II FSK 1330/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 457/08 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 457/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 sierpnia 2008 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki ‘’P." z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 30 maja 2008 r., nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe "P." spółki z o.o. w B. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec, sierpień i wrzesień 2003 r. w łącznej kwocie 82.519,50 zł, za odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Powołując się na treść art. 116 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) organ odwoławczy wskazał, że w trakcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, organ podatkowy obowiązany jest wykazać bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce i fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w okresie, za który orzeczono odpowiedzialność. Natomiast wykazanie przesłanek zwalniających z odpowiedzialności leży po stronie członka zarządu. Za bezsporny uznano fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki "P." od 27 czerwca 2003 r. do 28 czerwca 2004 r. W tym czasie nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek taki został złożony dopiero 11 lipca 2004 r., a 12 października 2004 r. Sąd Rejonowy Sąd Gospodarczy w Białymstoku ogłosił upadłość obejmującą likwidację dłużnika "P." Spółka z o.o. W dniu 13 lipca 2006 r. Sąd ten stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego i w dniu 31 sierpnia 2006 r. spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. W chwili obecnej nie istnieje majątek spółki. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie wystąpiły przesłanki zwalniające stronę z odpowiedzialności podatkowej, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Nie zwalniają z niej działania naprawcze, podjęte w celu poprawy sytuacji finansowej spółki ani też okoliczności powstania zobowiązań podatkowych. Z materiału dowodowego wynika, iż problemy finansowe spółki istniały od dłuższego czasu. Już w chwili objęcia przez skarżącego stanowiska Wiceprezesa Zarządu sytuacja finansowa spółki była trudna. Spółka była wówczas w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, od kilku lat ponosiła straty. Gdy skarżący był członkiem zarządu, podatniczka nie płaciła swoich zobowiązań publicznoprawnych. Decyzją z 26 kwietnia 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. umorzył postępowanie restrukturyzacyjne, gdyż spółka posiadała nieobjęte restrukturyzacją zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za VI, IX-XI 2002 r., V, VI, VII, X-XII 2003 r., I-II 2004 r. w łącznej kwocie należności głównej 587.752,29 zł oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za XI 2003 r., VI 2002 - III 2004 r. w łącznej kwocie 561.952,52 zł. Ze sprawozdania finansowego za rok 2003 wynikało, że spółka osiągnęła na koniec roku 2003 stratę w wysokości 4.721.979,78 zł. Wzrosła też wartość zobowiązań spółki, które na koniec roku 2003 wyniosły 41.561.737,61 zł i prawie dziesięciokrotnie przewyższyły wartość aktywów spółki. W spółce skarżący pełnił funkcję Wiceprezesa Zarządu i jednocześnie Dyrektora d/s ekonomiczno - finansowych, tak więc fakt osiągania straty i wzrostu zobowiązań spółki w roku 2003 winny być mu znane. W ocenie organu odwoławczego sytuacja finansowa przemawiała za tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w roku 2003. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że postępowanie w sprawie zostało wszczęte przez organ podatkowy pierwszej instancji po zakończeniu postępowania upadłościowego, gdy okazało się, że zobowiązania podatkowe spółki należne Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. zostały zaspokojone w 6 %. W skardze na tę decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 116 O.p. poprzez błędną jego interpretację oraz nieustalenie na podstawie zebranego materiału dowodowego, że istnieje przesłanka negatywna wykluczająca zastosowanie w sprawie tego przepisu, a to jest faktu, że skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości firmy "P.", we właściwym terminie, ale najpierw dokonał, z należytą starannością, wszelkich czynności naprawczych zmierzających do uratowania spółki przed upadłością; - rażące naruszenie art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a w związku z tym naruszenie art. 187 O.p., z którego wynika obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego; - art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych złożonych podczas toczącego się postępowania i niedopuszczenie dowodów zgłoszonych w trakcie postępowania, przede wszystkim z akt sprawy przed Okręgowym Sądem Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w Białymstoku na okoliczność działań mających na celu odzyskanie należności od ZUS; - rażące