I GSK 1098/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 września 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1258/15 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem dnia 28 września 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1258/15 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 27 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia 17 marca 2015r. określił [...] – dalej: skarżący lub podatnik - z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych (olejów smarowych) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 2.266 zł. Przedmiot postępowania stanowiły wyroby akcyzowe w postaci olejów smarowych objętych pozycją CN 2710 , tj. olejów ropy naftowej i olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparatów, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych, zawierających 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, których klasyfikację potwierdziła informacja uzyskana od producenta tych wyrobów. Skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych na podstawie faktury z dnia 000289 marca 2012r. nr w ilości [...] litrów, od których nie zapłacił akcyzy na terytorium kraju. Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia 27 maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję I instancji W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy znajdują się, pisma: [...] z dnia 1 października 2014r., w którym firma wskazała odpowiednie kody CN odpowiadające danym produktom, a także podstawę ich klasyfikacji oraz pismo z dnia 1 grudnia 2014r., w którym firma wskazała odpowiednie kody CN odpowiadające danym produktom, a także podstawę ich klasyfikacji; [...] z dnia 30 września 2014r., w którym firma poinformowała, na podstawie danych otrzymanych z Działu Obsługi Klienta [...] , o kodach CN na produkty marki [...] z dnia 7 października 2014r., w którym firma przedstawiła wykaz kodów CN dla poszczególnych wyrobów akcyzowych oraz wyjaśniła, iż nabywa oleje smarowe o określonych kodach CN nadanych przez producenta (bazując na tych kodach deklaruje i odprowadza podatek akcyzowy zgodnie z przepisami polskiej ustawy o podatku akcyzowym); [...] z dnia 6 października 2014r., za którym firma przekazała informacje odnośnie klasyfikacji taryfowej olejów smarowych; [...] dnia 1 grudnia 2014r., za którym przekazano informacje odnośnie kodu CN dotyczącego olejów hydraulicznych. Organ pierwszej instancji wezwał skarżącego do przedstawienia informacji określających datę otrzymania olejów smarowych od [...] ujętych w fakturze z dnia 15 listopada 2011r. nr [...], a także do przedstawienia informacji na temat składu nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych z [...] za okres listopada 2011 r. oraz od lutego 2012r. do lipca 2012r. i od października 2013r. do lutego 2014r. w postaci kart charakterystyki, świadectw jakości określających dane fizyko-chemiczne olejów smarowych, bowiem przedstawione przez firmę za pismem z dnia 22 sierpnia 2014r. certyfIkaty nie zawierają szczegółowych danych dotyczących składu olejów smarowych. W odpowiedzi podatnik poinformował, iż towar ujęty w fakturze z dnia 15 listopada 2011r. nr 000025 otrzymała prawdopodobnie dnia 15 listopada 2011r., a nadto odnośnie składu chemicznego odwołał się do uzasadnienia postanowienia z dnia 30 czerwca 2014r. o częściowym umorzeniu dochodzenia przez Urząd Celny w Rybniku, który stwierdził: "W dniu 17 kwietnia 2014r. Urząd Celny w Rybniku powołał instytucję specjalistyczną za postanowieniem o powołaniu instytucji specjalistycznej z dnia 17 kwietnia 2014r. celem przeprowadzenia oględzin beczek z olejem pod kątem autentyczności znaku towarowego [...] i przeprowadzenia badań oleju pod kątem autentyczności. Z wykonanej w laboratorium analizy porównawczej próbek oleju pobranych w Magazynach Depozytowych Urzędu Celnego w Rybniku oraz Urzędu Celnego w [...] z próbkami wzorcowymi wynika, że zgodność jest na tyle duża, iż brak jest podstaw do kwestionowania autentyczności zatrzymanych produktów (oleju smarowego). Przeprowadzone oględziny zatrzymanych beczek z olejem smarowym i podjęte na tej podstawie czynności wyjaśniające nie dały podstaw do ustalenia, że beczki pochodzą z nieautoryzowanego źródła, a w szczególności brak jest podstaw do kwestionowania autentyczności zamieszczonych na beczkach znaków towarowych". Na tej podstawie podatnik wskazał, iż dostęp do wyników tych badań pozwoli na precyzyjne określenie składu chemicznego oleju. Potwierdził także, że [...], a nadto wniósł o przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień, tj. przedstawienie składu chemicznego olejów klasyfikowanych pod kodami CN od 2710 19 83, 