomiast zasadność skorzystania przez podatnika z tego prawa. Podatnik powinien zatem móc wykazać, nie tylko, że czynności ujęte w fakturze zostały wykonane, ale również, że to właśnie wystawca faktury rzeczywiście wykonał te czynności. Odliczeniu zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podlega bowiem podatek naliczony wykazany w konkretnej fakturze, wystawionej przez konkretnego wykonawcę na rzecz konkretnego podmiotu tytułem wykonania konkretnych czynności. Organy podatkowe dowiodły, że firmy wskazane w fakturach jako ich wystawcy, a zarazem sprzedawcy ujętych w fakturach towarów i usług, w rzeczywistości faktur tych nie wystawiły i nie zrealizowały opisanych w nich świadczeń. Ustaleniom tym, uznanym przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe, Skarżący nie przeciwstawił żadnych rzeczowych argumentów, które znajdowałyby oparcie w dowodach. Skarżący na potwierdzenie wykonania zakwestionowanych usług dysponuje jedynie spornymi fakturami, nie potrafiąc – co wynika ze złożonych przez niego zeznań – opisać okoliczności realizacji ujętych w fakturach transakcji, ani choćby wskazać przeznaczenia nabytych towarów, faktury zaś przyjmował od bliżej nieustalonych osób, np. "pana R.". Nie zasługuje na uwzględnienie nawiązujący do upływu czasu argument Skarżącego, że "Nie sposób oczekiwać od przedsiębiorcy, aby pamiętał każdą umowę z podwykonawcą, dostawcą towaru czy usług, znał personalia każdego pracownika każdej z firm z którymi pracuje oraz potrafił bezbłędnie przypisać określone zdarzenie do określonej osoby czy firmy, jeśli działalność w branży budowlanej skupia się na operowaniu dziesiątkami kontaktów dziennie". Skoro podatnik nie dokumentuje na bieżąco przeprowadzonych transakcji, to musi liczyć się z tym, iż w ten sposób sam pozbawia się możliwości wykazania, że transakcje te miały taki przebieg, jaki wynika z faktur. Jako swojego rodzaju nieporozumienie należy więc określić twierdzenie Skarżącego, że "Należy jednak mieć na względzie, iż w obrocie gospodarczym, w szczególności w dziedzinie budownictwa, skrupulatne badanie rzetelności kontrahentów pod względem formalnym w praktyce ustępuje miejsca faktycznym działaniom oraz skuteczności oraz rzetelności w dotrzymywaniu umów", a także twierdzenie o pominięciu realiów związanych z dziedziną budownictwa "w zakresie rozliczeń oraz formalności dokumentacyjnych". Odwołując się do praktyk stosowanych w branży budowlanej Skarżący nie bierze pod uwagę, że praktyka ta powinna uwzględniać obowiązujące przepisy prawa, a te – na gruncie podatku od towarów i usług – wymagają od podatnika wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług. Innymi słowy, obrót gospodarczy może być odformalizowany, ale na gruncie rozliczeń podatkowych takie odformalizowanie może mieć ten skutek, że – jak już wskazano – podatnik nie będzie w stanie wykazać, że zdarzenia gospodarcze przebiegały w określony sposób, wynikający z posiadanych przez podatnika dokumentów, w szczególności zaś faktur. Specyfika branży budowlanej, do której odwołał się Skarżący, nie jest argumentem, który usprawiedliwia wszelkie działania i zaniechania dokumentacyjne podatników zajmujących się tą branżą. Skarżący, jak już wspomniano, poza fakturami, nie dysponuje żadnymi dowodami zrealizowania zakwestionowanych transakcji. W tej sytuacji zasadne było uwzględnienie przez organy podatkowe dowodów osobowych oraz dokumentów pochodzących od podmiotów wskazanych w tych fakturach jako ich wystawcy i podmiotu wskazanego przez Skarżącego jako ten, na rzecz którego sam wykonywał usługi korzystając przy tym z podwykonawców. Gołosłowna jest sugestia Skarżącego, że brak w dokumentacji U. sp. z o.o. wzmianki o jego działaniach wynika z nieistnienia formalnego wymogu wpisywania w dokumentacji nieruchomości wszystkich podwykonawców wykonujących prace remontowe, a mieszkańcy kamienicy potwierdzili, że w spornym okresie przeprowadzono w niej remont. U. sp. z o.o. wyraźnie stwierdziła, że w 2011 r. firma Skarżącego nie wykonywała prac remontowych we wskazanym przez niego budynku przy ul. [...] w L. Wykonywanie prac remontowych przez Skarżącego nie wynika również z zeznań mieszkańców tego budynku, którzy potwierdzili jedynie, że prace takie były prowadzone. Ponownie podkreślić należy, że organy podatkowe zakwestionowały konkretne faktury dokumentujące zakup towarów i usług, którymi to fakturami posłużył się Skarżący w celu odliczenia podatku naliczonego, podając na uzasadnienie tego równie konkretne dowody, których Skarżący nie podważył, domagając