I GSK 850/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek Protokolant Marta Wertelecka po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 611/15 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 lutego 2016 r., VIII SA/Wa 611/15 oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2014 r. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: W wyniku przeprowadzonej u skarżącego w dniu [...] lutego 2014 r. kontroli przez [...] Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej, do badań laboratoryjnych pobrano ze zbiornika próbkę oleju napędowego. Stwierdzono, że w dniu kontroli w zbiorniku o pojemności 5200 litrów znajdowało się 5100 litrów oleju napędowego. Badania ww. próbki przeprowadzone przez Zakład Analiz Naftowych Laboratorium Rop i Analiz Standardowych w K. wykazały, że próbka nie spełnia wymagań rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1058; dalej: rozporządzenie w sprawie wymagań jakościowych), ze względu na zawyżoną zawartość siarki wynoszącą 132 mg/kg. Na wniosek skarżącego pobrana w dniu [...] lutego 2014 r. próbka została poddana ponownemu badaniu w Laboratorium Produktów Naftowych i Biopaliw w Przemysłowym Instytucie Motoryzacji w W. Powyższe badanie wykazało, że paliwo nie spełnia wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, określonych w rozporządzeniu w sprawie wymagań jakościowych, ze względu na zawyżoną zawartość siarki wynoszącą 140 mg/kg. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2014 r. w kwocie 9292 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż posiadany przez skarżącego wyrób został zakwalifikowany jako pozostałe paliwa silnikowe – bez względu na kod CN [art. 86 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.)], bowiem skarżący w dniu kontroli posiadał 5100 litrów paliwa, które nie spełniało wymagań jakościowych dla oleju napędowego. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący przed dokonaniem kontroli zakupił olej napędowy o zawartości siarki 8,6 mg/kg oraz 6,9 mg/kg. Natomiast pobrana w dniu [...] lutego 2014 r. próbka, poddana badaniu w Instytucie Nafty i Gazu w K. przez Zakład Analiz Naftowych Specjalistyczne Laboratorium Rop i Analiz Standardowych zawierała 132 mg/kg siarki. Sprawozdanie z badań nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r. potwierdzało, że olej napędowy nie spełniał wymagań jakościowych zawartych w rozporządzeniu w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, ze względu na zbyt wysoką zawartość siarki. Dyrektor Izby Celnej podkreślił przy tym, że na wniosek skarżącego dokonano badania próbki kontrolnej w Przemysłowym Instytucie Motoryzacji w W. Laboratorium Produktów Naftowych i Biopaliw. Ze sprawozdania z badań nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. wynika, że stwierdzona zawartość siarki wyniosła 140 mg/kg. Zatem próbka pobrana w dniu [...] lutego 2014 r. pochodziła z partii zupełnie innego paliwa niż paliwo, na zakup którego skarżący przedstawił dokumentację. Dlatego zasadnym w ocenie organu odwoławczego był wniosek, że skarżący w dniu kontroli był w posiadaniu wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza, co zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest przedmiotem opodatkowania tym podatkiem. Dyrektor Izby Celnej uznał również, że wobec nieustalonego źródła pochodzenia wyrobu brak jest dowodów na to, że od tego wyrobu została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę skarżącego wskazał, iż dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobów akcyzowych od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest zatem rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą. Sąd wskazał, iż skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, niezbędnych dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. Skarżący, nie dysponował żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika. Wyniki tych badań zostały zawarte w sprawozdaniu z badań nr [...], które stanowiło jeden z dowodów w sprawie, z którym skarżący mógł się zapoznać i ewentualnie wnieść do niego zastrzeżenia. Skarżący na żadnym etapie postępowania prawidłowości pobrania próbki paliwa i wyników badań tych próbek nie kwestionował. Sąd podkreślił, że organ podatkowy I instancji nie miał możliwości wykazania bez inicjatywy dowodowej skarżącego w tym zakresie, jakie były przyczyny złej jakości paliwa stwierdzonego w czasie kontroli i czy ewentualnie inny podmiot nie zapłacił podatku akcyzowego od tego produktu. Organ podatkowy, w ocenie Sądu I instancji, w sposób nie budzący wątpliwości wykazał, że paliwo, które posiadał skarżący nie było olejem napędowym uprzednio nabytym przez niego zgodnie z okazanymi dokumentami. W tej sytuacji to do skarżącego należało wskazanie innych jeszcze źródeł pochodzenia zakwestionowanego produktu, ewentualnie okoliczności, które mogły radykalnie zmienić parametry paliwa będącego przedmiotem kontroli. