I SA/Sz 566/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] października 2021 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2011 r. do lipca 2012 r. oraz od sierpnia do grudnia 2013 r., za luty i kwiecień 2014 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Z. K. (dalej: "Strona", "Skarżący"), zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") z [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "organ I instancji") z [...] r. nr [...]; [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r., lipiec 2012 r., sierpień-wrzesień 2013 r., grudzień 2013 r., luty 2014 r. i kwiecień 2014 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od sierpnia do października 2011 r., od stycznia do czerwca 2012 r. i od października do listopada 2013 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Strona prowadzi na własne nazwisko pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą K. i S. Z. K. w zakresie produkcji wyrobów [...]. Na podstawie umowy z [...] grudnia 2013 r. G. R. P. K. zleciło Stronie wykonanie (prefabrykacji) elementów drewnianych konstrukcji więźby dachowej łączonej na blachy kolczaste M. w systemie "K." z drewna klasy C24 wraz z montażem na placu budowy w miejscowości L., powiat [...]. Zgodnie z umową, wiązary miały być układane bezpośrednio na wieńcu budynku. Wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy ustalono na kwotę [...]zł netto. Zgodnie z treścią tej umowy, termin rozpoczęcia prac miał nastąpić z chwilą wpłaty zaliczki w wysokości 30%, tj. [...] zł netto. Czas realizacji zamówienia wynosił 75 dni roboczych, licząc od daty zaksięgowania wpłaconej zaliczki na rachunku wykonawcy. Stosownie do treści § 9 umowy, wykonawca udzielił 36 miesięcznej gwarancji jakości na wykonany przedmiot umowy. Treść § 10 stanowi, że za niedotrzymanie terminu wykonania, wykonawca zapłaci zamawiającemu odsetki ustawowe. Z uwagi na konieczność dochowania terminów przy realizacji prac na budowie w L., Strona zleciła P. L. K. A. wykonanie części prac realizowanych w ramach inwestycji w L.. Prace realizowane przez K. A. na rzecz Strony w ramach inwestycji w L. zostały udokumentowane fakturami VAT. W wyniku przeprowadzonej wobec Strony kontroli, a następnie postępowania podatkowego, organ I instancji odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, których wystawcą było P. L. K. A.. Z treści spornym faktur VAT wynika, ze przedmiotem sprzedaży były usługi na elementach drewnianych, ich transport oraz montaż wiązarów dachowych na budowie w L. , na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. W ocenie organu I instancji faktury VAT zaewidencjonowane przez Stronę w rejestrach VAT zakupów za sierpień i wrzesień 2011 r., sierpień, wrzesień i grudzień 2013 r. oraz luty i kwiecień 2014 r., dokumentujące nabycia usług od P. L. K. A., nie zostały dokonane przez ten podmiot. Jak ustalił organ I instancji, K. A. nie dysponował potencjałem ludzkim i technologicznym, pozwalających na realizację prac wyszczególnionych na kwestionowanych fakturach VAT. Organ I instancji wskazał w uzasadnieniu decyzji, że przesłuchiwani pracownicy K. A. zeznali, że wykonywali prace polegające na klejeniu lub impregnacji elementów drewnianych, ale jedynie na własne potrzeby, a nie na potrzeby innych podmiotów. Poza tym organ I instancji uznał, że nie jest możliwe świadczenie przez tego kontrahenta szerokiego wachlarza usług, wymagającego odpowiedniej wiedzy i bazy technicznej, doświadczenia, umiejętności praktycznych i sprawności fizycznej, przy jednoczesnym braku wykwalifikowanych pracowników i podwykonawców. