I GSK 188/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat - Rembelska (spr.) Sędziowie NSA Tadeusz Cysek Czesława Socha Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 4 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 6 października 2011 r. sygn. akt III SA/Gd 144/11 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 28 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 6 października 2011 r., sygn. akt III SA/Gd 144/11 oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] lutego 2011 r. nr [...]; [...] w przedmiocie określenia: wartości celnej towaru, długu celnego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Agencja Celna A. Spółka z o.o. działająca w imieniu M. S., prowadzącej Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "P.", zgłosiła [...] maja 2009 r. do procedury dopuszczenia do obrotu, koszulki bawełniane typu T- shirt sprowadzone z Chin w łącznej ilości 123.360 sztuk, w tym 3840 koszulek w rozmiarze dziecięcym i 119520 w rozmiarze dla osoby dorosłej. Koszulki posiadały wszywki z nadrukiem "Amercican T – shirt" i były zapakowane w foliowe worki z napisami w języku polskim dotyczącymi rozmiarów oraz materiału, z jakiego są wykonane. Zgłoszenie celne zostało przyjęte i zarejestrowane pod numerem OGL [...]. Wartość celną towaru określono na podstawie faktury z 11 maja 2009 r., z której wynikało, że jednostkowa cena za koszulkę w rozmiarze dziecięcym wynosiła 0,031 USD (10 groszy), zaś dla osoby dorosłej 0,058 USD (19 groszy). Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w G. przystąpił do weryfikacji zgłoszenia celnego. W ramach czynności kontrolnych organ uzyskał informację z Polskiej Izby Odzieżowo - Tekstylnej w G., z której wynikało, że wartość towaru zadeklarowana przez stronę w zgłoszeniu celnym w kwocie 10 groszy i 19 groszy za koszulkę jest wartością poniżej kosztów materiału użytego do produkcji importowanych koszulek. Naczelnik Urzędu Celnego dokonał także analizy 11 zgłoszeń celnych koszulek bawełnianych typu T - shirt sprowadzonych przez innych importerów z Chin, zgłoszonych następnie do procedury dopuszczenia do obrotu w Urzędzie Celnym w G. i ustalił, że deklarowane przez tych importerów wartości koszulek w okresie od stycznia do maja 2009 r. wynosiły od 4 do 15 zł za sztukę. W tych okolicznościach przedstawiciel importera złożył 1 czerwca 2009 r. wniosek o unieważnienie zgłoszenia celnego i wywóz towaru poza obszar celny Wspólnoty lub zwrot towaru do eksportera. W celu wyceny koszulek objętych kontrolowanym zgłoszeniem celnym organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z opinii rzeczoznawcy ds. produktów włókienniczych. Na podstawie opinii ustalono, że cena koszulki bawełnianej męskiej T –shirt wynosi 2,50 zł po potrąceniu 22% podatku VAT, 40 % marży detalicznej i 15 % marży hurtowej zaś cena koszulki dziecięcej wynosi 1,50 zł. Uwzględniając zawarte w tych cenach 12 % cło wartość koszulki bawełnianej wynosiła: 2,23 zł – koszulka męska i 1,34 zł koszulka dziecięca. Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z [...] marca 2010 r. odmówił unieważnienia zgłoszenia celnego i określił wartość celną importowanego towaru w wysokości 271676 zł, kwotę długu celnego w wysokości 32601 zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości 67 816 zł. W uzasadnieniu organ podniósł, że zgodnie z art. 181a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. w sprawie przepisów wykonawczych do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. L Nr 253 ze zm., dalej: RWKC), jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE L.302 z 19 października 1992 r., dalej: WKC), nie muszą ustalać wartości celnej towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. W sprawie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 181a ust. 1 i 2 RWKC, czego konsekwencją było ustalenie wartości celnej towarów przy zastosowaniu jednej z metod wymienionych w art. 30 – 31 WKC. Organ wyjaśnił, że po wyeliminowaniu możliwości skorzystania z innych, mających pierwszeństwo metod, ustalił wartość celną przy zastosowaniu tzw. "metody ostatniej szansy". M. S. wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z [...] lutego 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, ceny podane w zgłoszeniach celnych nie mogły stanowić podstawy ustalenia wartości celnej importowanego towaru. Deklarowane przez stronę wartości koszulek były bowiem niższe od kosztów materiału przeznaczonego do ich wykonania. Dyrektor Izby Celnej w G. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wobec wystąpienia uzasadnionych wątpliwości dotyczących zadeklarowanej wartości celnej, zasadne było na podstawie art. 181a RWKC zastosowanie metod ustalenia wartości celnej określonych w art. 30 – 31 WKC z zachowaniem ustalonej kolejności. Wątpliwości organu pierwszej instancji wzbudziła niska wartość importowanego towaru i dlatego dokonano analizy 11 zgłoszeń celnych złożonych przez innych importerów w tym samym czasie. Dyrektor Izby Celnej w G. uznał, że brak weryfikacji wspomnianych zgłoszeń nie stanowi przeszkody w wykorzystaniu ich jako materiału porównawczego. Ponadto ceny wskazane w analizowanych zgłoszeniach nie stanowiły podstawy ustalenia wartości celnej w rozpoznawanej sprawie, a jedynie służyły wyjaśnieniu, czy wątpliwości organu co do zadeklarowanej przez skarżącą wartości celnej są uzasadnione. Organ pierwszej instancji, po zbadaniu kolejnych metod wymienionych w art. 30 -31 WKC, prawidłowo zastosował metodę "ostatniej szansy" i oszacował wartość celną towaru na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy ds. produktów włókienniczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę M. S. uznając, że organy zasadnie odstąpiły od ustalenia wartości celnej importowanych towarów na podstawie zadeklarowanej wartości transakcyjnej i zastosowały w tym celu metodę tzw. ostatniej szansy. Organy celne oparły ustalenia w tym zakresie na treści opinii biegłego rzeczoznawcy L. O., w której biegły wyjaśnił jakiego rodzaju oferty brał pod uwagę i na jakiej ofercie oparł własne ustalenia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy nie naruszyły art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej: O.p.), gdyż skarżąca uczestniczyła w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego. Pełnomocnik strony był obecny przy pobieraniu próbek towaru do ekspertyzy biegłego oraz ustosunkował się na piśmie do sporządzonej opinii. Wbrew twierdzeniom skarżącej organy celne przeprowadziły wnioskowane przez stronę dowody i odniosły się do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że skarżącej wyjaśniono powody, dla których nie wzięto pod uwagę przedłożonych przez nią pism Akademii Ekonomicznej w P. z 24 stycznia 2002 r. oraz z 13 czerwca 2003 r. dotyczących wysokości marży. Organy celne powiadomiły skarżącą, że podane w tych pismach informacje były nieaktualne, co ustalono w Centrum Badań i Ekspertyz Towaroznawczych Akademii Ekonomicznej w P. Z kolei przedstawiona przez skarżącą faktura z 3 lipca 2009 r. została wystawiona przez firmę D., która nie importowała bawełnianych koszulek z Chin. M. S. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270., dalej p.p.s.a.), w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. pozostającymi w związku z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., bowiem Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, ponieważ Sąd ten powinien był stwierdzić naruszenie art. 210 § 1 pkt. 4, 5 i 6 O.p. w związku z art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów, bowiem WSA w G. bezzasadnie i nieprawidłowo uznał, że organy celne nie dopuściły się przy wydawaniu decyzji naruszenia przepisów prawa, które miały wpływ na wynik sprawy. 2) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. pozostającymi w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ Sąd pierwszej instancji wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem jej zgodności z prawem, zaś wadliwość ta polegała na oddaleniu skargi, podczas gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 O.p., bowiem w istocie Sąd w procesie wyrokowania całkowitym milczeniem pominął brak powołania przez organy celne, w sentencji skarżonych decyzji, podstawy prawnej właściwej dla zakwestionowania wartości celnej towaru przez organ celny tj. nie powołał art. 29 WKC, co w istocie oznacza brak rozstrzygnięcia i brak jego uzasadnienia we wskazanym zakresie, zaś to naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy; 3) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., bowiem Sąd pierwszej instancji wadliwie wykonał swój obowiązek dotyczący kontroli decyzji administracyjnej pod względem jej zgodności z prawem, zaś wadliwość ta polegała na oddaleniu skargi, podczas gdy ten Sąd powinien był stwierdzić naruszenie art. 29 ust.1 lit. a) do d) WKC oraz naruszenie art. 141 i art. 147 ust.1 RWKC, zaś WSA w G. nieprawidłowo uznał, że organy celne prawidłowo w skarżonej decyzji ustaliły wartość celną towaru na podstawie opinii biegłego, podczas gdy w istocie wartość celna została przez stronę prawidłowo udokumentowana dowodami w postaci wyjaśnień zagranicznego eksportera oraz fakturami opiewającymi na towary podobne, przedłożonymi w trakcie postępowania. Powyższe naruszenia prawa spowodowały, że Sąd dopuścił się niewłaściwego i nieprawidłowego zastosowania wskazanych powyższej przepisów prawa materialnego oraz nieprawidłowo dokonał oceny zgromadzonych dowodów, co miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że Sąd pierwszej instancji zignorował okoliczność, że Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie wskazując sposobu obliczenia tej należności. Organ pierwszej instancji nie wskazał niezbędnych elementów podstawy opodatkowania m.in. wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego, czym pozbawił skarżącą merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji. W ocenie skarżącej, decyzja organu pierwszej instancji nie spełnia wymagań określonych w art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 O.p., gdyż nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego w zakresie wymiaru podatku VAT. Pomimo wskazania w sentencji decyzji przepisu prawa stanowiącego podstawę wymiaru podatku VAT tj. art. 29 ust. 13 ustawy o VAT organ celny nie wymienił rzeczywistych składników podatku. Tym samym organ celny naruszył art. 29 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy. Nie do zaakceptowania, zdaniem skarżącej, jest postępowanie organów celnych w zakresie określenia wartości celnej i oparcie rozstrzygnięcia w tej materii na innych zgłoszeniach celnych dokonanych w Urzędzie Celnym w G. Sąd pierwszej instancji pominął istotny fakt, czy zgłoszenia celne towarów podobnych zostały zweryfikowane i jaki był ewentualny wynik tego procesu. Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji nie zbadał, czy zgłoszenie celne skarżącej zostało zakwestionowane na podstawie prawidłowych zgłoszeń celnych. Tym samym Sąd pierwszej instancji dokonał oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, w sytuacji gdy nie dysponował kompletnym materiałem dowodowym w zakresie wartości celnej spornego towaru. Skarżąca podkreśliła, że na organach spoczywa obowiązek zebrania całego materiału dowodowego i wobec tego organy nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia niektórych dowodów kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia podstaw kasacyjnych, co zgodnie z art. 176 p.p.s.a. oznacza obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu oraz uzasadnienie ich naruszenia. Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumcji). Podkreślenia wymaga, że sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem, na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd pierwszej instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., niemniej jednak wypada zauważyć, że zamiarem jej autora było przede wszystkim podważenie oceny Sądu pierwszej instancji, który uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, mimo naruszenia przez organ celny przepisów postępowania, w szczególności art. 210 §1 pkt 4,5 i 6 O.p. (zarzuty podniesione pkt a) i b) skargi kasacyjnej) oraz ustalonego w sprawie stanu faktycznego, przyjętego następnie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania (zarzut opisany w pkt c) skargi kasacyjnej). Tak sformułowane zarzuty, co do zasady, podlegają rozpoznaniu w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Strona wnosząca skargę kasacyjną w treści zarzutów nawiązuje co prawda do przepisów prawa materialnego, lecz argumentacja mająca potwierdzać ich zasadność w istocie sprowadza się do kwestii procesowych. Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze stanowisko przyjęte w uchwale pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSA i WSA 2010, nr 1, poz. 1),że "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny (...) obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych", rozpoznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, mimo ich częściowo nieprawidłowego sformułowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest zarzut opisany pod lit. a) petitum skargi kasacyjnej. Jego istota sprowadza się do zakwestionowania zaskarżonego wyroku z powodu pominięcia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 O.p., którego dopuściły się organy celne poprzez zaniechanie wskazania niezbędnych elementów decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Skarżąca utrzymywała, że w wyniku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 7 i art. 29 ust. 13 ustawy o podatku VAT przez Sąd pierwszej instancji doszło do oddalenia skargi na decyzję, która naruszała przepisy prawa. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić należy, że zarzut błędnej wykładni powołanych przepisów ustawy o VAT jest oczywiście niesłuszny, gdyż Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie przeprowadzał takiej wykładni. Skarżąca nie wskazała zresztą jaka była wykładnia przyjęta przez WSA, dlaczego jest ona błędna i jak prawidłowo należy rozumieć art. 19 ust. 7 i art. 29 ust. 13 ustawy o podatku VAT. Jeżeli natomiast chodzi o niewłaściwe zastosowanie wspomnianych przepisów, to pomijając złożoną problematykę stosowania przepisów prawa materialnego przez sądy administracyjne, zauważyć trzeba, że skarżąca także w tej kwestii nie przedstawiła odpowiedniej argumentacji. Oceniając natomiast omawiany zarzut w aspekcie procesowym stwierdzić należy, że skarżąca niesłusznie zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że nie uwzględnił skargi z powodu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 O.p. WSA trafnie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że wbrew twierdzeniom skarżącej, w końcowej części uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji przedstawiony został sposób ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT (s. 16 decyzji). Organ podał, że do podstawy opodatkowania doliczeniu podlegają koszty transportu, a następnie posługując się oznaczeniem pól w Formularzu SAD wskazał wartość celną towaru, kwotę należności wynikającą z długu celnego, podstawę opodatkowania podatkiem VAT, zastosowaną stawkę oraz kwotę podatku VAT z tytułu importu towaru. Dodać należy, że w podstawie prawnej decyzji powołano art. 19 ust. 7 i art. 29 ust. 13 ustawy o podatku VAT, a w pkt 4 decyzji określony został podatek VAT z tytułu importu towarów. Nie można też zgodzić się ze skarżącą, że nie miała ona możliwości "merytorycznej kontroli decyzji", gdyż organ celny nie wykazał w decyzji "elementów wartości celnej towaru" i kwoty długu celnego. Przede wszystkim należy zauważyć, że skarżąca bliżej nie wyjaśniła o jakie elementy wartości celnej towaru chodzi. Niezależnie od tego podkreślenia wymaga, że ustalając wartość celną towaru przy zastosowaniu metody "ostatniej szansy" organ pierwszej instancji skorzystał z opinii biegłego celem ustalenia wartości poszczególnych koszulek bawełnianych (męskiej i dziecięcej), a wyliczenie wartości celnej nastąpiło poprzez proste działanie matematyczne – ilość sztuk koszulek bawełnianych została pomnożona przez ustaloną przez organ wartość jednostkową. Opis tego działania znajduje się na stronie 13 decyzji organu pierwszej instancji, natomiast jak już wspomniano wyliczenie kwoty długu celnego przedstawione zostało w końcowej części tego uzasadnienia. W związku z powyższym skarżąca niesłusznie podniosła, że doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał także zarzut z pkt b) skargi kasacyjnej. Jego istota sprowadza się do uchybienia Sądu pierwszej instancji w postaci pominięcia naruszenia przez organy celne art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 O.p., polegającego na braku powołania w sentencji decyzji podstawy prawnej właściwej do zakwestionowania wartości celnej towaru, tj. art. 29 WKC. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca niesłusznie twierdzi, że nie powołanie w podstawie prawnej decyzji art. 29 WKC "(...) w istocie oznacza brak rozstrzygnięcia i brak jego uzasadnienia we wskazanym zakresie (...). Podkreślenia przy tym wymaga, że stawiając omawiany zarzut skarżąca nie dostrzegła, że Dyrektor Izby Celnej określając podstawę prawną zaskarżonej decyzji wymienił art. 29 ust. 1 WKC. Wbrew twierdzeniom skarżącej art. 29 ust. 1 WKC nie stanowi podstawy prawnej zakwestionowania wartości celnej towaru. Powołany przepis określa pojęcie wartości transakcyjnej towaru i warunki jej zastosowania. Strona skarżąca niesłusznie utożsamia zaistnienie sytuacji uniemożliwiających ustalenie wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej towaru, wymienionych w art. 29 ust. 1 lit. od a) do d) WKC z możliwością odstąpienia od ustalenia wartości celnej towaru przy zastosowaniu metody wartości transakcyjnej. W swoich rozważaniach skarżąca w istocie pomija bowiem powołany przez Sąd pierwszej instancji i organy celne obu instancji art. 181a ust. 1 RWKC, który w okolicznościach rozpoznawanej sprawy stanowił podstawę odstąpienia od ustalenia wartości celnej towaru na podstawie art. 29 WKC. Zgodnie z art. 181a ust. 1 RWKC, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Dodatkowo należy zauważyć, że nawet w przypadku gdy w podstawie prawnej decyzji nie zostaną wymienione wszystkie zastosowane przez organ przepisy, to takie uchybienie z reguły nie będzie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Istota zarzutu sformułowanego w pkt c) skargi kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował jako zgodną z prawem zaskarżoną decyzję, podczas gdy w sprawie nie zachodziły przesłanki ustalenia wartości celnej towaru przy zastosowaniu metody "ostatniej szansy". Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę, że wątpliwości organów, co do wysokości zadeklarowanej przez stronę wartości transakcyjnej były uzasadnione i uprawniało to do odstąpienia od ustalenia wartości celnej towaru na podstawie metody wartości transakcyjnej. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, wartość transakcyjna zadeklarowana w zgłoszeniu celnym była rażąco niska, co potwierdziła przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. analiza zgłoszeń celnych złożonych w Urzędzie Celnym w G. w porównywalnym okresie (styczeń – maj 2009 r.). Skarżąca niesłusznie kwestionuje tę analizę podnosząc, że analizowane zgłoszenia nie były weryfikowane. Należy zauważyć, że jest to okoliczność nieistotna dla sprawy, gdyż wspomniana analiza nie służyła, jak twierdzi skarżąca, określeniu wartości celnej towaru, lecz potwierdzeniu wątpliwości organu co do zadeklarowanej przez nią wartości celnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy przekonywująco uzasadniły, a Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował odmowę zastosowania metod ustalenia wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych, bądź podobnych (art. 30 ust. 2 lit. a) i b) WKC), metodę ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. c) WKC), jak też wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. d) WKC), opartej na kosztach produkcji i zysku. W sytuacji braku możliwości zastosowania metod opisanych w art. 30 WKC, wartość należało ustalić w oparciu o metodę opisaną w art. 31 Kodeksu, tj. metodę "ostatniej szansy", co sprawie miało miejsce. Powołany przepis przewiduje, że jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 29 lub art. 30 ustawy, ustalana jest na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. Ustalając wartość celną metodą "ostatniej szansy", przyjęto rynkową cenę jednostkową koszulek bawełnianych wyliczoną przez biegłego. Taki sposób działania organów celnych słusznie został zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).