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w zakresie, jaki pozwalał na jego ocenę i wydanie rozstrzygnięcia, uwzględniając przy tym, że nie mogły rozszerzyć swoich ustaleń wobec braku inicjatywy dowodowej skarżącego co do wskazania ewentualnych źródeł pochodzenia zakwestionowanego paliwa. Sąd podkreślił, iż organ odwoławczy obszernie uzupełnił materiał dowodowy, w tym zwrócił się do [...] Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w W. o przesłanie wszelkich dokumentów prowadzonego wobec skarżącego postępowania kontrolnego. Poczynił także ustalenia dotyczące całego łańcucha dostaw paliwa, które końcowo zostało dostarczone do skarżącego. Dokonał przy tym własnej oceny tego materiału, wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie i subsumcji stanu faktycznego do wywiedzionych norm prawnych. Odniósł się też wystarczająco do zarzutów odwołania. Tym samym bezzasadne zdaniem Sądu są zarzuty skargi, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. Sąd podkreślił, że zważywszy na treść art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., okoliczność, że skarżący nie zajmował się sprzedażą oleju napędowego pozostaje bez znaczenia w sytuacji, gdy niewątpliwe jest, że nabył i posiadał przedmiotowy wyrób akcyzowy. Bez znaczenia jest też poddanie powyższego wyrobu później utylizacji. Konsekwencją powyższych prawidłowych ustaleń organów była zatem konieczność dokonania wymiaru zobowiązania podatkowego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1, art. 88 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., co też uczyniły organy podatkowe, a skarżący co do zasady tych ustaleń w zakresie wykładani prawa i jego zastosowania do ustalonego przez organy stanu faktycznego nie podważył. Chybiony jest zatem w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, że określenie skarżącemu zobowiązania w sprawie nastąpiło na podstawie przepisów rozporządzenia, które jedynie określa wymagania jakościowe dla paliw ciekłych. Niezasadny zdaniem Sądu jest także zarzut naruszenia art. 120 o.p. w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.a., bowiem olej napędowy stwierdzony u skarżącego zawierał ilość siarki znacznie przekraczającą powyższą wartość. Z tego też względu zasadnie orzekające w sprawie organy zakwalifikowały powyższy wyrób do kategorii wymienionej w art. 86 ust. 1 pkt 9 u.p.a. Ponadto, jak wynika z wyjaśnień samego skarżącego zawartych w piśmie z dnia [...] kwietnia 2014 r. (karta 18 akt administracyjnych), nie prowadził on sprzedaży oleju napędowego, lecz olej ten był wykorzystywany do zaopatrywania posiadanych samochodów ciężarowych. W tej sytuacji organy zasadnie uznały, że zakupione paliwo było używane do napędu silników spalinowych w samochodach ciężarowych. Zważywszy na treść postanowienia z dnia [...] kwietnia 2014 r. o wszczęciu postępowania w tej sprawie, organy nie naruszyły art. 212 i art. 165 § 2 o.p. Skargą kasacyjną skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Naruszenie art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. w związku z art. 120 w związku z art. 212 i art. 165 § 2 o.p. i art. 2 ust. 1 pkt 21 oraz art. 217 u.p.a. oraz art. 217 Konstytucji RP w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania: – poprzez uznanie przez WSA w Warszawie za działanie legalne wydanie przez organy podatkowe decyzji wykraczającej poza ramy wszczętego postępowania podatkowego, – poprzez niewykonanie przez WSA w Warszawie funkcji kontrolnych w stosunku do organów administracyjnych w zakresie zgodności nakładania obowiązków publicznoprawnych z zasadami konstytucyjnymi, uznanie za zgodne z prawem określenie zakresu przedmiotowego obowiązku podatkowego i zastosowania określonej stawki podatku w podatku akcyzowym w oparciu o normę prawną określoną w rozporządzeniu i utrzymanie w obrocie prawnym decyzji podatkowych określających zobowiązanie podatkowe z pogwałceniem konstytucyjnych zasad określania danin publicznych, – poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku polegającą na stwierdzeniu przez WSA w Warszawie, że niespełnienie przez olej napędowy będący w posiadaniu skarżącego wymogów jakościowych