81 do 2710 19 83, 87. Pismem z dnia 24 lutego 2015r. strona przesłała Ekspertyzę Instytutu Nafty i Gazu w K. z dnia 15 lipca 2008r. nr [...], a wyniki tej ekspertyzy stanowiły podstawę do wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego we W. decyzji w sprawie określenia kwoty nadpłaconego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów silnikowych (decyzja z dnia 21 października 2012r. nr [...]). Olej silnikowy [...] jest obecnie oferowany pod nazwą [...] (nastąpiła jedynie zmiana nazwy handlowej). W odniesieniu do olejów M[...] wyjaśniła, że są to oleje droższe od [...], a różnica w cenie wynika z jakości tych olejów, a to udział składników mineralnych w tych olejach jest jeszcze niższy niż w przypadku oleju [...]. Zgodnie z informacją dostępną na stronie internetowej producenta są to oleje w pełni syntetyczne przeznaczone do smarowania wysoko obciążonych silników wysokoprężnych najnowszej generacji. Organ II instancji podniósł, że z faktury z dnia 6 marca 2012 r. nr [...] wynika, iż strona kupiła m. in. oleje [...] w łącznej ilości [...] litrów. Na fakturze nie wskazano kodu CN wyrobów, a strona na żadnym etapie postępowania nie wskazała, ani kodu CN wyrobów, ani materiałów, na podstawie których można by było dokonać ich klasyfikacji towarowej. Z pisma [...] z dnia 30 września 2014 r. wynika na podstawie danych otrzymanych z Działu Obsługi [...] kody CN na dzień 30 września 2014r. na produkty marki [...] , a firma ta to Autoryzowany Dystrybutor środków smarnych M., która zajmuje się dystrybucją i sprzedażą szerokiego asortymentu olejów i smarów M. dla przemysłu i motoryzacji. To producent olejów smarowych posiada najlepszą wiedzę o produkowanych przez siebie wyrobach, która to wiedza (m. in. dotycząca składu i przeznaczenia danego wyrobu) pozwala mu na prawidłową klasyfikację wyrobów. Dlatego też organ odwoławczy dał wiarę informacjom przesłanym przez Autoryzowanego Dystrybutora koncernu [...]. Skarżący natomiast, mimo wezwań organów podatkowych do przedstawienia informacji na temat składu nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych w postaci kart charakterystyki, świadectw jakości określających dane fizyko-chemiczne olejów smarowych nie przedstawił żadnych materiałów, na podstawie których można by było dokonać, czy to klasyfikacji taryfowej wyrobów będących przedmiotem niniejszego postępowania, czy też zakwestionowania informacji podanych przez producentów. Przestawiona przez podatnika Ekspertyza Instytutu Nafty i Gazu w Krakowie z dnia 15 lipca 2008r. nr [...] oraz kopia decyzji z dnia 21 października 2012r. nr [...] nie odnoszą się do oleju [...]. W związku z powyższym w ocenie organu podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710. Podstawą określenia klasyfikacji olejów smarowych były informacje otrzymane od: [...] będących oficjalnymi przedstawicielami na polski rynek producentów olejów smarowych oferowanych przez podatnika. Nie można się zgodzić z zarzutem skarżącego, iż podmioty te ograniczyły się jedynie do wskazania klasyfikacji taryfowej poszczególnych olejów przez nich oferowanych, bowiem bądź to wskazały podstawę ich klasyfikacji (np. [...]), bądź to wskazały, iż opierają się na kodach wskazanych przez producentów (np. [...]). Brak jest podstaw aby kwestionować prawidłowość wskazanych przez powołane podmioty klasyfikacji taryfowych oferowanych przez nie produktów, zwłaszcza, iż podmioty te bazując na tych kodach deklarują i odprowadzają podatek akcyzowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Fakt, iż podmioty te są konkurencją dla strony, czy też zarzut, iż podmioty te mają interes w niekorzystnym dla podatnika rozstrzygnięciu sprawy są bezzasadne. Uzasadniając oddalenie skargi [...] na powyższą decyzję WSA w Gliwicach wskazał, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organ podatkowy sporne oleje uznał za wyroby akcyzowe i naliczył podatek akcyzowy od ich wewnątrzwspólnotowego nabycia. Przedmiotem nabycia od kontrahentów z [...] w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej potwierdzonej fakturą z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] były oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710, a od tych wyrobów w ilości [...] litrów należny był podatek akcyzowy w kwocie [...] zł, zgodnie ze stawką 1180 zł/1000 litrów. Sąd I instancji podniósł, że podatnik kupował olej smarowy renomowanych producentów, którzy posiadają najlepszą wiedzę na temat ich składu jakościowego i przeznaczenia oraz dokonują sami ich klasyfikacji taryfowej dla własnych rozliczeń podatkowych. Według informacji producentów oleju: [...], do kodu CN 2710 1981 oraz CN 2710 1983 w/w producenci