II FSK 422/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Alina Rzepecka, Sędzia WSA (del.), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 553/10 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 24 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zarządza zwrot kwoty 650 (słownie: sześćset pięćdziesiąt) złotych na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu uiszczonej tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 553/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 24 czerwca 2010 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Decyzją z dnia 24 września 2009 r. Wójt Gminy W. określił T. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w dniu 4 stycznia 2010 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Następnie, w postępowaniu administracyjnym, Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 stycznia. Decyzją z dnia 29 marca 2010 r. organ odwoławczy odmówił stwierdzenia nieważności powołanej powyżej decyzji, zaś decyzją z dnia 24 czerwca 2010 r. utrzymał w mocy wydane przez siebie w dniu 29 marca 2010 r. rozstrzygnięcie. W ocenie strony organy przy wydawaniu decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości pominęły niektóre obiekty podlegające opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji, zdaniem Spółki, doszło do rażącego naruszenia art. 207 § 2 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), co zakwalifikowana jako rażące naruszenie prawa z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca, powołując się na art. 21 § 3 O.p. oraz art. 84 i 217 Konstytucji RP wyraziła pogląd, że wydając decyzję podatkową należy uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania w podatku, w którym zobowiązanie ma zostać ustalone – w przypadku zobowiązania w podatku od nieruchomości organ podatkowy powinien zatem uwzględnić wszystkie nieruchomości oraz obiekty budowlane objęte jego właściwością miejscową. Tylko bowiem takim w przypadku ustalone zobowiązanie będzie odpowiadało zaistniałemu stanowi faktycznemu. Według skarżącej nie może zatem budzić wątpliwości, że zgodnie z art. 207 § 2 w związku z art. 21 § 3 O.p. ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości wymaga określenia skutków podatkowych wszystkich zdarzeń stanowiących przedmiot opodatkowania w tym podatku. Pominięcie niektórych z tych obiektów w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest rażącym naruszeniem tych przepisów. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, powołując się na stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W treści pisma wskazano dodatkowo na niejednolitość orzecznictwa sądowoadministracyjnego w kwestii opodatkowania zobowiązania w ramach jednej decyzji wydawanej przy deklaracjach składanych przez odrębne jednostki organizacyjne podatnika. Według organu w sytuacji, gdy dopuszczona jest możliwość różnej wykładni przepisów, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż doszło do rażącego naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę w początkowej części uzasadnienia podkreślił, iż skarżąca we wniosku o stwierdzenie nieważności powołała się na art. 247 § 1 pkt 3 O.p., który nie zawiera definicji pojęcia "rażące naruszenie prawa", jednakże z zestawienia poglądów piśmiennictwa oraz stanowiska orzecznictwa skład orzekający wywiódł, iż chodzi o wyraźną i oczywistą sprzeczność decyzji z treścią przepisu. A contrario nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji. Wracając na grunt przedmiotowej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w zakresie podatku od nieruchomości, która nie objęła opodatkowaniem wszystkich gruntów i obiektów budowlanych należących do skarżącej. Według Sądu, takie działanie organu budzi pewne wątpliwości, ale nie można go jednak uznać za sprzeczne z prawem, a z pewnością nie można go uznać za rażąco naruszające prawo. Wskazując na treść art. 6 ust. 9 oraz art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podkreślono, iż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, regulujące postępowanie podatkowe oparte są na technice samoobliczenia i nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Taki nie wynika bowiem ani z ustawowo uregulowanego sposobu rozliczania, ani z metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. W przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania wykazanych w drugiej deklaracji), nie można zatem mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzje, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 O.p., w której orzeknie w pozostałym zakresie. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie merytoryczne skargi oraz zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., art. 21 § 3 i art. 207 § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka powtórzyła prezentowaną przez siebie dotychczas argumentację przemawiająca za koniecznością stwierdzenia nieważności zaskarżonej w pierwszej instancji decyzji. Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie zauważyć należy, iż zarzuty skargi kasacyjnej zostały przedstawione bardzo nieprzejrzyście. Jak można z nich wnosić, skarżąca oparła swoją skargę zarówno na zarzutach naruszenia prawa materialnego, jak i na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, wskazując jednak w ramach tych podstaw kasacyjnych zarzuty w zasadniczej części tożsame. Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu była decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje ostateczne posiadają cechę trwałości, co powoduje, iż odstąpienie od tej zasady jest możliwe w przypadkach wyraźnie wskazanych w ustawie. Jednym z tych przypadków, umożliwiających wyeliminowanie z obrotu prawnego wadliwej decyzji ostatecznej, jest stwierdzenie jej nieważności. Przesłanki, które umożliwiają stwierdzenie nieważności decyzji, określono w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest postępowaniem szczególnym, nie jest natomiast kolejnym postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym – między innymi - do ustalenia podstaw faktycznych rozstrzygnięcia podatkowego. Charakter tego postępowania determinuje więc zakres czynności dokonywanych w tym postępowaniu. Z tego też względu w tymże postępowaniu nie można dokonywać weryfikacji ustaleń faktycznych dokonanych przez organ rozstrzygający sprawę merytorycznie. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji w przeciwieństwie do odwołania nie pozwala na ponowne rozpoznanie sprawy w jej całokształcie, a tylko podczas takiego rozpatrywania można zbadać zasadność zarzutów związanych z wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2006 r., I FSK 104/06). Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli taka decyzja zawiera wadę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 Ordynacji podatkowej (S. Presnarowicz, Komentarz do art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa). Z kolei sąd administracyjny w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zobligowany zbadać, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2010 r., I GSK 1161/09). Strona skarżąca wskazała we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, że decyzja, której stwierdzenia nieważności się domaga, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, powołując się na przesłankę nieważności wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Rażące naruszenie prawa ma miejsce w przypadku naruszenia przepisu, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Naruszenie takie musi być przy tym oczywiste i wyraźne. Można mówić o nim tylko wówczas, gdy proste zestawienie treści rozstrzygnięcia z treścią zastosowanego przepisu prawa wskazuje na ich oczywistą niezgodność. W sposób rażący może zatem zostać naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu, to znaczy taki, który nie wymaga stosowania wykładni prawa. Nie jest natomiast rażącym naruszeniem prawa taka wykładnia przepisów prawa, która prowadzi do odmiennych rezultatów. Tym samym, o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić w przypadku wybrania jednej z rozbieżnych wykładni niejednoznacznego przepisu prawa, nawet jeśli później uznana została ona za nieprawidłową. Nie będzie także możliwe stwierdzenie nieważności decyzji wówczas, gdy nastąpiło wprawdzie naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli treść decyzji odpowiada jednak prawu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05). Dlatego też w postępowaniu, którego przedmiotem jest żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, strona skarżąca winna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Skarżąca podnosząc we wniosku, że decyzja, której stwierdzenia nieważności się domaga, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, wskazała na przepisy Ordynacji podatkowej jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które jej zdaniem, zostały naruszone w sposób rażący. Jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyjaśniając znaczenie pojęcia rażącego naruszenia prawa w świetle art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zasadnie uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, jakoby kwestionowana przez skarżącą decyzja ostateczna wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 207 § 2 i art. 21 § 3 O.p., polegającego na pominięciu przy wydawaniu decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości przez organ podatkowy niektórych obiektów polegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należy uznać, że jest nietrafny. Istota zarzutu sprowadza się bowiem do wywodu zaprezentowanego w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, iż rażącym naruszeniem prawa jest brak uwzględnienia "w decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości wszystkich, położonych we właściwości organu, nieruchomości oraz obiektów budowlanych". Skarżąca spółka rozwinęła ten zarzut stwierdzając, iż tylko w przypadku uwzględnienia wszystkich nieruchomości oraz obiektów budowlanych, ustalone zobowiązanie będzie odpowiadało rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu. Zarzut ten jest nieuzasadniony. Wskazać bowiem należy, że przedmiotem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a z tego powodu również przedmiotem samoobliczenia wskazanego podatku i składanych w nim deklaracji podatkowych są przedmioty opodatkowania, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.p.o.l. Z przywołanych przepisów prawa nie wynika, że wszystkie, to jest także różne, odrębne i niezależne od siebie, przedmioty opodatkowania bezwzględnie winny zostać zadeklarowane w jednej deklaracji podatkowej. Deklaracje podatkowe w rozważanym podatku, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l., składa się organowi właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotu opodatkowania. Z treści przywołanej regulacji prawnej wynika więc, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych (w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.), a następnie określenie prawidłowej - w relacji do nich - wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszać prawa. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że poszczególne czynności podlegające opodatkowaniu podatkami dochodowymi lub podatkiem od towarów i usług mogą na siebie oddziaływać, tworząc określony, obliczany następnie i deklarowany wynik podatkowy rozliczanego okresu podatkowego. W podatku od nieruchomości natomiast, opodatkowane są przedmioty opodatkowania, a nie wynik ich związku i rozliczenia w danym okresie podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym kontekście (w sytuacji braku zakwestionowania merytorycznie wysokości zobowiązania podatkowego) nie może ulegać wątpliwości, że opodatkowanie oddzielnie różnych, odrębnych i niezależnych od siebie przedmiotów opodatkowania – nie ma wpływu na metodę liczenia podstawy opodatkowania, sposobu rozliczania zobowiązania podatkowego i stawek podatku. Jak już wyżej wskazano, rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Skoro więc z analizowanego przepisu art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. nie wynika jednoznacznie teza prezentowana przez stronę skarżącą – nie istnieje dysonans pomiędzy treścią przepisów a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Co do zarzutu naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. wskazać należy, iż przepisy te nie zostały w niniejszej sprawie naruszone. W razie bowiem nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w oparciu o art. 151 tej ustawy. Skoro więc orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oddalające skargę strony skarżącej było prawidłowe, to brak było podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c tej ustawy. Wskazywane przez stronę naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy – nie zasługiwało na uwzględnienie, a w konsekwencji prawidłowo Sąd I instancji stwierdził brak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J.. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej nie okazały się uzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę uznał za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.