się natomiast dalszego poszukiwania i zgromadzenia dowodów oraz ustalenia przez organy podatkowe okoliczności, które w rezultacie mogłyby potwierdzić jego prawo do odliczenia. Próby przesłuchania jako świadka W. F. nie powiodły się, aczkolwiek organ pierwszej instancji chcąc doprowadzić do tego przesłuchania, nie tylko wysyłał do świadka wezwania, ale też sprawdził adresy jego zameldowania i zamieszkania. Ponadto, nawiązano kontakt z bratem W. F., byłą żoną, konkubiną i matką konkubiny. W tej sytuacji za uprawnione uznać należy dokonanie przez organy podatkowe oceny tych okoliczności dotyczących kontaktów z W. F., które przedstawił w swoich zeznaniach Skarżący. Autor skargi kasacyjnej zarzucił również, że odmówiono wiarygodności wyczerpującym i konsekwentnym zeznaniom Skarżącego, uznając natomiast za wiarygodne zeznania A. "R.", (powinno być A. R. – wyjaśnienie NSA), sprzeczne z dokumentację firmy X. Jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji, w firmie tej zaewidencjonowano i zadeklarowano wartość sprzedaży netto i podatek należny wynikający z zakwestionowanych faktur. Nie zmienia to jednak faktu, iż organ ten w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalił, że firma X. nie wykonała ujętych w tych fakturach usług remontowych (miały być wykonane w budynku przy ul. [...] w L.) oraz usługi transportowej i kolportażu materiałów reklamowych, które – jak wyjaśnił Skarżący – być może wiązały się z materiałami reklamowymi sieci aptek M. Skarżący przyznał zresztą, że kontaktował się z W. F., od którego otrzymywał faktury i któremu płacił. Twierdzenia Skarżącego, że zakwestionowane transakcje zostały faktycznie zrealizowane, były wprawdzie konsekwentne, ale nie poparte żadnymi dowodami, a przy tym ogólnikowe. Twierdzeniom tym przeczyły natomiast dowody uzyskane w postępowaniu podatkowym. Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny. 5.6. Nie mógł skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, której realizacji służy wynikający z art. 200 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych zapewnienia stronie postępowania możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Bezspornym jest, że obowiązek ten obciąża zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy. Naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej upatrywał w okoliczności, że postanowienie Dyrektora IS z 7 listopada 2016 r., wyznaczające termin na wypowiedzenie się co do materiału dowodowego, doręczono Skarżącemu tego samego dnia, w którym doręczono mu decyzję kończącą postępowanie odwoławcze. Tym samym, zdaniem kasatora, uniemożliwiono Skarżącemu zapoznanie się i wypowiedzenie co do zebranego materiału dowodowego, co pozornym czyniło przeprowadzenie postępowania odwoławczego i – wbrew stanowisku WSA – miało istotnie znaczenie dla Skarżącego, który został pozbawiony możliwości ustosunkowania się do całości materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe (pkt 3.1.2. ppkt 1) niniejszego uzasadnienia). Z akt sprawy wynika, że istotnie, zarówno postanowienie z 7 listopada 2016 r. (wysłane 8 listopada 206 r.), jak i zaskarżoną decyzję z 24 listopada 2016 r., pełnomocnik Skarżącego odebrał tego samego dnia – 29 listopada 2016 r. Tym samym Dyrektor IS, aczkolwiek wyznaczył Skarżącemu termin na wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, to jednak faktycznie uniemożliwił mu taką wypowiedź. Wydał bowiem decyzję nie czekając na informację o doręczeniu Skarżącemu postanowienia w tym przedmiocie. Jak zaś wskazano w postanowieniu, siedmiodniowy termin przewidziany na wypowiedź należało liczyć właśnie od daty doręczenia postanowienia. W tej sytuacji naruszenie przez Dyrektora IS art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. nie może budzić wątpliwości. Zważywszy jednak, iż są to przepisy postępowania, słusznie Sąd pierwszej instancji ocenił, czy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., tylko tego rodzaju naruszenie przepisów postępowania może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji lub postanowienia. W wyniku tej oceny WSA uznał, że Skarżący nie wykazał ani tego, że naruszenie przez Dyrektora IS wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też tego, że Dyrektor IS uniemożliwił Skarżącemu dokonanie konkretnych czynności procesowych i przedstawienie konkretnych istotnych dowodów. Wskazał, iż organ odwoławczy nie gromadził nowych dowodów, a z uwagi na długotrwałe postępowanie Skarżący miał wystarczająco dużo czasu, aby zapoznać się z dowodami i przedstawić swoje stanowisko na piśmie. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono żadnych argumentów podważających zasadność uzasadnienia stanowiska Sądu pierwszej instancji o braku wpływu naruszenia przez Dyrektora IS art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. na wynik sprawy rozumiany jako rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji. Ograniczono się do podkreślenia znaczenia uprawnień strony wynikających z tych przepisów oraz ogólnikowego stwierdzenia, że Skarżący został pozbawiony możliwości faktycznego skorzystania z tych uprawnień, a gdyby dostrzegł, że organ odwoławczy nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego (pozostał bierny), to mógłby dalej wykazywać inicjatywę dowodową. Rzecz w tym, że w skardze do WSA Skarżący nie podał żadnych konkretnych dowodów, czy też czynności, które mógłby zgłosić lub podjąć w terminie wyznaczonym mu zgodnie z art. 200 § 1 O.p., gdyby Dyrektor IS termin ten respektował. Nie uczynił tego również w skardze kasacyjnej i tym samym nie podważył prawidłowości powyższej oceny Sądu pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej podniósł "niezrozumiałe" rozróżnienie przez Sąd pierwszej instancji przysługujących podatnikowi uprawnień na "istotne, bądź nie". Sąd pierwszej instancji rozróżnienia takiego nie dokonał. Natomiast, jak tego wymaga wskazany wyżej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., ocenił znaczenie – z punktu widzenia możliwości wpływu na wynik sprawy – naruszenia przez organ podatkowy konkretnego uprawnienia Skarżącego. W rezultacie zaś trafnie wywiódł, że w okolicznościach rozpoznanej sprawy uniemożliwienie Skarżącemu skorzystania z tego uprawnienia nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Podkreślić jednak należy, iż powyższe nie oznacza, że organy podatkowe mogą sobie pozwolić na ignorowanie przepisów postępowania albo też stosować je lub nie w zależności od przewidywanego wpływu ich naruszenia na wynik sprawy. Rzeczą organów podatkowych jest bowiem działanie zgodnie z przepisami prawa tak, jak nakazuje to art. 120 O.p. 5.7. Niezasadny jest zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. na skutek przyjęcia, że Skarżący "nadużył swojego prawa odliczając podatek VAT" z faktur ocenionych jako "puste", które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Autor skargi kasacyjnej wskazał przy tym na odliczenie podatku naliczonego jedynie w lutym, marcu, kwietniu i wrześniu 2011 r. (pkt 3.1.1. niniejszego uzasadnienia). Skarżący nie podważył ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie uwzględniające te przepisy. Tymczasem niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń. Tym samym miarodajnym do oceny omawianego zarzutu jest stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, sprowadzający się do tego, że Skarżący odliczył podatek naliczony wykazany w fakturach, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Ponieważ były to faktury, o jakich mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., który to przepis wyłącza możliwość odliczenia podatku wynikającego z takich faktur, prawidłowo organy podatkowe uznały, że Skarżący nie może skorzystać prawa do odliczenia podatku naliczonego, przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Tak też prawidłowo orzekł Sąd pierwszej instancji. Dodać należy, że do ustaleń faktycznych należą również ustalenia co do działania podatnika w tzw. "dobrej wierze", czy też "z należytą starannością". Oceny Sądu pierwszej instancji w tym zakresie powinny być zatem podważane w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a nie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Skarżący zaś w nawiązaniu do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podnosił, iż nie wykazał się lekkomyślnością, a liczyło się dla niego wykonanie usług i zapłata za nie oraz, że nic w kontaktach z przedstawicielami kontrahentów nie budziło jego wątpliwości. Twierdzenia te były chybione także z tego względu, że w skardze kasacyjnej nie podważono oceny Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą charakter zakwestionowanych faktur, którym nie towarzyszyły realne transakcje, wykluczał działanie Skarżącego w dobrej wierze. 5.8. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. 5.9. Na wniosek Dyrektora IAS, na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącego koszty postępowania kasacyjnego, stanowiące koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) jako 75% stawki określonej w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).