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "u.p.t.u.") organ I instancji nie uznał prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, na których jako wystawca widniało P. L. K. A.. W konsekwencji poczynionych ustaleń, organ I instancji decyzją z [...] r., określił Stronie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2011 r. do lipca 2012 r., od sierpnia 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz za luty 2014 r. i kwiecień 2014 r., odpowiednio zobowiązania podatkowe/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach wskazanych w sentencji tej decyzji. Strona wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji. W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone w toku postępowania przed organem I instancji zeznania świadków, składane oświadczenia, oraz udzielone organowi informacje dowodzą prawidłowości ustaleń o fikcyjności transakcji. Organ odwoławczy dokonał analizy wypłat gotówkowych z wykorzystywanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą rachunku bankowego. W wyniku porównania terminów i wysokości dokonanych wypłat gotówkowych z zapisami na zakwestionowanych fakturach VAT ustalono, że suma dokonanych w analizowanych okresach wypłat gotówkowych nie pozwalała na spłatę zobowiązań wobec K. A. w deklarowanej przez Stronę formie i wysokości. Dodatkowo, pomimo powtarzającej się współpracy, podczas przesłuchania [...] lipca 2018 r., Strona nie była w stanie wskazać jakichkolwiek okoliczności dokonywania zapłaty (poza stwierdzeniem, że płatność następowała w biurze) oraz wyjaśnić skąd pochodziła gotówka, którą Strona przekazywała K. A.. Organ odwoławczy zauważył też, że pomimo deklarowanej na pięciu fakturach formy przelewu, w aktach sprawy nie ma jego potwierdzenia z rachunku bankowego wykorzystywanego przez Stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zgodził się co do ustaleń organu I instancji, że K. A. nie dysponował potencjałem ludzkim i technologicznym, który umożliwiałby mu realizację prac wyszczególnionych na kwestionowanych fakturach VAT. Wskazał, że ze złożonych przez K. A. deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R), w listopadzie 2011 r. zatrudniał on [...] pracowników, w grudniu 2012 r. - [...] pracowników, w kwietniu 2013 r. - [...] pracowników, w lipcu 2013 r. - [...] pracowników, we wrześniu 2013 r. - [...] pracowników. Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał zeznania pracownika K. A. [...]., który będąc osobą koordynującą, odpowiedzialną za nadzór i przebieg poszczególnych prac, a przy tym bezpośrednio współpracującą z innymi pracownikami K. A., nie potrafił wskazać danych personalnych osób, z którymi wielokrotnie miał współpracować, ani szczegółów dotyczących transakcji. Jego wyjaśnienia opierały się często na domysłach i na informacjach zasłyszanych z rozmów telefonicznych prowadzonych przez K. A.. Chociaż stwierdził, że prace były faktycznie wykonywane, to nie wskazał jakichkolwiek szczegółów dotyczących ich przebiegu. Nie sposób też przyjąć zdaniem organu odwoławczego, jak zeznał [...]., że do realizacji większych budów angażowane były przypadkowe osoby spod osiedlowego sklepu z alkoholem. Pomimo deklarowanego stałego nadzoru nad przebiegiem poszczególnych prac[...] nie był w stanie także wskazać jakichkolwiek danych pozwalających na ich identyfikację. Znamienne przy tym jest zdaniem organu odwoławczego, iż [...] zeznał, że K. A. wykonywał prace polegające na montażu wiązarów dachowych w L., natomiast podczas innego przesłuchania zeznał, iż nie przypomina sobie, by P. L. K. A. wykonywała te prace na rzecz Strony. A zatem składane przez tego świadka zeznania zdaniem organu odwoławczego są niespójne i mogły mieć na celu jedynie upozorowanie faktycznej realizacji prac przez bliżej nieokreślone osoby. Tym bardziej że montaż wiązarów dachowych należy do prac specjalistycznych, wymagających wiedzy i doświadczenia w tym zakresie. Ustalenia w zakresie fikcyjności faktur VAT potwierdza też zdaniem organu odwoławczego treść zeznań innych pracowników firmy L., świadków [...]