naruszenie art. 123 O.p., poprzez nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy; - art. 191 O.p. poprzez przyjęcie wniosków i rozstrzygnięć podjętych na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, które w tym przypadku należy uznać za dowolne oraz całkowite pominięcie zarzutów wskazanych w odwołaniu; - naruszenie art. 121 O.p., art. 210 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji z niepełnym opisem stanu faktycznego; - art. 210 O.p., poprzez brak szczegółowego odniesienia się do zarzutów złożonych w odwołaniu, niewyjaśnienia sposobu obliczenia kosztów egzekucyjnych, za które odpowiada skarżący. W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że w sytuacji skarżącego występują co najmniej dwie przesłanki negatywne, wskazujące na fakt, że nie ponosi odpowiedzialności za długi podatkowe, tj. złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim czasie oraz podjęte działania naprawcze. Spółka wówczas była w trakcie restrukturyzacji swoich należności publicznoprawnych. W skardze podniesiono również, że w 2003 r. skarżący miał nadzieję, że postępowanie restrukturyzacyjne przyniesie efekty. Wskazywało na to rozpoczęcie działalności w innym zakresie niż produkcja koców użytkowych, zawarcie umowy przedwstępnej na sprzedaż nieruchomości położonej przy ul. A. za cenę ok. 12.000.000 zł oraz posiadanie wątpliwego prawnie długu w stosunku do ZUS obciążającego hipotekę przy ul. A. w wysokości 8.000.000 zł, gdzie stwierdzenie jej niezasadności było tylko kwestią czasu związaną z długotrwałością postępowania sądowego. W skardze podkreślono również, że skarżący nie mógł złożyć wniosku o upadłość w czasie postępowania restrukturyzacyjnego, gdyż spowodowałoby to umorzenie tego postępowania i byłoby działaniem na szkodę spółki. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, organy podatkowe błędnie oceniły, czy wniosek o ogłoszenie upadłości złożono we "właściwym czasie". Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał, że przesłanki do złożenia wniosku o upadłość powstały 1 października 2003 r. Organ odwoławczy przyjął, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło w dniu 11 lipca 2004 r., a nie jak przyjął organ podatkowy pierwszej instancji - 4 czerwca 2004 r. Podkreślono, że o dochowaniu należytej staranności świadczy: zwiększenie w 2003 r. rentowności i wartości produkcji w stosunku do roku 2002 (co potwierdza raport z badania sprawozdania finansowego), zwiększenie kosztów funkcjonowania spółki, w związku ze spłaceniem pracownikom zaległych wynagrodzeń, co skutkowało zwiększeniem obciążeń w podatku od wynagrodzeń; doprowadzenie do podpisania w grudniu 2003 r. aneksu do umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości na ul. A., prowadzenie postępowania sądowego mającego na celu zlikwidowanie długu spółki w stosunku do ZUS, które jednakże zakończyło się pomyślnie dopiero na etapie upadłości spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dostrzegł naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi. Sąd stwierdził, że organy bezsprzecznie ustaliły fakt pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki "P." od 27 czerwca 2003 r. do 28 czerwca 2004 r., tj. w okresie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec, sierpień i wrzesień 2003 r. i przekształciły się one w zaległości podatkowe. Z akt sprawy wynika także, że organ pierwszej instancji wszczął postępowanie wobec skarżącego już po zakończeniu postępowania upadłościowego i wykreśleniu spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. Zobowiązania podatkowe spółki wobec wierzyciela - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., zostały w trakcie postępowania upadłościowego zaspokojone jedynie w 6%. Organ wykazał zatem częściową bezskuteczność egzekucji, co uprawniało do przeniesienia odpowiedzialności spółki za zaległości podatkowe wymienione w skarżonej decyzji na skarżącego - jako członka zarządu tego podmiotu gospodarczego. W związku z powyższym spełnione zostały pozytywne przesłanki do wydania w niniejszej sprawie decyzji w oparciu o art. 116 § 1 i § 2 O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo oceniły, że w tej sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Ciężar wykazania istnienia tych przesłanek spoczywa na stronie postępowania. W tej sprawie skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Ze sprawozdania finansowego za rok 2003 wynika, że spółka ta osiągnęła na koniec roku 2003 stratę w wysokości 4.721.979,78 zł, a jej zobowiązania na koniec tego roku wyniosły 41.561.737,61 zł. Już w dacie rozpoczęcia pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki sytuacja finansowa spółki była wręcz alarmująca. Wprawdzie w okresie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki "P." podjęte zostały działania naprawcze, a spółka była w trakcie restrukturyzacji