określonych zgodnie z treścią § 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 9 grudnia 2008 r., co zdaniem WSA w Warszawie, upoważniało organy podatkowe do zakwalifikowania posiadanego wyrobu do kategorii wymienionej w art. 86 ust. 1 pkt 9 i opodatkowania stawką z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. i jednocześnie stwierdzenie, że tak określone zobowiązanie podatkowe nie narusza art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, albowiem rozporządzenie określa jedynie wymogi jakościowe. WSA pomija własne stanowisko, że niespełnienie wymogów jakościowych rozporządzenia uzasadniało opodatkowanie posiadanego przez skarżącego oleju napędowego określoną stawką podatku akcyzowego. II. Naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię – wykładnię rozszerzającą art. 217 Konstytucji RP i art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP sprzeczną z treścią norm konstytucyjnych, poprzez pominięcie jednoznacznej treści istniejących norm konstytucyjnych i uznanie za zgodne z Konstytucją RP określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z wykorzystaniem norm rozporządzenia do określenia zakresu przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i stawki podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przedstawił argumentację mającą stanowić poparcie zasadności sformułowanych w niej zarzutów. W pismem procesowym z dnia 10 października 2016 r. organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako bezzasadnej. Na rozprawie w dniu 13 grudnia 2018 r. pełnomocnik skarżącego poparł zarzuty i wnioski skargi kasacyjnej. Z kolei pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasadzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, tj. okoliczności wymienione w § 2 tego przepisu, które w tej sprawie nie występują. Zważywszy na powyższe skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota zarzutów sformułowanych w pkt I petitum skargi kasacyjnej sprowadza się do twierdzenia, że Sąd I instancji nie spełnił funkcji kontrolnych w zakresie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i działań organów podatkowych poprzedzających jej wydanie, a nadto, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie sprzeczne, że Sąd I instancji nie dokonał analizy obowiązujących norm konstytucyjnych przez co dokonał błędnego rozstrzygnięcia w zakresie legalności działania organów podatkowych w procesie nakładania podatków. Ponadto Sąd I instancji pominął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kwestie wpływu na istnienie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym faktu zutylizowania będącego w posiadaniu skarżącego oleju napędowego. Odnosząc się do zarzutów zawartych w pkt I petitum skargi kasacyjnej, w których wskazano jako naruszone zarówno przepisy postępowania jak i prawa materialnego stwierdzić należy, że są one niezasadne. Przede wszystkim nietrafny jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., sprowadzający się do twierdzenia, że Sąd I instancji nie wykonał funkcji kontrolnych zaskarżonego aktu w zakresie zarzucanym przez autora skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i określa formę sprawowania tej kontroli poprzez stosowanie środków określonych w ustawie. Jeżeli kontrola administracji publicznej następuje w przewidzianej ustawą formie, to nie dochodzi do naruszenia tego przepisu. Przesłanka wskazująca na naruszenie tego przepisu mogłaby wystąpić, gdyby Sąd I instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał jego kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji nie uchylił się od kontroli legalności zaskarżonej decyzji i dokonał jej w przewidzianej ustawą formie. Nietrafny jest też zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie sformułowanym w skardze kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W doktrynie i orzecznictwie podnosi się, że szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez stronę postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Samo przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie nie jest wystarczające. W uzasadnieniu powinno się znaleźć ustalenie, jaka norma obowiązuje i jakie jest jej znaczenie, a więc uzasadnienie powinno zawierać interpretację przepisu w odniesieniu do określonej sprawy. W uzasadnieniu powinna zostać również uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. T. Woś w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 452–453). Analiza pisemnych motywów zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że