. w zakresie transportu. Z ich zeznań wynika, że "transport przyjeżdżał" raz w miesiącu, raz na dwa miesiące. Pracownik Strony, M. Z. zeznał, iż do transportów dochodziło raz w miesiącu, czasami co trzeci miesiąc. K. K. zeznał natomiast, iż nie pamięta, czy ilość drewna zlecana do obróbki K. A. transportowana była jednorazowo, czy partiami, a pracownik K. A. [...] zeznał, że nikt z L. nie woził drewna do Strony lub w miejsce przez niego wskazane. Częstotliwość transportów wskazana zarówno przez Stronę, jaki jej pracownika - M. Z. jest jednak sprzeczna z ilością wystawionych przez K. A. faktur VAT i ilością wykazanych na nich towarów. Z zestawienia miesięcznej ilość wystawionych faktur wraz z widniejącą na nich ilością i wielkością towaru, która jednorazowo miała być transportowana (według zeznań Strony było to ok. [...] mł drewna) wynika, iż średnio w miesiącu musiało dochodzić do [...] transportów. Ta okoliczność, zdaniem organu odwoławczego, także potwierdza fikcyjność zakwestionowanych transakcji. Organ odwoławczy nie dał też wiary zeznaniom M. Z. – pracownika Strony, iż nie zagłębiał się w to, co było przekazywane do obróbki, a co było sprzedawane na rzecz K. A.. Jak wskazała Strona, to właśnie ten pracownik był odpowiedzialny bezpośrednio za kontakty z K. A., przygotowywanie, wydawanie i załadunek towaru oraz jego weryfikację po zwrocie. Organ odwoławczy wskazał, że skoro ten pracownik miał odpowiadać za bezpośrednie kontakty z K. A., to nie sposób przyjąć, iż nie wiedział, które przygotowane przez niego drewno przekazywane było jedynie do obróbki (impregnacji) w celu zabezpieczenia przed sinieniem, a które stanowiło dla K. A. materiał wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że każdy racjonalnie działający przedsiębiorca, w przypadku nabycia usług transportowych, dbałby o odpowiednie ich udokumentowanie poprzez zgromadzenie faktur VAT, które mogłyby stać się podstawą do obniżenia jego obciążeń podatkowych. Jednak dowodami nabycia takich usług nie dysponowała ani Strona, ani K. A.. Odnośnie do samej organizacji transportu organ odwoławczy wskazał, że transport "elementów drewnianych" jest generalnie czynnością dość skomplikowaną. W zależności od wielkości i rodzaju transportowanych produktów względy bezpieczeństwa wymagają bowiem odpowiedniego ich zapakowania i umocowania w pojeździe (co niekiedy wymaga specjalistycznego wyposażenia). Gabaryty tych produktów (wymiary, waga) przekładają się również często na konkretne warunki, które muszą spełniać pojazdy do ich transportu (wielkość, ładowność itd.). Kwestie te komplikują się jeszcze bardziej, jeżeli jego przedmiotem miałby być różnorodny, niejednolity asortyment towarów. Stąd też większość sprzedawców dostarczających tego typu produkty na ogół dysponuje własnym zapleczem transportowym. Tymczasem K. A., mimo konieczności dostarczania dużych i zróżnicowanych ilości towarów licznym kontrahentom, nie posiadał środków transportu umożliwiających przewóz ładunków w ilościach wynikających z wystawionych przez niego faktur VAT. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że w wyniku kontroli podatkowej wobec K. A. stwierdzono, że dysponował on jedynie [...] należącym do syna - K. A., [...] należącym do żony oraz [...]. Analiza ewidencji zakupu K. A. nie wskazywała, aby współpracował on z podmiotami świadczącymi usługi w zakresie transportu towarów. Zatem organ odwoławczy nie uznał stwierdzeń Strony zawartych w odwołaniu, że zeznania J.S. potwierdzają m.in. fakt wzajemnego transportu drewna między firmami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach VAT oraz fakt, że do transportu wynajmowane były podmioty trzecie. Organ wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że K. A. dysponował pracownikami, których ilość pozwalałyby na realizację na rzecz Strony usług dotyczących montażu wiązarów dachowych w miejscowości L.. Z zeznań Strony wynika, że montaż wiązarów dachowych trwał ok. trzech tygodni ([...]), średnio z ramienia firmy K. A. pracowało przy nim ok. [...] ludzi. Z akt sprawy wynika, że w lutym 2014 r. K. A. zatrudniał sześciu pracowników. Natomiast z przedłożonej kserokopii dokumentu oznaczonego jako "listy wynagrodzeń pracowników" K. A. wynika, iż w lutym 2014 r. zatrudniać on miał [...] osób. Wśród tych [...] osób, sześć osób składało zeznania w charakterze świadka. Żadna z nich, poza [...]