II FSK 2455/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 159/18 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2017 r. nr 0115-KDIT2-2.4011.332.2017.1.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 11 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Gd 159/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę A. S.A. z siedzibą S. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadnicza kwestia sporna między stronami dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), w sytuacji, gdy nagroda nie jest wydawana przez skarżącego swemu klientowi, lecz pracownikom tego klienta, którzy mają realny wpływ na decyzje zakupowe dokonywane przez klienta. Skarżąca stoi na stanowisku, że istotne z punktu widzenia zastosowania zwolnienia dla nagród związanych ze sprzedażą premiową nie są cechy podmiotu wydającego i otrzymującego nagrodę, a jedynie to, czy istnieje związek pomiędzy przyznaną nagrodą a sprzedażą. Organ interpretacyjny jest odmiennego zdania, wskazując, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. ma zastosowanie tylko i wyłącznie do tych nagród, które zostały wydane nabywającemu (klientowi) w związku z dokonaną na jego rzecz sprzedażą towarów i usług. W ocenie Sądu pierwszej instancji w sporze tym należy przyznać rację organowi interpretacyjnemu, dlatego Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nagrody przyznawane przez skarżącą nie stanowią nagród związanych ze sprzedażą premiową i w związku z tym nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również poprzez pominięcie stanowiska zajmowanego we wcześniej wydanych interpretacjach indywidualnych. Wskazując na powyższe naruszenie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz spółki od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Ponadto złożono oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o: 1) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., 2) oddalenie skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 p.p.s.a, 3) zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Skarżąca nie zgadza się z argumentacją przedstawioną w zaskarżonym wyroku, że przekazywane przez spółkę nagrody nie stanowią nagród związanych ze sprzedażą premiową i nie podlegają zwolnieniu wynikającemu z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej akcje promocyjne posiadają cechy sprzedaży premiowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Podstawowym warunkiem przyznania nagrody jest bowiem zakup towarów oferowanych przez spółkę, to jest zrealizowanie wskazanego poziomu obrotów lub nabycie określonych towarów. Nagroda w ramach każdej akcji będzie przyznawana w zamian za skuteczne zrealizowane obrotów przez podmiot, w którym uczestnik ma realny wpływ na decyzje zakupowe. Przyznawana uczestnikom nagroda będzie zatem ściśle powiązana ze sprzedażą, bowiem wystąpienie sprzedaży będzie warunkiem przyznania nagrody. Nie ma przy tym znaczenia, czy sprzedaż wystąpi między spółką i uczestnikiem akcji otrzymującym nagrodę za skuteczne zrealizowanie określonych transakcji, czy między spółką i podmiotem nabywającym towary. Istotne z punktu widzenia zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. jest zdaniem spółki wystąpienie sprzedaży i związku między sprzedażą i nagrodą. Oba te elementy w analizowanych akcjach promocyjnych bezsprzecznie istnieją. Brak jest przy tym podstaw, by w świetle brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. identyfikować sprzedaż premiową tylko, jeśli premia jest przyznana danej osobie związku z zakupem przez nią towarów lub usług od przyznającego premię. Gdyby taka była intencja ustawodawcy, to przepis ten byłby inaczej sformułowany, np. poprzez użycie określenia "zakup premiowany’'. Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w sprawie porównywalnej do tej, która stanowi obecnie przedmiot oceny, a Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd przedstawiony w wyroku z 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2046/18, i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., w brzmieniu z daty wydania interpretacji indywidualnej, w zdaniu pierwszym stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł. Pojęcie "sprzedaż premiowa" zostało zaczerpnięte z języka potocznego, jego znaczenie dla potrzeb wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. należy przyjąć w znaczeniu potocznym, co oznacza sprzedaż towarów i usług związaną z otrzymaniem nagrody przez nabywającego (wyrok NSA z 18 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1540/13; wyroki NSA z 29 października 2015 r. o sygn. akt II FSK 3345/14 oraz o sygn. akt II FSK 1759/14). Inaczej mówiąc, za istotną należy uznać transakcję sprzedaży, a nie czynniki, które do niej doprowadziły (ustawodawca nie powiązał sprzedaży z żadnymi innymi okolicznościami, np. procesem poprzedzającym sprzedaż). Tak więc nagroda, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., stanowi dodatkowe, obok wynikającego z zobowiązania istniejącego między dającym nagrodę a jej adresatem, świadczenie przyznawane według reguł ustalonych przez nagradzającego bez ekwiwalentu ze strony nagrodzonego. Ma ona zwykle zachęcić do zachowania się przez nagrodzonego w sposób pożądany przez nagradzającego, zazwyczaj zachęcić do dalszych zakupów (por. wyrok NSA z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 256/14). Ścisła wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. nakazuje przyjąć, że ustanowione tym przepisem zwolnienie od podatku obejmuje wyłącznie wartość nagród przyznanych kupującemu, w sytuacji gdy nagroda jest związana ze sprzedażą premiową. Gdyby wolą ustawodawcy było zwolnienie od podatku osób mających wpływ na decyzje o zakupie towarów, czyli doradców kupującego, to zważywszy na jego racjonalizm, zawarłby odpowiedni zapis w ustawie. Nie ma podstaw do dokonywania wykładni rozszerzającej analizowanego przepisu, bowiem określa on wyjątek od zasady opodatkowania przychodów, zaś przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe winny być interpretowane w sposób ścisły, a nie rozszerzający. Tymczasem skarżąca forsuje rozszerzającą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., w ramach której uwzględnia kryteria nie występujące w tym przepisie i co najistotniejsze, trudne do zweryfikowania, wręcz płynne. Przyjęta przez skarżącą okoliczność, że zazwyczaj osobami mającymi realny wpływ na decyzje zakupowe danego klienta są kierownicy sklepów/hurtowni bądź osoby na stanowiskach kupców, menedżerowie hoteli lub restauracji oraz kucharze, jest wynikiem oceny sytuacji przez sprzedawcę, a ta może przecież być błędna. Nie można wykluczyć, że kupujący wskazałby zupełnie inną osobę, która ma wpływ na decyzje dotyczące zakupu towaru, niż osoba wytypowana przez sprzedającego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ten prosty przykład wskazuje, że forsowana przez skarżącą wykładnia wprowadza znaczną dowolność w stosowaniu omawianego zwolnienia i obciąża organy podatkowe obowiązkami niewynikającymi wprost z przepisu prawa, a wyłącznie z jego rozszerzającej interpretacji, przy weryfikacji stosowania zwolnienia przez podatników. Konkludując należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji przeprowadził prawidłową wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej należy przywołać pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13: "Należy przy tym podkreślić, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13). Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12)." Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższy pogląd prawny i uznaje go za własny. Zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej należy zatem uznać za niezasadny. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).