odpowiadają one przedstawionym powyżej wymogom. Uzasadnienie wyroku w dostatecznym stopniu wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia, koncentrując się na podstawowym problemie w sprawie, dotyczącym zasadności uznania, że na skarżącym spoczywał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem i posiadaniem 5100 litrów oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Podkreślenia wymaga, że wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeśli argumentacja sądu przesądza łącznie o ich bezzasadności (por. wyrok NSA z 30 marca 2006 r., I FSK 795/05, Lex nr 197537). Dodać także należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być uwzględniony z powodu niedostatków uzasadnienia wyroku, jeżeli możliwa jest jego kontrola. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustosunkował się do wszystkich twierdzeń i zarzutów strony skarżącej. Natomiast okoliczność, że niektóre wypowiedzi Sądu nie wyczerpują w pełni problematyki poruszonej w skardze, nie stanowi dostatecznej podstawy do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy zwrócić uwagę, że nawet w przypadku błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, skarga kasacyjna podlega oddaleniu, jeżeli wyrok ten odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a. in fine). Uwzględnienie skargi kasacyjnej z powodu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe także wówczas, gdy Sąd I instancji zajął odmienne stanowisko niż strona, nie oznacza to bowiem, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym. Wbrew zarzutom skarżącego Sąd I instancji odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skargi w kwestii naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, a także wypowiedział się co do zarzutu, iż przedmiotowy wyrób akcyzowy miał zostać poddany utylizacji, stwierdzając, że zarzut ten jest bez znaczenia zważywszy na ustalony stan faktyczny i mające w sprawie zastosowanie przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Pozostałe zarzuty sformułowane w pkt I petitum skargi kasacyjnej sprowadzają się do negowania stanowiska Sądu I instancji, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a nadto stanowiska Sądu I instancji, który uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego będących materialnoprawną podstawą tego rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego także i te zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim nie jest trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 120, art. 219 w zw. z art. 212 oraz art. 165 § 2 o.p., którego istota sprowadza się do twierdzenia, że Sąd I instancji bezzasadnie uznał za "działanie legalne przez organy podatkowe decyzji wykraczającej poza ramy wszczętego postępowania podatkowego". Skarżący zarzucił przy tym, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży, co nie miało miejsca. Zatem bezzasadnie zmieniono zakres tego postępowania – nie uwzględniając art. 167 o.p. – wskutek czego wydano decyzję w zakresie nieobjętym zakresem przedmiotowym wszczętego postępowania podatkowego. Otóż zgodnie z art. 165 § 1 o.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Natomiast stosownie do art. 165 § 2 o.p. wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Z powyższej regulacji wynika zatem, że postępowanie podatkowe może być wszczęte z urzędu lub też na żądanie strony w związku z tym przepis art. 165 § 2 o.p. określa jedynie formę wszczęcia postępowania z urzędu, co następuje przez wydanie postanowienia. Oczywiście to postanowienie powinno spełniać wymogi określone w art. 217 o.p. Poza tym przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa nie określają szczegółowo treści postanowienia o wszczęciu postępowania. Istotne na gruncie art. 165 o.p. jest zatem to, aby z treści postanowienia wydanego w oparciu o art. 165 § 2 o.p. strona uzyskała informację odnośnie do swojej sytuacji prawnej co do określenia zakresu przedmiotowego oraz temporalnego inicjowanego postępowania. Jak wynika z akt postępowania podatkowego niniejszej sprawy, w dniu [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał postanowienie na podstawie art. 165 § 1 i 2 o.p. (k. 13 akt), w którym zawarto stwierdzenie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2014 r. Tym samym skarżący został poinformowany, że zakres przedmiotowego postępowania podatkowego dotyczy określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, a także wskazano okres, którego to postępowanie dotyczy (luty 2014 r.). Wydane w tej sprawie decyzje organów obu instancji