., nie potwierdziła, iż [...] K. A. wykonywała prace na rzecz Strony. Nawet przyjmując, że K. A. zatrudniał pracowników bez zawierania z nimi umów o pracę ("na czarno"), to z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że te prace zostały wykonane przez tego kontrahenta. Nadto nie dysponował on odpowiednim sprzętem, aby zatrudnieni w tej formie pracownicy mieliby możliwości wykonania tych prac. Tym samym wszystkie podniesione przez Stronę zarzuty w tym zakresie nie stanowią zdaniem organu odwoławczego podstawy do zmiany stanowiska wyrażonego w decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że całokształt poczynionych w sprawie ustaleń pozwala na stwierdzenie, iż prace nie zostały wykonane przez K. A., tj. wystawcę kwestionowanych faktur VAT. Nie jest bowiem możliwe świadczenie przez tego kontrahenta tak szerokiego wachlarza usług, wymagającego odpowiedniej wiedzy i bazy technicznej, doświadczenia, umiejętności praktycznych i sprawności fizycznej, przy jednoczesnym braku wykwalifikowanych pracowników i podwykonawców. Na szczególną uwagę zdaniem organu odwoławczego zasługuje również brak elementarnej wiedzy Strony, jak i pracowników Strony na temat prac, które miały być rzekomo realizowane przez P. L. K. A.. Żaden z pracowników Strony, pomimo deklarowanego uczestnictwa w realizacji prac, nie był w stanie wskazać chociażby danych osobowych pracowników K. A., nie miał też z nimi żadnego kontaktu. Część z nich wprost zaprzeczyła, by przy wykonywaniu prac takie jak: impregnacja elementów drewnianych, suszenie tarcicy, klejeniu warstwowym elementów drewnianych, prefabrykacji elementów drewnianych pod wiązary dachowe oraz produkcja i montaż wiązarów dachowych na budowę w L., Strona korzystała z usług innych podmiotów, tj. P. L. K. A.. Ważne jest też zdaniem organu odwoławczego, że oprócz faktur VAT, specyfikacji wysyłkowych do tychże faktur oraz dwóch dowodów wpłaty, nie Strona nie przedłożyła żadnych innych dowodów, które miałyby potwierdzać fakt wykonania prac przez K. A. i dokonania zapłaty za ich realizację. W opinii organu odwoławczego, wszystkie dokonane ustalenia dowodzą, że faktury, na których jako wystawca widnieje P. L. K. A. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Stosownie więc do przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., faktury te nie stanowią podstawy odliczenia podatku w nich zawartego, w łącznej kwocie [...]zł. Z uwagi na powyższe, decyzją z [...] kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Strona wniosła skargę na decyzję za pośrednictwem organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zaskarżając decyzję w całości. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej "O.p.") w zw. z art. 7 oraz art. 64 Konstytucji RP (przez organy podatkowe obydwu instancji) - poprzez zastosowanie wobec Skarżącego zasady odpowiedzialności zbiorowej za naruszenie prawa podatkowego przez inny podmiot, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że pomimo posiadania przez organy podatkowe wiedzy o potencjalnym udziale jego kontrahenta - P. "L." K. A. w procederze naruszenia przepisów podatkowych, organy podatkowe nie podjęły wobec niego żadnych działań, przenosząc jednocześnie skutki naruszenia przez niego przepisów podatkowych na skarżącego; 2) art. 120 i art. 121 O.p. - polegające na prowadzeniu przez organ odwoławczy, a uprzednio przez organ I instancji postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do przedsiębiorcy poprzez przyjęcie, że: a) wystawione przez P. "L." K. A. faktury VAT na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji, podczas gdy z całokształtu zebranego materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, aby prace wskazane w spornych fakturach nie zostały rzeczywiście wykonane przez podwykonawcę P. "L." K. A.; b) P. "L." K. A. nie miała technicznych i organizacyjnych warunków do wykonywania usług w wielkości wynikającej z wystawionych faktur, podczas gdy zasady doświadczenia życiowego wskazują, iż kontrahent podatnika mógł w celu realizacji robót budowlanych posłużyć się personelem i środkami technicznymi nie dokumentując tego stosownymi umowami, to jest bez ujawniania tego faktu w dokumentach; c) gotówkowy sposób rozliczania się przez podatnika z podwykonawcą, jak również brak umów w formie pisemnej na wykonywanie usług budowlanych pomimo wysokich wartości transakcji, co prowadzi podatnika do pozbawienia możliwości odliczenia podatku pomimo, że w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem, do transakcji