I SA/Łd 464/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 października 2021 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania T. S., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, maj oraz wrzesień 2015 r. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ wyjaśnił, że pismem z dnia 15 czerwca 2020 r. T. S. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, maj oraz wrzesień 2015 r. Zdaniem wnioskodawcy decyzja z dnia 8 sierpnia 2019 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, "podjęte rozstrzygnięcie jest w oczywisty sposób sprzeczne z treścią niebudzącej wątpliwości i mającej zastosowanie w danej sprawie normy prawnej". Wnioskodawca podkreślił przy tym, że ww. decyzja została wydana w wyniku uchylenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. (decyzją z dnia [...] 2019 r.) uprzednio wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. decyzji z dnia [...] 2018 r. i przekazania temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w toku ponownie prowadzonego postępowania nie uwzględnił zaleceń wskazanych w decyzji organu odwoławczego. Decyzją z dnia [...] 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 1, art. 248 § 3 oraz art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) dalej: O.p., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2019 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, maj oraz wrzesień 2015 r. W terminie prawem przewidzianym T. S. nie podzielając rozstrzygnięcia organu I instancji złożył odwołanie. Strona, wywodząc jak we wniosku o stwierdzenie nieważności ww. decyzji, zarzuciła niejasną argumentację stanowiska organu uniemożliwiającą zrozumienie intencji organu. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r. Wskazując na zapis przepisu art. 247 O.p. organ odwoławczy wyjaśnił, iż postępowanie z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie służy ponownemu rozstrzygnięciu sprawy co do istoty. Jest to nowe, samodzielne postępowanie administracyjne, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek kolejno wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W dalszych rozważaniach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że argumentacja strony nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka stwierdzenia nieważności określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, iż treść decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2019 r. nie pozostaje w oczywistej sprzeczności z przepisami prawa, zarówno materialnego jak i proceduralnego. Przedmiotowa decyzja nie zawiera wad tego rodzaju, że akt ten winno się wyeliminować z obrotu prawnego. Organ, wskazując na argumenty strony dotyczące sposobu rozliczania podatku naliczonego nad należnym ujętego na fakturach wystawionych w procedurze odwrotnego obciążenia uwypuklił, iż treść pism wnoszonych przez stronę wskazuje na to, że strona oczekuje od organu podatkowego ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w zakresie wymiaru w podatku od towarów i usług, co jest niedopuszczalne. Organ zaznaczył, iż droga do merytorycznej weryfikacji poprawności decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności została zamknięta poprzez wydanie wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12.05.2020 r., sygn. akt I SA/Łd 74/20, na mocy którego Sąd oddalił skargę strony na postanowienie organu wydane w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz z dnia 12.05.2020 r., sygn. akt I SA/Łd 75/20, na mocy którego Sąd oddalił skargę strony na postanowienie organu wydane w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Powyższe orzeczenia WSA w Łodzi uprawomocniły się z dniem 23.06.2020r. Organ wyjaśnił dalej, iż wbrew stanowisku strony, niezrealizowanie wytycznych organu odwoławczego nie jest rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Jak wskazał organ I instancji, zalecenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. przedstawione w decyzji z dnia [...] 2019 r. nie mają charakteru normatywnie wiążącego dla organu I instancji, a stanowią jedynie pewnego rodzaju wskazówki udzielane temu organowi w związku z koniecznością dokonania przez organ odwoławczy oceny prawnej rozpatrywanej sprawy. Organ odwoławczy podkreślił, iż nie może w żaden sposób nakazać organowi I instancji rozpoznania sprawy w określony sposób, a tego domaga się strona w niniejszej sprawie. Zdaniem organu strona błędnie zinterpretowała charakter wytycznych organu odwoławczego, uznając je za nakaz wydania decyzji określonej treści. Fakt, że organ podatkowy nie wydał rozstrzygnięcia zgodnego z oczekiwaniami strony (tj. nie wydał decyzji stwierdzającej nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2019 r.) nie stanowi okoliczności naruszającej przepisy art. 247 i n. O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi T. S. zarzucił, iż zaskarżona decyzja ma charakter opisowy a nie merytoryczny. Organ odwoławczy nie ustosunkował się do treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2019 r., nie przedstawił żadnej argumentacji, ani nie przytoczył przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W związku z brakiem oświadczenia strony skarżącej o możliwości uczestniczenia rozprawie zdalnej, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 t.j. ze zm.), sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 – dalej: P.