I FSK 1666/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, , po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych : 1) T. Z. 2) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 964/20 w sprawie ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Przedmiotem skarg kasacyjnych T. Z. (dalej: "skarżący") oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 marca 2021 r., III SA/Wa 964/20. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez T. Z. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że decyzją z 30 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą T. T. Z., wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. Na podstawie zgromadzonych materiałów organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący ujął w ewidencji zakupu VAT za ww. okresy, a następnie rozliczył w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. faktury wystawione przez G. sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym organ stwierdził zawyżenie podatku naliczonego poprzez naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.". W zakresie ewidencji sprzedaży za IV kwartał 2014 r. organ pierwszej instancji stwierdził również nieprawidłowości wynikające z rozliczenia jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT, na których jako nabywcę wskazano P. s.r.o. Stwierdzono, że faktyczna sprzedaż trzech samochodów osobowych marki BMW 520 D na rzecz P. s.r.o., miała miejsce na terytorium Polski, co w konsekwencji skutkuje brakiem prawa do zastosowania stawki 0%. Decyzją z 28 lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podniósł, że w złożonej 3 czerwca 2017 r. korekcie deklaracji dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. skarżący wykazał m.in. jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz czeskiego podmiotu – P. s.r.o. Przedmiotem sprzedaży miały być trzy samochody osobowe marki BMW 520 D, które następnie miały być sprzedane przez ten podmiot do polskiej firmy – M. M. M.. W toku prowadzonego postępowania wobec P. s.r.o ustalono, iż nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz P. s.r.o. z Polski do Czech oraz nie realizowano żadnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Czech do Polski na rzecz M. M., gdyż zarówno zakup, jak i sprzedaż towarów zrealizowane zostały na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W związku z brakiem dowodów odnośnie faktycznej dostawy towarów na terytorium Czech oraz faktem, że żaden z podmiotów wskazanych na fakturach VAT jako nabywca i sprzedawca przedmiotowych samochodów nie był obciążony ryzykiem poszukiwania potencjalnych odbiorców, gdyż już przed zawarciem przedmiotowych transakcji znani byli kolejni odbiorcy na terenie kraju, organ odwoławczy uznał, że faktyczna sprzedaż trzech samochodów osobowych marki BMW 520 D na rzecz P. s.r.o., miała miejsce na terytorium Polski, co w konsekwencji skutkuje brakiem prawa do zastosowania stawki 0%. W dalszej kolejności wskazano, że w korekcie deklaracji za III i IV kwartał 2014 r. skarżący rozliczył faktury VAT, na których jako wystawca figuruje G. sp. z o.o., dotyczące nabycia usług budowlanych na ogólną kwotę netto 214.700,00 zł, podatek VAT 49.381,00 zł oraz nabycia usług doradztwa na ogólną kwotę netto 122.000,00 zł, podatek VAT 28.060,00 zł. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce G. sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka ta w żaden sposób nie udokumentowała faktu zatrudnienia pracowników, czy też zlecenia prowadzenia spraw firmy związanych z działalnością gospodarczą. Dodatkowo nie ustalono, aby G. sp. z o.o. dysponowała jakimikolwiek środkami trwałymi czy też innymi składnikami majątkowymi niezbędnymi do prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie powołał również okoliczność fikcyjnej zmiany osób reprezentujących G. sp. z o.o. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy wskazał również na takie okoliczności jak: brak wiedzy prokurenta o stanie rozliczeń spółki oraz brak dostępu do dokumentacji spółki, gotówkowa forma płatności, brak szczegółowego zakresu wykonanych robót, brak udokumentowania wykonanych usług doradczych, brak wyceny ich wartości, nieracjonalność zeznań Strony odnośnie konieczności nabycia usług doradczych od osoby nowopoznanej, która nie była związana z handlem samochodami, a jedynie zajmowała się nadzorowaniem prac budowlanych. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji zakwestionowane faktury wystawione zostały przez podmiot pozorujący prowadzenie działalności gospodarczej, a dokonane zmiany osób reprezentujących ten podmiot miały na celu przerzucenie odpowiedzialności za te działania na osoby, wobec których nie jest możliwe wyciągnięcie konsekwencji prawnych. W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uznał, że faktury VAT, na których jako wystawca figuruje G. sp. z o.o., dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami opisanymi w niej jako sprzedawca i nabywca. Natomiast w odniesieniu do usług doradczych, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez G. sp. z o.o., organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie przedstawił dowodów wskazujących na to, że pomoc była rzeczywiście świadczona przez prokurenta tej spółki. Oceniając ponadto relacje gospodarcze strony z ww. kontrahentem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stwierdził, że skarżący mógł mieć świadomość co do nierzetelności wystawionych faktur. Dodatkowo o braku należytej staranności skarżącego miał świadczyć fakt regulowania płatności gotówką z nowo powstałym podmiotem gospodarczym oraz brak jakichkolwiek dowodów co do kalkulacji wartości świadczonych usług w sytuacji, gdy zakres usług w wystawionej fakturze został wskazany bardzo ogólnie. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze Sąd podkreślił, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. z tytułu prac budowlanych oraz usług doradztwa. Ponadto organy podatkowe zakwestionowały zastosowanie przez skarżącego stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy trzech samochodów osobowych marki BMW. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w pierwszej kolejności odniósł się do zgodności z prawem rozstrzygnięcia organów podatkowych dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez G. sp. z o.o. W tej kwestii Sąd pierwszej instancji przyznał rację skarżącemu w odniesieniu do faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. z tytułu prac budowlanych, natomiast w odniesieniu do faktur wystawionych z tytułu usług doradztwa – Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do przyjęcia tezy organów podatkowych o niewykonaniu robót budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami przez spółkę G. sp. z o.o. Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe czynności procesowe w tym zakresie, Sąd pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w sferze gromadzenia i oceny dowodów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego organy wywodziły, że sporne usługi nie mogły zostać wykonane przez G. sp. z o.o. Sąd podniósł, że wskazane przez organy okoliczności dotyczące rozmiaru prac przeprowadzonych w związku z remontem parkingu nie uzasadniają tezy o obiektywnej niemożliwości wykonania tych prac przez spółkę G. sp. z o.o. Sąd nie podzielił oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe, gdyż nie wynika ona z zeznań świadków, złożonych w 2016 r., a także nie zaakceptował stanowiska, zgodnie z którym G. sp. z o.o. nie miała zaplecza technicznego do wykonywania robót. Dodatkowo wskazano, że okoliczność zmiany osób reprezentujących G. sp. z o.o. nie może mieć znaczenia dla wykazania czy usługi uwidocznione na zakwestionowanych fakturach VAT zostały wykonane przez ich wystawcę czy nie, gdyż zmiany w zarządzie spółki – wystawcy tych faktur nie powodują zmiany podmiotowej po stronie kontrahenta. Sąd nie podzielił zastrzeżeń organu drugiej instancji, co do sposobu opisania w treści faktur spornych usług, jako przedmiotu transakcji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy orzekające w niniejszej sprawie zgromadziły pełny materiał dowodowy, jednak dokonały jego błędnej oceny, co doprowadziło do wydania nieprawidłowych decyzji, zaś rozumowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie przez organy podatkowe przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego wykracza poza reguły logiki i nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poszczególnymi dowodami. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie ulega wątpliwości, że zgromadzone przez organy dowody nie pozwalają na kategoryczne twierdzenie o braku wykonania usług opisanych w zakwestionowanej fakturze dotyczącej prac budowlanych. Wobec tego za zasadne Sąd uznał w tym zakresie wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przejawiające się w wybiórczym uwzględnieniu dowodów niekorzystnych dla skarżącego, z pominięciem i zaniechaniem tych, które były korzystne dla strony, a w konsekwencji poprzez dowolną – a więc dokonaną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów - ocenę zebranych dowodów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wydane w niniejszej sprawie decyzje zostały także – z uwagi na powyżej wskazane błędy – wydane w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Wszystkie te naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły, zdaniem Sądu, do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi w odniesieniu do zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT wystawionych przez tego samego wystawcę, ale z tytułu wykonania usług doradztwa, uznając stanowisko organów podatkowych w tym zakresie za prawidłowe. Za zgodne z prawem uznano również stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do zakwestionowania skarżącemu prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie organy podatkowe zebrały w tym zakresie wystarczający materiał dowodowy do stwierdzenia, że nie doszło do tej dostawy, ale do dostawy krajowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności informacje otrzymane od czeskiej administracji podatkowej, skonfrontowane z zeznaniami skarżącego, M. i R. M., a także prezesa P. s.r.o., w ocenie Sądu pierwszej instancji, wskazują jednoznacznie na to, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w wykonaniu spornych transakcji. Dodatkowo podkreślono, że skarżący nie przedstawił żadnego wiarygodnego dowodu, że samochody osobowe, będące przedmiotem dostaw, opuściły terytorium Polski i zostały dostarczone do nabywcy wskazanego na spornych fakturach na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż Polska. W świetle powyższego uznano, że zgodnie z prawem organy stwierdziły, iż nie ma podstaw do przyjęcia, że w zakresie spornych transakcji zawartych pomiędzy skarżącym a P. s.r.o. doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 13 ust. 1 u.p.t.u., tj. do wywozu towarów z terytorium kraju w wykonaniu dostawy towarów, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Skoro zatem towary będące przedmiotem dostaw wymienionych na fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz P. s.r.o. nie zostały wywiezione poza terytorium kraju, to organ prawidłowo uznał te transakcje za dostawy dokonane na terytorium kraju, co skutkowało ich opodatkowaniem stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Na przedstawiony wyżej wyrok zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, jak i skarżący wnieśli skargi kasacyjne. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu – radca prawny na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. wyrokowi temu zarzucił naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. poprzez ich niezastosowanie, pomimo że okoliczności sprawy uzasadniały stanowisko organów podatkowych, że faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane i jako takie nie mogą stanowić podstawy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT w nich naliczonego; - postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organy w sposób nieprawidłowy ustaliły stan faktyczny poprzez wybiórcze uwzględnienie dowodów niekorzystnych dla skarżącego, z pominięciem i zaniechaniem tych, które były korzystne dla strony, a w konsekwencji przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów i naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych pomimo, że do takich naruszeń nie doszło. W związku z powołanymi wyżej naruszeniami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik organu oświadczył ponadto, że zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. T. Z. w skardze kasacyjnej sporządzonej przez pełnomocnika - adwokata zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez sporządzenie części uzasadnienia wyroku niespójnego co do treści z rozstrzygnięciem sprawy zawartym w sentencji wyroku w ten sposób, że wedle pkt I sentencji zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję w całości, pomimo stwierdzenia w uzasadnieniu wyroku braku naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przepisów postępowania (O.p.) w pewnym zakresie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii zastosowania przez skarżącego stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy trzech samochodów osobowych marki BMW, wadliwą ocenę zgromadzonych dowodów, w szczególności oddalenie wniosków dowodowych (lub ich zupełne pominięcie, np. z 26 marca 2018 r. oraz 19 kwietnia 2018 r.) o przesłuchanie wskazanych świadków oraz przeprowadzenie ich konfrontacji, czym Sąd a quo nie przeprowadził właściwie kontroli legalności zaskarżonego aktu, w sytuacji gdy organy podatkowe niewątpliwie naruszyły zasadę rzetelnego gromadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym, ich oceny oraz zasadę działania organów w sposób budzący do nich zaufanie – a w konsekwencji naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 u.p.t.u. przez pozbawienie skarżącego prawa do stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie trzech samochodów marki BMW. W ocenie autora skargi kasacyjnej powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uniemożliwia wykonanie wyroku i jednoznaczne ustalenie dalszego postępowania dla organu podatkowego przy ponownym rozpatrzeniu wskazanej sprawy podatkowej. Z uwagi na powyższe pełnomocnik skarżącego, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, wniósł na podstawie art. 179a P.p.s.a., z uwagi na to, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, o uchylenie zaskarżonego wyroku w części i rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącego. Ewentualnie, w skardze kasacyjnej wniesiono o zmianę w części zaskarżonego wyroku i stosownie do art. 188 P.p.s.a. o rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, tj. uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 lutego 2020 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Wa. z 30 września 2019 r. lub uchylenie w części zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stosownie do art. 185 § 1 P.p.s.a., a w każdym wypadku zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną T. Z. organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej skarżącego, zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi kasacyjne nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skarg ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). W świetle sformułowanych zarzutów skarg kasacyjnych istota sprawy sprowadzała się przede wszystkim do ustalenia dwóch kwestii: prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny zaskarżonej decyzji co do prawa do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. z tytułu prac budowlanych, a także możliwości zastosowania przez skarżącego stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy trzech samochodów osobowych marki BMW. Wskazać należy, że wyrokiem z 28 maja 2021 r., I FSK 704/21, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 listopada 2020 r., III SA/Wa 179/20, w sprawie ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. Przedmiotem rozpoznania w tej sprawie była m.in. ocena pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez G. sp. z o.o. z tytułu prac budowlanych. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na nieprawidłowości związane z prowadzonym przez organ odwoławczy postępowaniem dowodowym, oceną sprawy i naruszeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przy kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 § 1 O.p. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w tym zakresie w powołanym powyżej wyroku dotyczący prawa do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. z tytułu prac budowlanych. Pogląd ten jest zbieżny ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie, przez co oddaleniu podlegał zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organy w sposób nieprawidłowy ustaliły stan faktyczny poprzez wybiórcze uwzględnienie dowodów niekorzystnych dla skarżącego, z pominięciem i zaniechaniem tych, które były korzystne dla strony, a w konsekwencji przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów i naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych pomimo, że do takich naruszeń nie doszło. Przypomnieć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku dokładnie wskazał, jakie okoliczności zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe przy badaniu kwestii remontu parkingu zleconego przez skarżącego spółce G. sp. z o.o. (str. 9-15 uzasadnienia wyroku). Sąd pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił m.in. dlaczego główny argument, na którym swoje stanowisko oparły organy podatkowe odnośnie braku możliwości wykonania usług uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach przez ich wystawcę – jest niezasadny. Prawidłowo w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że wymienione przez organy okoliczności dotyczące rozmiaru prac przeprowadzonych w związku z remontem parkingu nie uzasadniają tezy o obiektywnej niemożliwości wykonania tych prac przez spółkę G. sp. z o.o. Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze unormowanie zawarte w art. 191 O.p., podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym organy orzekające w niniejszej sprawie zgromadziły pełny materiał dowodowy, jednak dokonały jego błędnej oceny, co doprowadziło do wydania nieprawidłowych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie zauważył, że rozumowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie przez organy podatkowe przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego wykracza poza reguły logiki i nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poszczególnymi dowodami. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zgodnie z prawem uznał, że zgromadzone przez organy dowody nie pozwalają na kategoryczne twierdzenie o braku wykonania usług opisanych w przedmiotowej fakturze. W konsekwencji nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. poprzez ich niezastosowanie. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, okoliczności niniejszej sprawy i zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nie uzasadniał pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Do naruszenia zaś art. 86 ust. 1 tej ustawy doszło poprzez odmowę skorzystania z przysługującego skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo braku ku temu uzasadnionych podstaw. Z uwagi na powyższe, zarzuty sformułowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w podstawach kasacyjnych uznać należało za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Przechodząc do oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że koncentruje się ona wokół odmowy możliwości zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy trzech samochodów osobowych marki BMW. Skarżący wskazując na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zarzuca temu Sądowi niezebranie całego materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy trzech samochodów osobowych marki BMW. W ocenie strony Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie przeprowadził właściwie kontroli legalności zaskarżonego aktu, w sytuacji gdy organy podatkowe niewątpliwie naruszyły zasadę rzetelnego gromadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym, ich oceny oraz zasadę działania organów w sposób budzący do nich zaufanie – a w konsekwencji naruszył art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 u.p.t.u. przez pozbawienie skarżącego prawa do stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie trzech samochodów marki BMW. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że organy podatkowe zebrały w tym zakresie wystarczający materiał dowodowy do uznania, że nie doszło do tej dostawy, ale do dostawy krajowej. Przypomnieć należy, że zdaniem Sądu, który podzielił stanowisko organów o powyższym świadczyły następujące dowody: oświadczenie przedstawiciela P. s.r.o. – L. D. S. - z dnia 27 maja 2015 r., z którego wynikało, że ww. pojazdy nie były transportowane na teren Czech, ustalenie w toku prowadzonego przez czeskie organy podatkowe postępowania wobec P. s.r.o., iż nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz P. s.r.o. z Polski do Czech oraz nie realizowano żadnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Czech do Polski na rzecz M. M. (zdaniem tych organów zarówno zakup, jak i sprzedaż towarów zrealizowane zostały na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej), oszacowanie – dokonane w konsekwencji powyższego postępowania – P. s.r.o. płatności VAT za IV kwartał 2014 r., od którego spółka ta nie zgłosiła sprzeciwu, sprzeczne zeznania odnośnie do osoby rzekomo odbierającej dostarczone samochody – księgowego firmy P. s.r.o., złożenie kolejnego oświadczenia (z dnia 19 czerwca 2014 r.) przez przedstawiciela P. s.r.o. – niepodpisanego, zawierającego całkowicie odmienne informacje w stosunku do poprzedniego oświadczenia, sprzeczne zeznania R. M. i L. S. odnośnie do nawiązania współpracy oraz brak obciążenia jakimkolwiek ryzykiem poszukiwania potencjalnych odbiorców ww. samochodów u podmiotów uczestniczących w przedmiotowych transakcjach. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności informacje otrzymane od czeskiej administracji podatkowej, skonfrontowane z zeznaniami skarżacego, M. i R. M., a także prezesa P. s.r.o., wskazują jednoznacznie na to, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w wykonaniu spornych transakcji. Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u., do zakwalifikowania czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów konieczny jest wywóz towaru z kraju na terytorium państwa UE oraz przejście ekonomicznego władztwa nad towarami na wskazanego w fakturze nabywcę. Tymczasem skarżący, na co zasadnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, nie przedstawiła żadnego dowodu na faktyczne przetransportowanie i odebranie towaru (samochodów osobowych) przez ich nabywcę czyli P. s.r.o. Natomiast jak wynika z informacji czeskiej administracji podatkowej w toku prowadzonego przez te organy postępowania wobec P. s.r.o. ustalono, iż nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz P. s.r.o. z Polski do Czech oraz nie realizowano żadnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Czech do Polski na rzecz M. M.. Zarówno zakup, jak i sprzedaż towarów zrealizowane zostały na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że samochody osobowe marki BMW, uwidocznione na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach VAT, nie zostały odebrane przez P. s.r.o. Oznacza to, że faktury te, mające potwierdzać dokonanie przez skarżącego wewnątrzwspólnotowej dostawy, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu udokumentowanych nimi transakcji. Poza fakturami nie przedłożono żadnych innych dokumentów, które mogłyby potwierdzać fakt dokonania tej transakcji. Brak też było jakiejkolwiek dokumentacji przewozowej, gdyż - zgodnie z zeznaniami skarżącego - to skarżący osobiście dokonał dostawy tych samochodów, za pomocą wypożyczonej lawety. Jako osobę dokonującą odbioru tych samochodów w firmie P. s.r.o. wskazywano wprawdzie księgowego tej firmy, ale skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie tej okoliczności, a ustalenia dokonane w tym zakresie przez czeską administrację podatkową tej okoliczności nie potwierdziły. Wnioski wyprowadzone na podstawie tych okoliczności o braku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów mieściły się w swobodnej ocenie materiału dowodowego, wynikającej z art. 191 O.p. Dlatego też brak było podstaw do uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że doszło do naruszenia tego przepisu, tak jak i nie było podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Skoro zatem towary będące przedmiotem dostaw wymienionych na fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz P. s.r.o. nie zostały wywiezione poza terytorium kraju, to organ prawidłowo uznał te transakcje za dostawy dokonane na terytorium kraju, co skutkowało ich opodatkowaniem stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, co zasadnie zaakceptował w swoim wyroku Sąd pierwszej instancji. Tym samym nie doszło do naruszenia przy dokonanej kontroli sądowo – administracyjnej wskazanych w skardze kasacyjnej T. Z. przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 141 § 4 P.p.s.a. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jeżeli nie wiadomo, jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2021 r., III FSK 49/21, CBOSA). Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy wada uzasadnienia nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10, CBOSA). Sąd ma także obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, dlaczego nie stwierdził, czy stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, czy też przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2011 r., II OSK 1985/09, CBOSA). W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny tego rodzaju uchybień nie stwierdził. Nie doszło również do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Przepis ten określa zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Nie może ona zostać naruszona przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby Sąd pierwszej instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał, albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności decyzji była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. (por. np. wyrok NSA z 8 listopada 2021 r., I OSK 691/21, CBOSA). W konsekwencji za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., bowiem zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny, wobec stwierdzenia nieprawidłowości w przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 lutego 2020 r. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargi kasacyjne. W związku z uznaniem, że skargi kasacyjne obu stron okazały się niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Danuta Oleś Małgorzata Niezgódka – Medek Roman Wiatrowski