zawartych przez przedsiębiorców nie było regulacji prawnych przewidujących określone konsekwencje podatkowe (sankcje) wobec podatników za naruszenie powołanej regulacji prawnej, jak również nie było obowiązku między przedsiębiorcami do dokonywania rozliczeń w każdym przypadku, poprzez rachunek bankowy, gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności nie przekraczała równowartości [...] euro przeliczanych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez NBP ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji; d) brak szczegółowości w zeznaniach świadków dotyczących okoliczności świadczonych usług przez P. "L." K. A. potwierdza fikcyjność transakcji pomiędzy Skarżącym a podwykonawcą P. "L." K. A., co miałoby wynikać między innymi z faktu, że większość przesłuchiwanych świadków nie widziała i nie poznała osobiście Z. K., nie umiała wskazać jednoznacznie do kogo sprzęt należał, kto był operatorem, sprzętu firmy i gdzie ta firma pracowała; e) działalność P. "L." K. A. ograniczała się w istocie do tworzenia dowodów źródłowych, w tym m.in. faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miały nadać procederowi charakter legalności i zgodności z obowiązującymi przepisami prawa, podczas gdy w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego na kanwie niniejszej sprawy nie można dojść do tak jednoznacznej konstatacji jak to uczynił organ podatkowy; 3) art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 O.p. - poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, a w szczególności poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy całokształtu okoliczności ujawnionych w toku postępowania, powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia; 4) art. 124 O.p. - poprzez niewyjaśnienie w sporządzonym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji w sposób należyty, dlaczego organ odwoławczy odmówił wiarygodności dowodom osobowym oraz przedłożonym do sprawy dokumentom potwierdzającym wykonanie usług w odniesieniu do okoliczności faktycznych związanych z przeprowadzanymi z kontrahentem transakcjami, a wybiórczo przyjął inne dowody, które zdaniem organu odwoławczego świadczą przeciw stronie (organ odwoławczy naruszył zatem zasadę kontradyktoryjności postępowania, albowiem każdy dowód należy rozpoznać indywidualnie); 5) art. 127 O.p. - poprzez nieuzupełnienie i nierozpatrzenie w całości zebranego materiału dowodowego przez organ I oraz II instancji; 6) art. 187 § 1 O.p. - poprzez ferowanie tez nieznajdujących oparcia w zebranym materiale dowodowym, co wskazuje na niezrealizowaniu obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego; 7) art. 191 O.p. - przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolną i subiektywną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie sprzeczną tak z doświadczeniem życiowym, jak i zasadami logiki, która polega na: a) bezzasadnym uznaniu przez organ odwoławczy za udowodnione okoliczności, które zdaniem organu odwoławczego świadczą o tym, że w ewidencjach sprzedaży i zakupu VAT uwzględniono faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji; b) tendencyjnym zaprezentowaniu i interpretacji zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego, podczas gdy w oparciu o dogłębną analizę materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie oraz w oparciu o reguły wynikające ze wskazań doświadczenia życiowego oraz zwyczajów i reguł panujących w branży budowlanej w żadnej mierze nie można dojść do jednoznacznej konkluzji, że dokumentowane fakturami usługi nie były wykonywane przez podwykonawcę P. "L." K. A.; c) bezzasadnej odmowie wiarygodności przedłożonym dokumentom przez stronę, złożonym zeznaniom przez świadków i wyjaśnieniom przez stronę; d) błędnym przyjęciu, że nie wykonano usług objętych zakwestionowanymi fakturami, podczas gdy zebrany materiał dowodowy w znakomitej części potwierdza wykonanie usług przez podwykonawcę podatnika, a organ prowadząc postępowanie podatkowe, nie może wybierać jedynie takich materiałów, które potwierdzają dowodzone przez niego okoliczności, a zupełnie pomijać i nie odnosić się do materiałów, które mogłyby im