dotyczyły określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy luty 2014 r. Zatem zaskarżone decyzje dotyczą zakresu przedmiotowego wynikającego z postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w tej sprawie. To, że w uzasadnieniu powyższego postanowienia jako okoliczność faktyczną inicjującą wszczęcie tego postępowania powołano, iż w wyniku kontroli pracowników Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej stwierdzono, że skarżący zajmował się sprzedażą oleju napędowego nie oznacza zmiany czy rozszerzenia zakresu przedmiotowego wszczętego postępowania podatkowego, gdyż tego rodzaju informacja stanowiła jedynie podstawę do wszczęcia stosownego postępowania, którego celem było ustalenie istnienia ewentualnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, skutkujących określeniem zobowiązania podatkowego w tym podatku za wskazany konkretny okres rozliczeniowy. Tym samym organy podatkowe nie naruszyły art. 212 o.p., 219 o.p. ani też art. 120 o.p., gdyż wydając postanowienie na podstawie art. 165 § 1 i 2 o.p. działały zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Bezzasadne przy tym jest odwoływanie się do art. 167 o.p., który to przepis znajduje zastosowanie tylko w toku postępowania wszczętego na wniosek strony, a nie z urzędu (tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie). Nie są zasadne także pozostałe zarzuty zawarte w pkt I petitum skargi kasacyjnej, które w kwestii odnoszącej się do naruszenia prawa materialnego, nawiązują do regulacji z art. 86 ust. 1 pkt 9 i art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. oraz § 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie wymagań jakościowych. Przede wszystkim na wstępie należy zwrócić uwagę, że w ramach sformułowanych zarzutów opartych o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w istocie nie zakwestionowano ustalonego w tej sprawie przez organy podatkowe stanu faktycznego, przyjętego następnie przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania. Z ustaleń tych wynikało, że skarżący w dniu [...] kwietnia 2014 r. (w dacie kontroli) posiadał 5100 litrów paliwa, które nie spełniało wymagań jakościowych dla oleju napędowego, gdyż badania pobranych próbek tego paliwa potwierdzały, że wyrób ten zawierał zawyżoną zawartość siarki (132 mg/kg i 140 mg/kg) zamiast dopuszczalnej w rozporządzeniu w sprawie wymagań jakościowych dla oleju napędowego kod CN 2710 19 41. Jednocześnie ustalono, że przedstawione do kontroli faktury zakupu przez skarżącego paliwa dokumentowały nabycie oleju napędowego, który spełniał wymogi jakościowe, o których mowa w rozporządzeniu w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Ustalono też, że skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających zakup oleju napędowego z wyższą niż dopuszczalna zawartością siarki. W konsekwencji czego ustalono, że brak dowodów, iż od tego wyrobu akcyzowego została zapłacona akcyza. Tak ustalony stan faktyczny stanowił podstawę do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w oparciu o art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Zatem wobec skarżącego określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu posiadania wyrobu akcyzowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Sąd I instancji, uznając za prawidłowe poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, przyjął też, że w tym stanie sprawy organy prawidłowo zastosowały art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Sąd wywiódł też, że w świetle powołanego art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. podatnikiem podatku akcyzowego jest posiadacz wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, co oznacza, iż podatnik może się zwolnić od tego obowiązku gdy zostanie ustalone, że podatek został zapłacony od tego wyrobu. Przy czym obowiązek podatkowy w świetle art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. odnosi się już do samego faktu nabycia i posiadania wyrobu akcyzowego. Zatem nawet okoliczność, że wyrób ten miał być później zutylizowany nie ma znaczenia bo niewątpliwy jest fakt, że skarżący nabył i posiadał tego rodzaju wyrób akcyzowy. Skoro skarżący w ramach sformułowanych zarzutów kasacyjnych nie zakwestionował sposobu wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przyjętego przez Sąd I instancji to te kwestie pozostają poza zakresem kontroli instancyjnej. Oznacza to też, że zarzut, iż przedmiotowe paliwo uległo utylizacji i przez to nie jest wyrobem energetycznym podlegającym podatkowi akcyzowemu