swoich należności publicznoprawnych na podstawie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm., dalej jako ustawa o restrukturyzacji), jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych przeważa pogląd, iż złożenie wniosku o restrukturyzację nie mieści się w katalogu przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., zaś wniosek o restrukturyzację nie może być utożsamiany z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Sąd pierwszej instancji podzielając ten pogląd zauważył, że uprawnienie organu podatkowego do dochodzenia swoich należności od członków zarządu spółek kapitałowych jest rezultatem takiego działania władz spółek kapitałowych, które doprowadza podmiot gospodarczy do stanu niewypłacalności, narażając przy tym wierzyciela na straty, które pogłębiają się w razie niezłożenia w odpowiednim czasie wniosku o upadłość. W tej sprawie wniosek o restrukturyzację należności publicznoprawnych spółka złożyła jeszcze przed objęciem przez skarżącego obowiązków członka zarządu. Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wskazał również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Nie bez znaczenia dla oceny niniejszej sprawy jest też podniesiona przez organy okoliczność, że skarżący pełnił w tym czasie także obowiązki członka zarządu i dyrektora ekonomicznego w spółce z o.o. "D." w B., czyli podmiocie, który jako jeden z głównych kontrahentów spółki "P." nie płacił za odebrane od tej spółki towary. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że orzekając o odpowiedzialności podatkowej skarżącego w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły art. 116 § 1 i § 2 O.p. Nie naruszyły one także wskazanych w skardze przepisów postępowania, w szczególności art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Należycie wyjaśniły stan faktyczny sprawy i rozważyły wszystkie jego okoliczności, co pozwoliło na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Znajduje to wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 180, art. 188 oraz art. 123 O.p. Organ odmówił wprawdzie przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z akt sprawy VU 1825/02 Sądu Okręgowego w Białymstoku, jednak powodem takiego rozstrzygnięcia była odmowa udostępnienia tych akt przez sąd powszechny. Przeszkody prawne w przeprowadzeniu dowodu wnioskowanego przez stronę postępowania podatkowego nie mogą natomiast stanowić o naruszeniu przez organ podatkowy przepisów art. 123, art. 180 i art. 188 O.p. Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 210 O.p., Sąd zauważył, że choć organ odwoławczy nie wyjaśnił sposobu obliczenia kosztów egzekucyjnych, niemniej jednak zostały one przyjęte w oparciu o tytuły wykonawcze znajdujące się w aktach egzekucyjnych spółki "P.", co stwierdził w uzasadnieniu swojej decyzji organ pierwszej instancji. Dlatego też zarzut ten nie mógł skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) przez błędną wykładnię : - art. 116 O.p. poprzez błędną jego interpretację oraz nieustalenie na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego istnienia przesłanki negatywnej wykluczającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe, a to jest faktu, że pomimo, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożył następny członek zarządu spółki, to zgłoszenie to było możliwe tylko w związku z dokonaniem przez skarżącego wszelkich czynności zmierzających do złożenia tegoż wniosku, a także faktu, że skarżący dokonał z należytą starannością, wszelkich czynności naprawczych, zmierzających do uratowania spółki przed upadłością; - art. 116 O.p. poprzez błędną jego interpretację i stwierdzenie, że złożenie wniosku o restrukturyzację należności publicznoprawnych nie stanowi podjęcia czynności naprawczych w rozumieniu cytowanego art.116 O.p.; 2. naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w stopniu który miał istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji jako decyzji wydanych niezgodnie z ich właściwością miejscową, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 1 O.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przez WSA w Białymstoku, tj. przyjęcie, że już w 2002 r. były podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a czynności przedsięwzięte przez zarząd spółki nie wpłynęły na możliwość dalszego działania spółki; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187, art. 188, art. 191 O.p. i zawartej w nim zasady swobodnej oceny materiału dowodowego poprzez przyjęcie wniosków i rozstrzygnięć podjętych na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, które w tym przypadku należy uznać za dowolne oraz uznanie, że brak odniesienia się, przez organ odwoławczy do zarzutów złożonych w odwołaniu nie ma wpływu na prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu, w związku z odmiennymi interpretacjami organu pierwszej i drugiej