przeczyć (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2011 r. I FSK 1569/10); 8) art. 2a, art. 120, art. 121, art. 191, art. 210 § 4 O.p. - poprzez nierozstrzygnięcie występujących wątpliwości na korzyść z zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., brak dążenia do poznania prawdy obiektywnej, dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji bez podania jakie dowody przemawiają za tezą, że faktury dokumentujące zakup usług, które zostały faktycznie wykonane oraz wykazane w ewidencji prowadzonej dla potrzeb od podatku od towarów i usług nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; 9) art. 70 § 1 w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez wydanie decyzji organu podatkowego w sytuacji, w której tylko wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w sytuacji, w której postępowanie karne było prowadzone w sprawie o czyn, którego - biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne - nie można było popełnić; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 2006/112) - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie ich zastosowania i w konsekwencji bezpodstawnym pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur VAT przez P. "L." K. A.; 2) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo braku wykazania podatnikowi jakiekolwiek uczestnictwa wraz z P. "L." K. A. w czynnościach związanych z wystawianiem faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych lub też istnienia świadomości po stronie Skarżącego; 3) art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez oparcie ustaleń w sprawie i ich ocenę z założeniem nieuczciwego działania Skarżącego, w przypadku, gdy zamiar taki nie został potwierdzony wyrokiem, a organy podatkowe niejako a priori wbrew licznym dowodom osobowym, jak i materialnym (dokumentom) przyjmują, że zachowanie Skarżącego było intencjonalne i nakierowane na dokonanie nieprawidłowości podatkowych; 4) rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść fikusa – "in dubio pro fisco", zamiast na korzyść podatnika - "in dubio pro tributario", co jest niezgodne z przyjętymi zasadami prowadzenia postępowania podatkowego. Jednocześnie Skarżący wniósł o: 1) uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji - oraz o umorzenie postępowania w niniejszej sprawie; 2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego - na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.); 3) wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości, a na wypadek nieuwzględnienia przez organu przedmiotowego wniosku, o uwzględnienie wniosku przez Sąd - na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 w zw. art. 61 § 3 P.p.s.a. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz postanowieniem z [...] 2021 r. nr [...]; [...] odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z [...] tutejszy Sąd odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Odpis postanowienia został doręczony organowi [...] r., a pełnomocnikowi Skarżącego [...] r. Postanowienie jest prawomocne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. W pierwszej kolejności pozostaje wyjaśnić, że Przewodniczący Wydziału I w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie zarządzeniem z 8 września 2021 r., powołując się na art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020, poz. 374 ze zm.) dalej:" uCOVID-19", poinformował strony postępowania o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów, z uwagi na to, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku. W związku z tym poinformowano strony o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego na dzień 20 października 2021 r., jak też o możliwości wypowiedzenia się na piśmie w ww. sprawie. Stosownie do art. 15 zzs? ust. 3 uCOVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony), co w tej sprawie umożliwiono stronom postępowania. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli sądu była decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r., lipiec 2012 r., sierpień-wrzesień 2013 r., grudzień 2013 r., luty 2014 r. i kwiecień 2014 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od sierpnia do października 2011 r., od stycznia do czerwca 2012 r. i od października do listopada 2013 r. W pierwszej kolejności Sąd obowiązany jest odnieść się do kwestii możliwości orzekania przez organy podatkowe w 2021 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za za przywołane powyżej okresy, z uwagi na terminy przedawnienia zobowiązania wskazane w art. 70 § 1 O.p. Sąd zauważa, że DIAS prawidło ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ bowiem zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] pismami z 7.12.2016 r. i z 14.12.2016 r., zawiadomił podatnika o zawieszeniu 2.12.2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane okresy, w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Przestępstwo to wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań podatkowych. Pisma doręczono podatnikowi odpowiednio 22.12.2016 r. i 15.12.2016 r. Oddzielne pismo z 14.12.2016 r., zawiadamiające ówczesnego pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, doręczono 15.12.2016 r. W aktach postępowania odwoławczego znajduje się postanowienie z 2.12.2016 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwa skarbowe ujęte w dwóch punktach, w tym m.in. o przestępstwa związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62§ 2 k.k.s.. Poza wszczęciem w sprawie dochodzenia, 22.12.2016 r. przesłuchano skarżącego w charakterze świadka. Następnie postanowieniem z 6.03.2017 r. przedstawiono Z. K. zarzuty. Również w tym dniu skierowano wezwanie do skarżącego do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego. Po czym 4.04.2017 r. przesłuchano podatnika w charakterze podejrzanego i ogłoszono mu zarzuty. Postanowieniem z 10.04.2017 r. zawieszono dochodzenie, co zostało zatwierdzone 15.05.2017 r. przez Izbę Administracji Skarbowej [...]. Sąd podzielił stanowisko Organu, że wbrew twierdzeniom strony, celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. W sprawie postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru i nie służyło do wydłużenia czasu do przeprowadzenia postępowania podatkowego. Organy obu instancji są zgodne, że skarżący naruszył przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez odliczenie podatku naliczonego zaewidencjonowanego w rejestrach zakupów VAT oraz rozliczonego w deklaracjach VAT-7 wynikającego z faktur VAT, których wystawcą było P. L. K. A.. Jak wynika z ustaleń organów, że przedmiotem sprzedaży były usługi na elementach drewnianych, ich transport oraz montaż wiązarów dachowych na budowie w L., na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. W ocenie organów K. A. nie dysponował potencjałem ludzkim i technologicznym, pozwalających na realizację prac wyszczególnionych na kwestionowanych fakturach VAT. Organy wskazały w uzasadnieniu decyzji, że przesłuchiwani pracownicy K. A. zeznali, że wykonywali prace polegające na klejeniu lub impregnacji elementów drewnianych, ale jedynie na własne potrzeby, a nie na potrzeby innych podmiotów. Poza tym ustalono, że nie jest możliwe świadczenie przez tego kontrahenta szerokiego wachlarza usług, wymagającego odpowiedniej wiedzy i bazy technicznej, doświadczenia, umiejętności praktycznych i sprawności fizycznej, przy jednoczesnym braku wykwalifikowanych pracowników i podwykonawców. Strona skarżąca, neguje ustalony przez organy stan faktyczny nie zgadzając się z twierdzeniami, że sporne faktury miały na celu jedynie uzyskanie przez stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, podczas, gdy K. A. wykonał sporne usługi objęte kwestionowanymi fakturami. W niniejszej sprawie strona zarzuca naruszenie dwojakiego rodzaju przepisów, tj. zarówno przepisów prawa materialnego – u.p.t.u., jak i przepisów postępowania, tj. O.p. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. W związku z powyższym na wstępie wskazać należy, że organy są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.), a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 O.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów, jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 O.