jest chybiony, bowiem brak w ramach takiej argumentacji odniesienia do konkretnych regulacji prawa materialnego, które miałyby potwierdzać słuszność tego stanowiska. Jak już wyżej wskazano zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w tym zakresie, że Sąd I instancji nie wypowiadał się w kwestii faktu utylizacji przedmiotowego wyrobu został uznany za bezzasadny. Natomiast istota zarzutów dotyczących naruszenia art. 86 ust. 1 pkt 9 i art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. sprowadza się zasadniczo do twierdzenia, że wadliwie zastosowano ww. przepisy przy określaniu wielkości zobowiązania podatkowego, kierując się normami rozporządzenia w sprawie wymagań jakościowych przy określaniu przedmiotu opodatkowania, a w szczególności zastosowanej stawki podatkowej. Zarzucono przy tym, że powyższe narusza art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Z powyższym zarzutem koresponduje zarzut sformułowany w pkt II petitum skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 2, art. 217 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP przez uznanie za zgodne z Konstytucją określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z wykorzystaniem norm rozporządzenia do określenia zakresu przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i stawki podatku akcyzowego. Zatem zarzuty te wymagają łącznego rozpoznania. Odnosząc się do powyższych zarzutów wskazać należy, że w art. 86 ust. 1 pkt 9 u.p.a. wskazano, iż do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy, zalicza się pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych – bez względu na kod CN. Z art. 86 ust. 2 u.p.a. wynika, iż paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Z kolei w art. 89 u.p.a. została określona stawka akcyzy na wyroby energetyczne. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawka akcyzy na wyroby energetyczne takie jak oleje napędowe o kodzie CN 2710 1941 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentem, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach wynosi 1196,00 zł / 1000 litrów. Natomiast zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. stawka na wyroby energetyczne takie jak pozostałe paliwa silnikowe wynosi 1822,00 zł / 1000 litrów. Z powyższego wynika w sposób jednoznaczny, że ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym wyraźnie określa, jakie wyroby uznaje za wyroby energetyczne dla celów tej ustawy. Zatem w sposób jednoznaczny określił w ustawie przedmiot opodatkowania. Ponadto, co jednoznacznie wynika z art. 89 u.p.a. ustawodawca także w ustawie określił stawki podatku akcyzowego na wyroby energetyczne. Treść art. 89 u.p.a. wyraźnie dowodzi, że stawki te zostały określone w ustawie w sposób precyzyjny i zróżnicowany ze względu na parametry poszczególnych wyrobów energetycznych. Z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. wynika stawka podatku akcyzowego na oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, w sytuacji gdy spełniają one wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Taki zakres wskazania przedmiotu opodatkowania konkretną stawką nie oznacza, że przedmiot opodatkowania, a w szczególności stawka podatkowa zostały określone poza ustawą, tj. w rozporządzeniu. Zawarte w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stwierdzenie "spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach" jedynie określa kiedy oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 będą podlegały stawce akcyzy w przepisie tym określonej. Mianowicie wyłącznie wówczas gdy spełnią wymagania jakościowe określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych. W § 1 pkt 2 tego aktu prawnego określone zostały wymagania jakościowe dla oleju napędowego stosowanego w pojazdach, ciągnikach rolniczych, a także maszynach nieporuszających się po drogach, wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, oznaczonego kodem CN 2710 19 41 (zał. nr 2). Zgodnie z nimi dopuszczalna zawartość siarki nie powinna przekraczać poziomu 10 mg/kg. Zatem ww. rozporządzenie jedynie określa parametry fizykochemiczne dla wyrobu energetycznego jakim są oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41, które wyrób ten musi spełniać aby mogła być zastosowana stawka akcyzy określona w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. W sytuacji gdy oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 nie spełniają tak określonych wymagań jakościowych, zastosowanie wobec tych wyrobów akcyzowych znajduje stawka akcyzy