klasyfikują m.in. produkty [...] – te produkty organ uwzględnił w rozliczeniu podatkowym uznając, że są to oleje smarowe wyprodukowane z olejów ropy naftowej i olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych stanowiących 70% lub więcej ich masy. Wyroby takie należy klasyfikować do kodu CN 2710 wskazanego w poz. 27 załącznika do ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem WSA, skarżący w piśmie z dnia 4 sierpnia 2014 r., stanowiącym zestawienie faktur zakupu wraz z datą zakupu i przyjazdu towaru (olejów smarowych) do Polski wyjaśnił, iż wedle jego wiedzy nie jest wymagane płacenie podatku akcyzowego od olejów smarowych, gdyż jest to kwestia sporna, którą aktualnie rozstrzyga Trybunał Sprawiedliwości UE. Również w oświadczeniu z dnia 7 stycznia 2014 r. [...] oświadczył m.in., iż towar będący przedmiotem sprzedaży (oleje smarowe) jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626; dalej: u.p.a.), a także, że sprzedający jest podatnikiem akcyzy w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Oświadczenie to było załącznikiem do faktury sprzedaży olejów smarowych firmie [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] wystawionej przez firmę [...] . Oświadczenie to potwierdza świadomość skarżącego, co do obrotu wyrobami akcyzowymi i obowiązku akcyzowego z tego tytułu. Na fakturach nie wskazano kodu CN olejów smarowych. Również podatnik na żadnym etapie postępowania nie wskazał, mimo wezwań organów podatkowych, informacji na temat składu nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych, ani kodu CN tych wyrobów, ani żadnych materiałów, na podstawie, których można by było dokonać ich klasyfikacji taryfowej. Skarżący bazował na informacjach otrzymanych od swoich dostawców - producentów albo ich oficjalnych przedstawicieli, mających siedzibę w państwach Unii Europejskiej. Powyższe wskazuje na niekonsekwencję skarżącego, który organowi zarzucił, że informacje pozyskane od tych podmiotów są niewystarczające dla ustalenia czy przedmiotem obrotu były wyroby akcyzowe, a sam takie informacje traktuje, jako miarodajne. Sąd podał, że organy podatkowe wystąpiły do [...] o wskazanie kodów CN odpowiadających danym produktom, a także wskazanie podstawy ich klasyfikacji. Podmioty te wskazały kody CN odpowiadające danym produktom, a także podstawę ich klasyfikacji. Organy słusznie dały wiarę tym informacjom, w szczególności w sytuacji, gdy skarżący nie przestawił żadnych materiałów, które by je podważyły. Organ wzywając firmy: [...] do przedstawienia kodów klasyfikacyjnych w oparciu o CN dla wskazanych wyrobów smarowych poinformował jedynie, iż prowadzi postępowanie w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, nie wskazując, kto jest stroną prowadzonego postępowania. Firmy te bazując na tych samych kodach CN deklarują i odprowadzają własny podatek akcyzowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. WSA odnośnie zwolnienie ustanowionego w § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego organ wskazał, że to od podatnika zależy czy chce skorzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego i musi w tej kwestii wyrazić swoją wolę oraz dopełnić stosownych warunków. Skarżący takiej woli nie wyraził. Nie złożył w organie celnym deklaracji AKC-R, nie składał zabezpieczenia akcyzowego, zgłoszeń o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, jak również żadnych deklaracji uproszczonych. Nie korzystał też z procedury zawieszenia poboru akcyzy określonej w art. 40 ust. 6 u.p.a. [...] w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. Prawa materialnego tj.: - reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz rozporządzenia wykonawczego komisji (UE) NR 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. zmieniającego załącznik i do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędne przyjęcie, że oleje smarowe będące przedmiotem importu winny być uznane za towar akcyzowy; - § 6 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w spr zwolnień od podatku akcyzowego w zw. z art. 32 ust. 3 u.p.a. poprzez pominięcie kwestii zwolnienia podatnika od podatku akcyzowego, z uwagi na to, że sprowadzone oleje były przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe, jako oleje smarowe do silników i jako takie, nie powinny być obciążone podatkiem akcyzowym Prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: p.p.s.a.), w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. t art. 180 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: o.p.), poprzez nie zastosowanie wskazanych przepisów procesowych, czego przejawem było uznanie, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie pomimo: - niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sposób właściwy, - przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, czego wyrazem było uznanie, że okoliczności faktyczne zostały udowodnione pomimo braków w postępowaniu dowodowym, - błędną ocenę dowodów przedstawionych przez skarżącego - tj. ekspertyza Instytutu Nafty i Gazu, jako dopuszczającą klasyfikowanie olejów będących przedmiotem postępowania w dziale 27; - nie podjęcia wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym nie przeprowadzenia koniecznych dowodów niezależnie od wykazania przez stronę braków w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę nieważność postępowania, w której w sprawie nie stwierdzono. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymienionych w osnowie skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że Sąd I instancji ich nie naruszył. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że postępowanie podatkowe było przeprowadzone z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad. W rzeczywistości zaprezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja zmierza nie tyle do wykazania, w jaki sposób doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego oraz jego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, lecz do podważenia dokonanej przez organ podatkowy oceny zgromadzonego w sprawie dowodowego, a zaakceptowanej jako prawidłowej przez Sąd I instancji. Zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia badań laboratoryjnych mających na celu zweryfikowanie informacji otrzymanych od [...], a dotyczących klasyfikacji olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, miałoby znaczenie prawne jedynie wówczas, gdyby okoliczność ta nie została wykazana innymi środkami dowodowymi (art. 180 § 1 i 188 o.p.), czemu zaprzecza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Jak wynika z akt sprawy podstawę określenia klasyfikacji olejów smarowych będących przedmiotem niniejszego postępowania stanowiły informacje otrzymane od podmiotów będących oficjalnymi przedstawicielami na rynek polski producentów olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego. Należy w tym miejscu podkreślić, że na fakturach dokumentujących nabycie olejów smarowych nie wskazano kodu CN tych wyrobów, jak również skarżący, mimo wezwań organów podatkowych, nie przedstawił informacji dotyczących składu chemicznego nabywanych wyrobów, kodu CN, czy też materiałów, na podstawie których można by dokonać ich klasyfikacji towarowej. Natomiast przesłana przez skarżącego Ekspertyza Instytutu Nafty i Gazu w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r., nie wykluczyła w sposób jednoznaczny możliwości zakwalifikowania badanego oleju do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej. Nadto skarżący nie zgłaszał organom celnym dokonanych nabyć wewnatrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych, czym sam uniemożliwił przeprowadzenie wnioskowanego dowodu, tj. pobrania i przebadania olejów smarowych. Nie posiadając dokumentów zawierających dokładny skład chemiczny nabywanych olejów bazował, jak wyjaśnił, na informacjach otrzymanych od swoich dostawców – producentów, albo ich oficjalnych przedstawicieli, mających siedzibę w państwach Unii Europejskiej. Zatem zarzuty skarżącego kwestionujące klasyfikację taryfową przedmiotowych wyrobów, dokonaną na podstawie uzyskanych od producentów dokładnych informacji o składzie chemicznym olejów z uwzględnieniem składu procentowego poszczególnych składników, są całkowicie pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Renomowani producenci wskazali zarówno kody CN odpowiadające danym produktom, a także podstawę ich klasyfikacji. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sposób właściwy, przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów oraz niepodjęcia wszystkich niezbędnych działań do dokładnego wyjaśnienia sprawy za całkowicie pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia i określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych - olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710. W świetle przedstawionych okoliczności niezasadny jest zarzut naruszenia reguły 1 i 6 ORINS. Niezrozumiałym jest także zarzut naruszenia § 6 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 32 ust. 3 u.p.a., poprzez pominięcie kwestii zwolnienia, skoro skarżący nie wyraził woli skorzystania ze zwolnienia, ani nie spełnił warunków zwolnienia, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 u.p.a. Podsumowując skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. pkt 2 lit. c) w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).