I SA/Ol 563/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi T. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oddala skargę. UZASADNIENIE W dniu 3 września 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wpłynęła skarga T. J. (dalej zwanego: "skarżącym") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej zwanego: "DIAS") z "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za IV kwartał 2012 r. Skarga ta została przekazana Sądowi przez DIAS wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę. Jak wynika zaś z przekazanych Sądowi akt sprawy, wnioskiem z 16 stycznia 2020 r. skarżący, powołując art. 73 § 1, art. 74, art. 76b, art. 77b § 1, art. 120-129 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., (dalej jako "o.p.") oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19.09.2019 r. sygn. akt I SA/Ol 358/19, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej zwanego: "NUS" lub "organ I instancji") o zwrot nadpłaty podatku od VAT za IV kwartał 2012 r. zgodnie z korektą deklaracji VAT-7K z dnia 25.12.2017 r., a ponadto o zwrot odsetek od dnia 28.03.2013 r. do dnia zapłaty plus koszty pełnomocnictwa w kwocie 7.200 zł. Zakres powyższego wniosku został potwierdzony przez skarżącego w piśmie z 6 lutego 2020 r. złożonym na wezwanie organu I instancji o sprecyzowanie żądania, wobec uprzedniego wydania ostatecznej decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku VAT za IV kwartał 2012 r. Postanowieniem z "[...]" organ I instancji, powołując art. 165a § 1 i § 2 o.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie powyższego wniosku. W uzasadnieniu za przyczynę uniemożliwiającą prowadzenie postępowania w przedmiotowej sprawie wskazał NUS fakt, że skarżący domaga się zwrotu nadpłaty, która nie istnieje. Wyjaśnił bowiem, że w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja organu I instancji z "[...]" określająca zobowiązanie w podatku VAT za IV kwartał 2012 r., która zastąpiła deklarację podatkową za ten okres. Podał, że efektem postępowania zakończonego wydaniem ww. decyzji było stwierdzenie nieistnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującej do zwrotu, przy jednoczesnym stwierdzeniu istnienia w miejsce deklarowanego zwrotu – zobowiązania podatkowego w wysokości 3.708 zł. Ponadto, NUS nie znalazł podstaw prawnych uprawniających skarżącego do żądania zwrotu kwoty 7.200 zł za bliżej nieokreślony koszty pełnomocnictwa. Ocenił, że koszty wynagrodzenia pełnomocnika strony mają charakter pośrednio związany z rozstrzygnięciem sprawy i nie mogą być zakwalifikowane do kosztów postępowania, o których mowa w art. 265 § 2 o.p., a to oznacza, że jest to wydatek, który obciąża stronę postępowania podatkowego. W zażaleniu skarżący zarzucił, że NUS nie znalazł uzasadnienia prawnego dla swojego stanowiska, że powołana decyzja wyeliminowała z obrotu prawnego deklarację dla podatku od towarów i usług VAT -7K za IV kwartał 2012 r. złożoną w dniu 29.12.2017 r. Wskazał na pominięcie przez NUS faktu, że skarżący wniósł odwołanie od wydanych decyzji, tak więc decyzje te nie mogły wyeliminować z obrotu prawnego rzeczonej deklaracji. Zauważył, że istota sporu i rozstrzygnięcia zawartego w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 19.09.2019 r., sygn. akt I SA/Ol 358/19 dotyczyła tego, czy organy podatkowe trafnie stwierdziły, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT"). Wyjaśnił, że w tej sprawie zwrócił się o zwrot nadpłaty w trybie art. 70 § 1 o.p. a nie w trybie art. 86 ust. 13 ustawy VAT. Zaskarżonym postanowieniem DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że organ podatkowy ma obowiązek odmówić wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a o.p. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Wywiódł bowiem, że istnienie ostatecznej decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego stanowi przeszkodę w prowadzeniu postępowania w przedmiocie nadpłaty w tym podatku. DIAS wyjaśnił, że wskutek złożenia przez skarżącego korekty deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012 r., która wpłynęła do NUS 02.01.2018 r., organ ten w celu weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w ww. deklaracji, podjął czynności sprawdzające, a następnie przeprowadził kontrolę podatkową, w toku której stwierdził nieprawidłowość w zakresie odliczenia podatku naliczonego, tj. naruszenie art. 86 ust. 13 ustawy VAT. Zrelacjonował, że po zakończeniu kontroli podatkowej skarżący nie skorzystał z uprawnień do skorygowania deklaracji, wynikających