z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Powyższe oznacza, że w obu ww. sytuacjach przedmiot opodatkowania jak i stawka akcyzy zostały określone w ustawie. Tym samym nie można mówić o naruszeniu art. 2 i art. 217 oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż w przypadku regulacji z art. 86 ust. 1 pkt 9 i art. 89 ust. 1 pkt 6 i 14 u.p.a. wszystkie istotne elementy stosunku daninowego zostały uregulowane w ustawie. Warunkiem stwierdzenia uchybienia zasadom konstytucyjnym jest wyraźne naruszenie nakazów lub zakazów z nich płynących, czego w sprawie strona nie wykazała. Stosownie do art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, z których wywodzone są podstawowe zasady konstytucyjne dla świadczeń publicznoprawnych (zasada lojalnej legislacji, określoności prawa, powszechności opodatkowania i władztwa daninowego państwa oraz zasada wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego w zakresie istotnych elementów podatków i innych należności publicznoprawnych), wszystkie istotne elementy stosunku daniowego, wymienione wprost w art. 217 Konstytucji RP, są zarezerwowane dla ustawy. Tak więc, jak słusznie zauważa autor skargi kasacyjnej zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania oraz wysokość stawek podatkowych powinno wynikać z aktu rangi ustawy. Stąd nie jest dopuszczalne poszerzanie czy też zawężanie tych elementów stosunku podatkowego w drodze wykładni prawa. W okolicznościach sprawy nie mamy jednak do czynienia z taką sytuacją. Dokonując kontroli instancyjnej z punktu widzenia wzorców konstytucyjnych należy stwierdzić, że wszystkie istotne elementy konstrukcyjne (podmiotowo – przedmiotowe) podatku akcyzowego zostały określone przepisami rangi ustawowej. Posłużenie się przez organ w postępowaniu dowodowym wynikami badań laboratoryjnych oleju napędowego, wykonanych na podstawie przepisów regulujących wymagania jakościowe paliw ciekłych, nie narusza zasady wyłączności ustawowej zastrzeżonej dla należności publicznoprawnych i jest efektem stosowania reguł dowodowych obowiązujących w procedurze podatkowej (art. 6 i art. 3 ust. 1 u.p.a.). Rozporządzenie w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, notyfikowane Komisji Europejskiej w dniu 30 lipca 2008 r. (pod numerem 2008/0332/PL), wdraża z kolei postanowienia art. 3 i 4 dyrektywy 98/70/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 1998 r. odnoszącej się do jakości benzyny i olejów napędowych oraz zmieniającej dyrektywę Rady 93/12/EWG (Dz. Urz. WE L 350 z 28.12.1998, str. 58, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 23, str. 182, z późn. zm.) i stanowi wyraz dążenia Unii Europejskiej do zapewnienia prawidłowej jakości paliw i ochrony środowiska. Wyłączność regulacji ustawowej w zakresie prawa podatkowego, na którą powołuje się autor skargi kasacyjnej należy rozumieć szeroko, ale nie dosłownie (v. wyrok TK z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08). Konstytucja RP dopuszcza bowiem możliwość regulowania pewnych zagadnień w rozporządzeniach wydawanych na podstawie upoważnień ustawowych (art. 92 Konstytucji RP). W rozpoznawanej sprawie nie chodzi jednak o uregulowanie rozporządzeniem przedmiotu opodatkowania czy stawki podatku, jak zarzuca to skarżący, bo to regulują przepisy u.p.a., ale o wykorzystanie badań laboratoryjnych wykonanych na podstawie rozporządzenia z 9 grudnia 2008 r., spoza prawa podatkowego, co należy uznać za dopuszczalne i prawidłowe. Prawo podatkowe, mimo że wykazuje znaczną autonomię, to w zakresie nieuregulowanym wymaga odwołania się do przepisów regulujących inne materie. Konkludując, skoro w sprawie podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu posiadania oleju napędowego z podwyższoną zawartości siarki były przepisu u.p.a., a więc przepis rangi ustawowej, to tym samym został spełniony podstawowy wymóg konstytucyjny, co do określenia podmiotu, przedmiotu oraz stawki akcyzy w drodze ustawy. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie podważono prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania, zatem niezasadny jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 pkt 9 i art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. w zw. z art. 2 i 217 Konstytucji RP. Reasumując, powyższe zarzuty należało uznać za chybione. Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za bezzasadną, orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i § 2 pkt 4 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 21 września 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).