instancji, w jakim terminie należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, który to termin mógłby być "czasem właściwym" w rozumieniu przepisu art. 116 O.p., a także uznanie, że brak w decyzji rozstrzygnięcia w zakresie obciążenia kosztami egzekucyjnymi, jest prawidłowe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że wszystkie poczynione przez niego czynności w pełni wskazują na staranność w działaniu dotyczącym naprawy sytuacji majątkowej spółki, co uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości spółki. Staraniem skarżącego zgromadzono także wszelkie dokumenty, pozwalające następnym członkom zarządu skutecznie złożyć wniosek o upadłość. W ocenie skarżącego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Białymstoku nie był organem właściwym do wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej jako osoby fizycznej – członka zarządu za zaległość podatkową firmy "P." Sp. z o.o. w Białymstoku z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie strony art. 5 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 12 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) przewidywała odstępstwo od zasady terytorialności, mimo że postępowanie dotyczyło podatnika, do którego odstępstwo to nie miało zastosowania. Przepis ten nie odnosi się bowiem do osób trzecich, będących osobami fizycznymi. Poza tym pominięto dowody i zarzuty zgłaszane przez skarżącego w toku sprawy, a także w odwołaniu. Organ oparł się tylko na niektórych dowodach, co wskazuje w sposób jednoznaczny na nierzetelność przeprowadzonego postępowania, jego tendencyjność, a wraz tym naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz zasady poszukiwania przez organy prawdy obiektywnej, a w związku z tym naruszenie art. 187 i art. 188 O.p., z której wynika obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Pominięto dowód z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości przy ul. A., z akt sprawy z ZUS-em i dowodu z przesłuchania prokurenta spółki, który znał wszystkie okoliczności związane ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący zarzucił także, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji przyjęły różne daty początkowe dla biegu terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił powodu zmiany ustaleń w swoim uzasadnieniu, czym naruszył art. 210 O.p. Naruszenie to nastąpiło również w zakresie niewyjaśnienia podstawy naliczenia kosztów egzekucyjnych. Skarżący zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie i orzeczenie zgodnie ze skargą ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Strona skarżąca oparła ją na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym, iż ocena prawidłowości subsumcji przepisów prawa materialnego wymaga uprzedniego stwierdzenia poprawności ustaleń faktycznych , w pierwszej kolejności zbadać należy zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2009 r., I FSK 1854/07, opubl.w Lex pod nr 515948, z dnia 25 kwietnia 2008 r. II FSK 397/07, opubl.w Lex pod nr 468936 ) . W tym zakresie zarzutem najdalej idącym jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 134 § 1 i art. 247 § 1 pkt 1 O.p. W ocenie strony organ pierwszej instancji właściwy był terytorialne tylko dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9a powołanej ustawy o urzędach i izbach skarbowych, nie był zatem właściwy dla orzekania o odpowiedzialności osób trzecich- osób fizycznych za zobowiązania tych podatników. Zarzutu tego podzielić nie można. Właściwość naczelnika urzędu skarbowego wynikała bowiem w tym wypadku z art. 17a O.p., zgodnie z którym organem właściwym miejscowo w sprawie orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej jest organ właściwy dla podatnika, płatnika i inkasenta. Przepis ten odnosi się do wszystkich organów podatkowych, a więc również do naczelników urzędów skarbowych właściwych dla podatników, wskazanych w art. 5 ust. 9a ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Decydujące znaczenie ma zatem określenie właściwości miejscowej organu dla podatnika, płatnika i inkasenta. Właściwość miejscowa organu dla orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej jest bowiem pochodną właściwości organu dla podmiotu, za którego zobowiązania osoba ta odpowiada. Właściwości organu właściwego dla spółki P. strona nie kwestionowała. Tym samym brak podstaw do podważenia właściwości organu podatkowego, który wydał decyzję w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, skoro był on właściwy dla podmiotu, za którego zobowiązania strona skarżąca odpowiada. Nie zasługują także na uwzględnienie pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Stawiając zarzut oparty na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona składająca skargę kasacyjną winna, poza wskazaniem przepisu naruszonego przez sąd pierwszej instancji, wyjaśnić także, w jaki sposób (potencjalnie) naruszenie to mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik postępowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2009 r, II FSK 336/08, opubl. w Lex pod nr 511236, z dnia 19 czerwca 2009 r., II OSK 1000/08, opubl. w Lex pod nr 563525, z dnia 19 grudnia 2008 r., I FSK 1536/07, opubl. w Lex pod nr 515599). Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (której w tej sprawie nie stwierdzono). Nie wolno mu zastępować strony w formułowaniu, uzasadnianiu czy precyzowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r.,II FSK 241/08, opubl.w Lex pod nr 511302, z dnia 5 grudnia 2008 r., I FSK 1497/07, opubl. w Lex pod nr 515608). . Strona skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku i przyjęcie, że już w 2002 r. były podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości , a czynności przedsięwzięte przez zarząd spółki nie wpłynęły na możliwość dalszego jej działania i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie wniosków i rozstrzygnięć na podstawie niepełnego materiału dowodowego i brak odniesienia się do wszystkich zarzutów odwołania. Zarzuty zostały uzasadnione łącznie. Strona wskazała w uzasadnieniu, że nie przeprowadzono niektórych wnioskowanych przez nią dowodów, co w jej ocenie świadczyło o tendencyjności postępowania podatkowego. Nie wyjaśniła jednak, w jaki sposób dowody z akt sprawy sądowej z ZUS-em, z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości przy ul. A. czy też przesłuchania prokurenta spółki mogły wpłynąć na wynik postępowania. Obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie i wyjaśnienie wszystkich faktów i okoliczności niezbędnych dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Również żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (art. 188 O.p.). W tym przypadku okoliczności, które winny być ustalone w postępowaniu podatkowym wynikały z art. 116 § 1 O.p., a więc m.in. były to okoliczności, jakie wskazywałyby na brak winy członka zarządu w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania naprawczego zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Dowody, jakie w ocenie strony skarżącej miały być przeprowadzone wskazywały, że spółka, po spełnieniu kilku warunków (w tym wygraniu sporu sądowego) mogła uzyskać środki ze sprzedaży nieruchomości. W okresie, kiedy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu, nie było jeszcze pewne, czy sprzedaż będzie możliwa. Ponadto kwota, jaką według skarżącego można było uzyskać ze zbycia nieruchomości nie wystarczyłaby na pokrycie wszystkich zobowiązań spółki. Materiał dowodowy sprawy wskazywał natomiast, co najmniej od momentu umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, na istnienie przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość, o których mowa w art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535). Takie same przesłanki do ogłoszenia upadłości i obowiązki reprezentanta spółki przewidywało także obowiązujące do 30 września 2003 r. rozporządzenie Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe ( Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm., art. 1 § 1 i § 2 i ar. 5 § 2). Spółka nie spłacała swoich zobowiązań, o czym świadczą choćby opisane w decyzjach organów podatkowych zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2002 r. Spółka miała też zobowiązania, których wartość w 2003 r. przewyższała wielokrotnie wartość jej aktywów. W takiej sytuacji obowiązkiem członka zarządu, wynikającym z art. 21 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego było złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od zaistnienia podstaw do jej ogłoszenia. Podejmowanie działań naprawczych nie zwalniało skarżącego od tego obowiązku zwłaszcza, że nie zapobiegły one ostatecznie ogłoszeniu upadłości spółki. Sformułowanie jednego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymaga także przypomnienia, że sąd administracyjny nie dokonuje ustalenia stanu faktycznego sprawy (w niniejszej sprawie nie przeprowadzał także dowodów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.), a jedynie- zgodnie z art.3 § 1 i p.p.s.a.