z art. 81b o.p., wobec czego NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., w wyniku którego decyzją z dnia "[...]" określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za IV kwartał 2012 r. w wysokości 3.708 zł. Podał, że decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją DIAS z "[...]", a wyrokiem z dnia 19.09.2019 r. sygn. akt I SA/Ol 358/19 WSA oddalił skargę na decyzję DIAS w tym przedmiocie. W tych okolicznościach przyjął, że decyzja DIAS wydana w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku VAT za IV kwartał 2012 r. jest ostateczna i prawomocna. DIAS podkreślił, że ww. decyzja, wbrew twierdzeniom skarżącego, zastąpiła deklarację podatkową złożoną za IV kwartał 2012 r., w której skarżący wykazał kwotę podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy. DIAS stwierdził przy tym, że dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje ta decyzja, niemożliwe jest rozstrzyganie w sprawie nadpłaty za okres, którego dotyczy. Ocenił, że za taką konstatacją przemawia brzmienie zarówno art. 75 § 3 o.p., jak i art. 81b pkt 2 lit. b o.p., jak i przewidziany w art. 79 § 1 o.p. zakaz wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy toczy się postępowanie zmierzające do ewentualnego określenia zobowiązania podatkowego Uznał, że przeciwna wykładnia art. 75 § 1 o.p. doprowadziłaby do sytuacji, w której instytucja stwierdzenia nadpłaty mogłaby być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji, wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Końcowo DIAS podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie uznania za nieuzasadnione wystąpienia skarżącego o zwrot kosztów pełnomocnictwa. W skardze skierowanej do tutejszego Sądu, skarżący podtrzymał stanowisko wyrażone w kolejnych pismach kierowanych do organów podatkowych. Zarzucił także bezprawne ograniczenie czasowe prawa do odliczenia pomimo faktu, że warunki te są znane organom z urzędu. Ocenił ponadto, że organy nie zajmują stanowiska względem podnoszonych przez niego zarzutów, nie podają również podstawy prawnej pominięcia wskazanych dowodów. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Przedmiotem skargi jest postanowienie wydane na podstawie art.165a § 1 i §2 o.p., zgodnie z którym w sytuacji, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Rozstrzygnięcie tego rodzaju wydawane jest wówczas, gdy nie jest możliwe prowadzenie postępowania na podstawie wniosku złożonego do organu. Ww. przepis wskazuje wprost jedną z takich sytuacji, tj. złożenie żądania przez osobę niebędącą stroną (co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca), a ponadto wskazuje na wystąpienie innych przyczyn, dla których nie jest możliwe wszczęcie postępowania, przy czym w przepisie nie wymieniono tych przyczyn. W zaskarżonym postanowieniu powołano się właśnie na tę drugą przyczynę odmowy wszczęcia. Początkiem rozpatrywanej sprawy jest wniosek skarżącego o zwrot nadpłaty. Co do zasady, wniosek taki wszczyna postępowanie na podstawie art. 165 § 1 o.p. W jego toku organ podatkowy wyjaśnia, czy powstała nadpłata i jaka jest jej wysokość. Jeśli okaże się, że podatek uiszczony został nienależnie lub w wysokości wyższej, niż wynikająca z obowiązujących przepisów, to organ stwierdza nadpłatę i zwraca ją podatnikowi. Nie zawsze jednak jest możliwe wszczęcie postępowania na podstawie złożonego przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przeszkodą może być przykładowo, wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 79 § 2 o.p.). Inną przyczyną braku możliwości wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty może być to, że wydana została decyzja w sprawie określenia zobowiązania w tym podatku, którego dotyczy wniosek o nadpłatę. Zobowiązanie do zapłaty podatku jest przeciwieństwem nadpłaty. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art.21 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, także w podatku VAT, powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatnik ma obowiązek złożenia w określonym terminie deklaracji i dokonania zapłaty (§ 2 art.21 o.p.). Jeżeli jednak w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie zapłacił podatku, nie złożył deklaracji albo wykazał w deklaracji wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wykazana w deklaracji, wówczas organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydaje decyzję, w której dokonuje rozliczenia podatku, tj. określa wysokość zobowiązania podatkowego, ewentualnie stwierdza także nadpłatę, jeśli tak wynika z