I FSK 2224/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. k. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 584/19 w sprawie ze skargi N. sp. k. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2019 r. nr 1401-IOV-3.4033.117.2018.2.ZJ w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 584/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę N. sp. k. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ") z 17 stycznia 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd pierwszej instancji - mając na uwadze zaprezentowane w skardze szerokie rozumienie granic objętej tą skargą sprawy - wskazał, że przedmiotem jego oceny było postanowienie organu z 17 stycznia 2019 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") z 26 października 2018 r., wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku za styczeń 2015 r. Mimo, że były to kolejne już rozstrzygnięcia organów podatkowych w tym przedmiocie, tylko te dwa postanowienia podlegały kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie zakończonej przedmiotowym wyrokiem. Dalej Sąd stwierdził, że skoro wszystkie poprzedzające te postanowienia rozstrzygnięcia dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku za styczeń 2015 r. pozostają ciągle w obrocie prawnym, w sprawie doszło do zachowania ciągłości i skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z 28 października 2018 r., utrzymanym w mocy postanowieniem organu odwoławczego z 17 stycznia 2019 r. W ocenie Sądu oba te postanowienia odpowiadają prawu, a ich uzasadnienia spełniają wymogi wskazane w art. 217 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p.". Wskazano w nich bowiem w sposób wystarczający, że istniały podstawy faktyczne i prawne do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku za styczeń 2015 r., powołując się na istniejące wątpliwości co do zasadności tego zwrotu, czyli wymóg ustawowy wynikający z art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Spółkę, która w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., w zw. z art. 217 § 1 i 2, art. 274b § 1 oraz art. 280 O.p., polegające na błędnej subsumcji tych norm prawnych do stanu faktycznego niniejszej sprawy, co w konsekwencji spowodowało zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie bezpodstawnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. i niedokonanie zwrotu tego podatku w terminie 25 dni pomimo ustawowego obowiązku; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, art. 212 i art. 219 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przekroczeniu terminu na przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku za styczeń 2015 r., co powinno skutkować utratą uprawnienia organu pierwszej instancji do wydania takiego postanowienia, czego nie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, realizując funkcję kontrolną i oddalając skargę; c) art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi mimo wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem: – art. 124, art. 217 § 1, art. 219 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, przez brak należytego uzasadnienia postanowienia, polegający na niewskazaniu w nim uzasadnionych powodów przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nieprzedstawieniu istniejących w tym zakresie wątpliwości; – art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na zaaprobowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dowolnej oceny, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczeń podatnika, pomimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał na zasadność wniosku o zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług; – art. 120, art. 121, art. 212 i art. 219 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wprowadzeniu do obrotu prawnego aktu prawnego po upływie ustawowego terminu, w którym organ pierwszej instancji mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ działał bez podstawy prawnej, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych; – art. 218, art. 219 w zw. z art. 212 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedoręczeniu na piśmie postanowienia przez organ pierwszej instancji Spółce przed upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT; d) art. 134 § 1 w zw. z art. 135 P.p.s.a., poprzez orzeczenie co do części sprawy, na skutek przeprowadzenia kontroli sądowoadministracyjnej wyłącznie w odniesieniu do postanowienia z 25 czerwca 2018 r. i poprzedzającego je postanowienia z 22 marca 2018 r., podczas gdy orzekając w granicach całej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zobowiązany był do przeprowadzenia kontroli wszystkich innych czynności podjętych przez organy podatkowe w tej sprawie, a więc również przeprowadzenia kontroli postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wydanych odpowiednio 23 marca 2015 r. oraz 1 lipca 2016 r., bowiem zakres sprawy w tym wypadku był inny aniżeli zakres zaskarżenia, bowiem sprawa administracyjna w tym wypadku dotyczy przedłużenia terminu zwrotu podatku za styczeń 2015 r., nie zaś przedłużenia dokonanego konkretnie na mocy jednostkowego postanowienia z 22 marca 2018 r., które zostało utrzymane w mocy postanowieniem z 25 czerwca 2018 r. przez organ drugiej instancji. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. wobec zrzeczenia się rozprawy przez stronę, która wniosła skargę kasacyjną. 3.3. Przedmiotem kontroli sądowej jest szóste z kolei postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za styczeń 2015 r. Pierwsze postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 23 marca 2015 r. oraz drugie z 1 lipca 2016 r. nie były zaskarżone przez podatnika. Natomiast trzecie postanowienie w tym zakresie z 22 marca 2018 r. zostało zaskarżone zażaleniem. Postanowieniem z 25 czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnik Urzędu Skarbowego. Wyrokiem z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1996/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę wniesioną na to ostateczne postanowienie. Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z 15 stycznia 2020 r., I FSK 2031/19 oddalił skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Podobnie wyglądała weryfikacja czwartego z kolei postanowienia przedłużającego z 29 czerwca 2018 r. Postanowieniem z 18 września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Wyrokiem z 26 kwietnia 2019 r., III SA/Wa 2561/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na powyższe postanowienie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 stycznia 2020 r., I FSK 2104/19 oddalił skargę kasacyjną. Natomiast piąte postanowienie z 8 sierpnia 2018 r. zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 31 października 2018 r. Wyrokiem z 29 sierpnia 2019 r., III SA/Wa 2939/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki na to postanowienie, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 grudnia 2022 r., I FSK 2207/19 oddalił skargę kasacyjną. Przypomnienie powyższych zdarzeń prawnych jest niezbędne albowiem większość zarzutów skargi kasacyjnej oraz znacząca część uzasadnienia tego środka odwoławczego koncentruje się wokół zastrzeżeń co do legalności poprzednich postanowień przedłużających termin zwrotu podatku. Dotyczy to przede wszystkim dwóch pierwszych postanowień przedłużających. Zdaniem autora skargi kasacyjnej granice sprawy w zakresie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku należy rozumieć szeroko. Obejmują one bowiem kontrolę wszystkich poprzednich postanowień. Powyższe stanowisko nie jest trafne. Należy bowiem podkreślić, że granice danej sprawy, przewidziane dla wojewódzkich sądów administracyjnych w art. 134 § 1 P.p.s.a. ograniczone są w niniejszej sprawie skutkami prawomocnych wyroków sądów administracyjnych, które wynikają z art. 170 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W prawomocnym wyroku z 1 grudnia 2022 r., I FSK 2207/19, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że poprzedzające kontrolowane w niniejszej sprawie orzeczenie, piąte postanowienie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku za styczeń 2015 r. zostało wydane prawidłowo, a więc przede wszystkim z zachowaniem terminu ustawowego określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Ustalenie to, w kontekście treści art. 170 P.p.s.a., jest wiążące dla sądów administracyjnych, orzekających w sprawie kontroli sądowej kolejnych postanowień przedłużających termin zwrotu. Innymi słowy, w aktualnym stanie niedopuszczalna jest weryfikacja przez Sąd wcześniejszych postanowień, gdyż taka kontrola sądowa ingerowałaby w związanie prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2022 r., I FSK 2207/19. 3.4. W związku z powyższym za bezzasadne należy uznać wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wadliwej kontroli sądu administracyjnego w zakresie wcześniejszych postanowień przedłużających termin zwrotu podatku. Jako chybiony zatem należy uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 135 P.p.s.a., poprzez orzeczenie co do części sprawy, na skutek przeprowadzenia kontroli sądowoadministracyjnej wyłącznie w odniesieniu do ostatnich postanowień. Tym samym także nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, art. 212 i art. 219 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przekroczeniu terminu na przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku za styczeń 2015 r. Wadliwe są również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121, art. 212 i art. 219 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wprowadzeniu do obrotu prawnego aktu prawnego po upływie ustawowego terminu, w którym organ pierwszej instancji mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ działał bez podstawy prawnej, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych oraz art. 218, art. 219 w zw. z art. 212 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedoręczeniu na piśmie postanowienia przez organ pierwszej instancji Spółce przed upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. 3.5. Za chybiony także należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c/ P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem kasatora Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wadliwie zaaprobował dowolną ocenę, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczeń podatnika, pomimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał na zasadność wniosku o zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji trafnie bowiem uznał, że zaistniały okoliczności uzasadniające wątpliwości w kontekście rozliczenia transakcji zakupu telefonów, które następnie zostały odsprzedane m.in. w ramach eksportu, co generowało również wysokie kwoty nadwyżki podatku naliczonego. Ponadto co jest niezwykle istotne z decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 29 grudnia 2017 r., wydanej wobec spółki za grudzień 2014 r. wynika, że spółka działała jako w pełni świadomy uczestnik czynności mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku VAT. Ponadto wystawcami faktur VAT na rzecz spółki stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego w grudniu 2014 r. były podmioty, które wystawiły również faktury VAT na rzecz skarżącej również w styczniu 2015 r. Za ten okres rozliczeniowy wszczęto kontrolę podatkową i nadal jest prowadzone wobec skarżącej postępowanie kontrolne. W związku z powyższym wykazano okoliczności uzasadniające konieczność weryfikacji rzeczywistego przebiegu transakcji. 3.6. Ponadto za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 124, art. 217 § 1, art. 219 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. W tym zakresie realizuje wymagania przed nim stawiane i odpowiada regułom postępowania, zaś przedstawiona ocena ustalonych okoliczności, jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. 3.7. Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2018 r., w zw. z art. 217 § 1 i 2, art. 274b § 1 oraz art. 280 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie organu drugiej instancji jest zgodne z prawem, gdyż wykazane zostały w nim okoliczności, które uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za badany okres rozliczeniowy. 3.6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Arkadiusz Cudak