- dokonuje kontroli ustaleń dokonanych w postępowaniu administracyjnym (podatkowym). Nie można zatem skutecznie w ramach zarzutu naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. podnieść, że sąd ten wadliwie ustalił stan faktyczny, skoro opierał się on, stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a., wyłącznie na aktach sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2009 r., I GSK 419/07, opubl. w Lex pod nr 536972). Nie doszło także do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Wywody Sądu są w tym zakresie jasne i jednoznaczne. Wynika z nich, który moment Sąd uznał za wskazujący na zaistnienie podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość i kiedy uznał wniosek za skutecznie złożony. Wyjaśnił także, dlaczego uznał za zbędne szczegółowe wyjaśnienie przez organy podatkowe kwestii związanych z wysokością kosztów egzekucyjnych, nie miało ono bowiem znaczenia dla wyniku postępowania. Z poglądem tym należy się zgodzić, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest bowiem możliwe kwestionowanie wysokości kosztów egzekucyjnych. Te mógł kwestionować wyłącznie zobowiązany ( spółka) w postępowaniu egzekucyjnym ( art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji -Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968). Nawet więc powtórzenie dokładnych wyliczeń kosztów egzekucyjnych zawartych w tytułach wykonawczych nie miałoby wpływu na wynik sprawy. Bezzasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania oznacza, że przy ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego za wiążący Naczelny Sąd Administracyjny uznaje stan faktyczny stanowiący postawę faktyczną zaskarżonego wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2008 r., I FSK 799/07, opubl. w Lex pod nr 468870, z dnia 17 grudnia 2009 r., I FSK 1119/08, opubl. w Lex pod nr 550075). Strona skarżąca w ramach podstawy wskazanej w art.174 p.p.s.a. zarzuciła błędną wykładnię art. 116 O.p. Zarzut ten nie został dostatecznie skonkretyzowany. Powołany przepis składa się bowiem z czterech jednostek redakcyjnych. Właściwe sformułowanie zarzutu powinno więc polegać na wskazaniu konkretnej jednostki redakcyjnej, której zarzut ten dotyczy. Ponadto formułując zarzut błędnej wykładni strona ma obowiązek wskazać, jak dany przepis winien być rozumiany i na czym polegał błąd sądu w odczytaniu znaczenia normy prawnej. Tymczasem w ramach pierwszego zarzutu naruszenia prawa materialnego strona składająca skargę kasacyjną nie wskazuje na niewłaściwe odczytanie przez Sąd pierwszej instancji normy zakodowanej w art. 116 O.p., ale próbuje podważyć ustalony stan faktyczny. Usiłuje bowiem zwalczyć ustalenia, że niezgłoszenie wniosku o upadłość wywołane było zawinionym działaniem skarżącego, a nie podjęciem działań naprawczych i działań umożliwiających złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można jednak podważać ustaleń faktycznych. Temu celowi służą zarzuty naruszenia przepisów postępowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 listopada 2009 r., II FSK 1556/07, opubl. w Lex pod nr 497780, z dnia 23 stycznia 2009 r., II FSK 1507/07, opubl. w Lex pod nr 484161, z dnia 3 grudnia 2008 r., II FSK 1252/07, opubl. w Lex pod nr 531500). Nie można również podzielić zarzutu błędnej wykładni art. 116 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że postępowanie restrukturyzacyjne nie może być uznane za postępowanie naprawcze w rozumieniu tego przepisu. W art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawodawca wskazał, jako przesłankę egzoneracyjną wystąpienie we właściwym czasie z wnioskiem o wszczęcie postępowania upadłościowego albo postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) bądź wykazanie braku winy w złożeniu takiego wniosku we właściwym czasie. Już z literalnej treści tego przepisu poprzez wskazanie w nawiasie po słowach " postępowania zapobiegającego upadłości" nazwy tego postępowania (postępowanie układowe) wynika, że postępowaniem tym nie może być postępowanie restrukturyzacyjne. W nawiasie, zgodnie z zasadami interpunkcji obowiązującymi w języku polskim zamieszcza się bowiem te części wypowiedzi, które wyjaśniają lub uzupełniają tekst główny albo stanowią jego alternatywne sformułowanie. Wynik tej wykładni potwierdza także wykładnia celowościowa. Postępowanie prowadzone na podstawie ustawy o restrukturyzacji miało na celu zmniejszenie zadłużenia przedsiębiorców z tytułu wyłącznie zobowiązań publicznoprawnych i tylko tych podmiotów, które rokowały nadzieję na dalszy rozwój po umorzeniu zadłużenia (art. 1 ust. 2 i art. 3 ust. 1 powołanej ustawy o restrukturyzacji). Nie dotyczyło ono zatem, jak postępowanie upadłościowe czy układowe, wszystkich wierzycieli i nie miało na celu zaspokojenia ich należności w całości lub w części według ustalonych zasad (ochronę wierzycieli). W istocie stanowiło ono pomoc publiczną dla przedsiębiorcy (miało na celu ochronę dłużnika). Tymczasem zarówno postępowanie upadłościowe, jak i układowe ma doprowadzić do zaspokojenia wierzycieli upadłego w możliwie największym stopniu (art. 14 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Nie można zatem postępowań tych uznać za równorzędne, bowiem zmniejszenie wyłącznie jednego rodzaju zobowiązań nie zawsze (na co wskazuje choćby przykład spółki P.) zapobiega niewypłacalności i chroni wierzycieli. Podobny pogląd wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2007 r., I FSK 1427/06 i z dnia 14 lipca 2010 r., I FSK 1310/09, oba dostępne w internecie- www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).