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Opisane rozstrzygnięcie wydane zostało w związku z wnioskiem strony skarżącej z dnia 15 czerwca 2020 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]2019 r. Ponieważ strona nie wskazała podstawy, z uwagi na wystąpienie której wnosi o zastosowanie trybu nadzwyczajnego, organ wezwał stronę do sprecyzowania wniosku. W związku z brakiem odpowiedzi skarżącego, organ prawidłowo przyjął, zgodnie z pouczeniem zawartym w wezwaniu z dnia 16 września 2020 r., że strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] 2019 r. w oparciu o przesłankę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. – rażące naruszenie prawa. Z uwagi na wagę żądania strony wyjaśnić trzeba, iż przedmiotem postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji jest wyjaśnienie jej kwalifikowanej niezgodności z prawem, nie zaś ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej ostateczną decyzją (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2084/18 – dostępny, jak i pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, iż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony, postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono, nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji. Pogląd powyższy jest akceptowany i prezentowany zarówno w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, chociażby w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 874/17, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak w wyroku z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1714/17, w którym NSA wywiódł, że celem takiego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O.p. W orzeczeniu tym NSA wyraźnie zaznaczył, że nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji. Przedstawione uwagi są o tyle istotne dla niniejszej sprawy, iż argumenty skarżącego przedstawione we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] 2019 r., podtrzymane w późniejszych pismach składanych w toku postępowania administracyjnego i samej skardze do sądu wskazują, iż w istocie główną intencją strony było ponowne zainicjowanie merytorycznej kontroli wydanej w sprawie decyzji z dnia [...] 2019 r. Przede wszystkim poprzez podważenie jej prawidłowości i zasadności, jako wydanej bez uwzględnienia wytycznych organu odwoławczego zawartych w decyzji poprzedzającej jej wydanie, decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2019 r. Niemniej Sąd, podobnie jak i organ administracji publicznej, nie ma wątpliwości, iż taka ponowna kontrola merytoryczna w ramach zainicjowanego trybu nadzwyczajnego jest niedopuszczalna. Skarżący w ramach postępowania administracyjnego dążył wprawdzie do kontroli międzyinstancyjnej, jednak wobec uchybienia terminu do wniesienia odwołania, kontrola ta nie została skutecznie zainicjowana. Co więcej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] 2019 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i kolejnym stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu przewidzianego do jego wniesienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokami z dnia 12 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 74/20 i sygn. akt I SA/Łd 75/20 oddalił skargi na ww. postanowienia organu odwoławczego. Przedmiotowe orzeczenia stały się prawomocne. Oznacza to, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, maj oraz wrzesień 2015 r. jest decyzją ostateczną, a droga do merytorycznej kontroli przedmiotowej decyzji została zamknięta. Wyrażona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie nie tylko dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, ale i dla całego istniejącego porządku prawnego. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości (legalności). Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo. Norma ta oznacza zatem, że wydanie przez organ podatkowy decyzji ostatecznej uniemożliwia dalsze procedowanie w tej sprawie w tzw. trybach podstawowych (vide - wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 495/18). Zasada trwałości decyzji ostatecznych przewiduje jednocześnie, iż uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych (art. 128 O.p.). Niemniej, w realiach niniejszej sprawy podzielić należy ocenę organów, iż argumentacja strony nie zasługuje na uwzględnienie, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała bowiem przesłanka stwierdzenia nieważności określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W doktrynie i orzecznictwie na gruncie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" wypracowano stanowisko, w myśl którego zakres normatywny tego pojęcia obejmuje sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją, która to sprzeczność jest