rozliczenia. Decyzja w sprawie określenia zobowiązania podatkowego zastępuje deklarację złożoną przez podatnika. Inaczej mówiąc, wydanie decyzji sprawia, że złożona deklaracja traci moc i przestaje mieć znaczenie, jakie kwoty były w niej wskazane. Związanie treścią decyzji określającej zobowiązanie podatkowe trwa dopóki decyzja znajduje się w obiegu prawnym. Co ważne, na podstawie art. 212 o.p. decyzja wiąże organ podatkowy od chwili jej doręczenia. W orzecznictwie podkreśla się, że do momentu doręczenia, decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub jej uchylenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego I GSK 627/17 z dnia 26 listopada 2019 r. LEX nr 2778143). Po doręczeniu decyzji stronie nie jest już możliwa zmiana decyzji przez organ podatkowy. Możliwe jest jedynie zaskarżenie jej przez stronę w drodze odwołania albo, gdy decyzja jest już ostateczna, złożenie wniosku o jej wzruszenie w trybie nadzwyczajnym, takim jak stwierdzenie nieważności lub wznowienie postępowania, o ile zaistnieją ku temu przesłanki. W rozpatrywanej sprawie wydana została decyzja w sprawie określenia podatku VAT za IV kwartał 2012 r. Za ten sam okres skarżący żądał zwrotu nadpłaty. Przeszkodą do rozpatrzenia wniosku skarżącego był fakt istnienia w obiegu prawnym decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Gdyby organ rozpatrzył wniosek i, przykładowo, uznał, że nadpłata istnieje, byłoby to sprzeczne z treścią decyzji określającej zobowiązanie. Dlatego dopóki NUS jest związany decyzją w sprawie wymiaru podatku, dopóty nie może orzekać w sprawie nadpłaty. I to jest właśnie przeszkoda do tego, aby wniosek skarżącego z 16 stycznia 2020 r. mógł zostać uznany za wszczynający postępowanie. Wracając do przytoczonej treści art.165a § 1 o.p., w którym jest mowa o przypadkach, w których organ podatkowy nie może wszcząć postępowania na podstawie wniosku podatnika, Sąd stwierdza, że sytuacja, która wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, mieści się w użytym w przepisie pojęciu "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W wyroku z dnia 11 lipca 2018 r. I SA/Gd 528/18 (Baza CBOSA) dotyczącym odmowy wszczęcia postępowania na podstawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na wydanie decyzji w sprawie wymiaru podatku, WSA w Gdańsku stwierdził, że "Negatywną przesłanką do wszczęcia postępowania podatkowego – "inną przyczyną", o jakiej mowa w tym przepisie - jest wcześniejsze wydanie przez właściwy organ podatkowy decyzji w danej sprawie funkcjonującej w obrocie prawnym, np. decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji merytorycznej w sprawie uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną stanowiłoby podstawę do stwierdzenia jej nieważności. Taka konkluzja wynika z treści art. 247 § 1 pkt 4 o.p., który stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Wystąpienie tej przesłanki (res iudicata) stanowi zatem przeszkodę do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w trybie zwykłym." Podobna sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Wydana została decyzja z "[...]" w sprawie określenia zobowiązania w podatku VAT za IV kwartał 2012 r. Z akt sprawy wynika, że decyzja została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy i została zweryfikowana pozytywnie przez WSA. Dlatego po wydaniu decyzji z "[...]" nie jest możliwe prowadzenie postępowania w sprawie nadpłaty w podatku VAT za IV kwartał 2012 r. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi nie są zasadne. Podnoszone przez skarżącego argumenty nie mogły zostać uwzględnione. Nie ma znaczenia, czy podstawą żądania zwrotu nadpłaty były przepisy o.p., czy przepisy ustawy VAT, bowiem w obu przypadkach wydanie decyzji określającej zobowiązanie blokuje możliwość weryfikacji nadpłaty. Nie ma więc racji skarżący, zarzucając brak uzasadnienia prawnego dla stanowiska, że decyzja w sprawie określenia zobowiązania podatkowego wyeliminowała z obrotu prawnego deklarację. Podnoszone kwestie dotyczące ograniczenia czasowego do odliczenia nie mogły zostać wzięte pod uwagę, podobnie jak wskazywane dowody. Wynika to z tego, że rozpatrywana przez Sąd sprawa dotyczy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art.165a o.p., w którym badane mogą być tylko okoliczności wskazywane w tym przepisie, tj. kwestia dopuszczalności wszczęcia postępowania. Natomiast inne okoliczności, wykraczające poza ramy tego przepisu, pod uwagę wzięte być nie mogły. W związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).