oczywista, łatwa do stwierdzenia, widoczna "na pierwszy rzut oka". Owa sprzeczność może dotyczyć zarówno przepisu prawa materialnego, jak i proceduralnego. Niezależnie jednak od charakteru naruszonego przepisu istotna pozostaje doniosłość wady, która dotyczyć musi skutków prawnych danej decyzji, elementów stosunku prawnego tworzonego lub ustalanego tą decyzją. Dla stwierdzenia zaistnienia wady nieważności musi ona tkwić w samej decyzji, wynikać z prostego jej zestawienia z danym przepisem prawa. I co ważne, nieważność nie może być wynikiem oceny, że zgromadzony i ujawniony stronie materiał dowodowy był niewystarczający do wydania decyzji. Nie zachodzi bowiem przesłanka rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie danego naruszenia bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu "zwykłym" (por. wyroki NSA: z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt I FSK 516/15; z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3902/13; z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 534/08; z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1017/14; z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1459/13; z dnia 12 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 653/18). Jak już zostało wspomniane, wobec braku odpowiedzi strony na wezwanie do sprecyzowania żądania wniosku o stwierdzenie nieważności organ przyjął, iż strona wnosi o stwierdzenie nieważności z uwagi na rażące naruszenie prawa. I co trzeba zaznaczyć w toku postępowania administracyjnego, jak i w skardze strona nie kwestionowała powyższego. Argumentowała przy tym, iż stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] 2019 r. jest zasadne, gdyż organ I instancji nie uwzględnił wytycznych organu odwoławczego, którego decyzja kasacyjna poprzedzała ponowne postępowanie przed organem I instancji, w konsekwencji wydana została decyzja merytoryczna tożsama z poprzednią i okoliczności tej strona nie akceptuje. W ocenie Sądu, poprzedzonej lekturą dokumentów zgromadzonych w aktach administracyjnych i argumentów przedstawionych przez organ administracji publicznej stanowisko wywiedzione w zaskarżonym akcie zasługuje na uwzględnienie. Trafna jest ocena organu, iż decyzja z dnia [...] 2019 r. nie pozostaje w oczywistej sprzeczności z przepisami prawa, zarówno materialnego jak i proceduralnego. Przedmiotowa decyzja nie zawiera wad tego rodzaju, że akt ten winno się wyeliminować z obrotu prawnego. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, iż organ I instancji ponownie rozpoznając sprawę nie uwzględnił wytycznych organu odwoławczego i w konsekwencji doszło do rażącego naruszenia prawa. Pamiętać bowiem trzeba, iż wskazówki zawarte w wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o treści merytorycznej decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron w zakresie prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organy obu instancji. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego. Wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji (vide. np. wyroki NSA z dnia 8 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3422/18, z dnia 19 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 611/20; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 349/21). Reasumując, wydawane na podstawie art. 233 § 2 O.p. rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy administracji publicznej bacząc na zakres prowadzonego postępowania poddały analizie prawidłowość omawianej decyzji trafnie wywodząc, iż nie miało miejsca rażące naruszenie prawa. Nadto, wbrew założeniu skarżącego wytyczne organu odwoławczego nie dotyczyły oceny prawnej stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy nie mógł bowiem, zgodnie z omawianymi przepisami, ukierunkować, czy wręcz wskazać kierunku rozstrzygnięcia. Tym bardziej, iż uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie oznacza, że organ I instancji dokonuje rozpatrzenia sprawy tylko w takim zakresie, w jakim organ odwoławczy zakwestionował jego stanowisko, a w pozostałym zakresie – zaaprobowanym przez organ odwoławczy – organ I instancji już sprawy nie bada. Wydanie decyzji kasacyjnej obliguje organ I instancji do rozpoznania sprawy od nowa, z uwzględnieniem wskazówek organu odwoławczego co do okoliczności faktycznych, które muszą zostać zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez stronę skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, ani decyzji organu I instancji, gdyż nie były one zasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 P.p.s.a.). Fakt, iż argumentacja zaskarżonej decyzji nie odnosi się do przepisów i ustaleń merytorycznych stanowiących podstawę wydania decyzji merytorycznej z dnia [...] 2019 r. wynika z charakteru postępowania nadzwyczajnego zainicjowanego przez stronę, a przede wszystkim, co już podkreślono, z niedopuszczalności ponownej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej, którą niewątpliwie jest decyzją z dnia [...] 2019 r. Wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. mko