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny one zatem podejmować wszelkie działania, ale delimitowane w ten sposób, że muszą być niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p., nie narusza także pozostałych przepisów O.p. wskazanych w skardze, w szczególności art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu strona skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny dowodów związanych z fakturami wystawionymi przez P. L. K. A. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Sam fakt, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach O.p. Należy podkreślić, iż na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wbrew zarzutom skargi materiał ten jest wyczerpujący i w pełni potwierdza, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że świadczy o tym całokształt wielu okoliczności, które składają się na spójny obraz rzekomej współpracy skarżącego, natomiast zarzuty skargi skoncentrowane są na pojedynczych aspektach sprawy. istota sprawy dotyczy kwestii, czy faktury VAT wystawione: w sierpniu i wrześniu 2011 r., w sierpniu, wrześniu i grudniu 2013 r. oraz w lutym i kwietniu 2014 r. przez K. A. na rzecz Z. K. odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a także czy podatnik dochował należytej staranności przy współpracy z tym kontrahentem. W rezultacie, czy miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur w łącznej kwocie [...]zł. W ocenie Sądu, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] zasadnie zakwestionował odliczenie przez podatnika podatku w tej wysokości. U podstaw takiego rozstrzygnięcia legły ustalenia organów podatkowych, że usługi wyszczególnione na przedmiotowych fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawcę, tj. firmę L. K. A.. Organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił kompletny stan faktyczny którego nie udało się podważyć stronie skarżącej. Sąd zauważa ponownie, że w oparciu o umowę nr [...]/13 z [...] r. firma G. R. P. K. (zamawiający) zleciła podatnikowi (wykonawcy) wykonanie (prefabrykacji) elementów drewnianych konstrukcji więźby dachowej łączonej na blachy kolczaste firmy M. w systemie "K." z drewna klasy C24 wraz z montażem na placu budowy w miejscowości L.. Zgodnie z umową, wiązary miały być układane bezpośrednio na wieńcu budynku. Wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy ustalono na kwotę [...]zł netto. Do zakresu robót po stronie wykonawcy należało: • prefabrykacja wiązarów w zakładzie produkcyjnym w siedzibie wykonawcy, • załadunek na środki transportu, • transport na plac budowy: L., powiat [...], • łączenie elementów na placu budowy, • rozładunek i montaż wiązarów na placu budowy. Termin rozpoczęcia prac miał nastąpić z chwilą wpłaty zaliczki w wysokości 30%, tj. [...] zł netto. Czas realizacji zamówienia wynosił 75 dni roboczych, licząc od daty zaksięgowania wpłaconej zaliczki na rachunku wykonawcy. Stosownie do treści § 9 umowy, wykonawca udzielił 36 miesięcznej gwarancji jakości na wykonany przedmiot umowy. Treść § 10 stanowi, że za niedotrzymanie terminu wykonania, wykonawca zapłaci zamawiającemu odsetki ustawowe. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że z uwagi na konieczność dochowania terminów przy realizacji prac na budowie w L., podatnik miał zlecić firmie P. L. K. A. wykonanie części prac. Prace realizowane przez K. A. w ramach inwestycji w L. udokumentowano fakturami VAT. P. L. K. A. prowadziła swoją działalność gospodarczą w zakresie wyrobów z drewna, tj. robiła palety, nadstawki, budy oraz zajmowała się budowlanką. Korzystał też ze sprzętu, którego znaczna część należała do T. L.. W latach [...] firma [...] zatrudniała około [...] stałych pracowników oraz pracowników z okolicznych wiosek, głównie ze Ś., którzy się zmieniali. Prace wykonywane były nie tylko w B., ale również w terenie. Jak zeznał, nie posiada wiedzy, kto dowoził K. A. materiały niezbędne do realizacji prac. Wiedział jedynie, że jeździł po tartakach. Skoro M. G. był przez wiele lat współdzierżawcą wraz z panem K. A. nieruchomości, to niemożliwe jest, żeby nie wiedział, czy K. A. dysponował własnym taborem transportowym i nie potrafił wskazać, z jakich środków transportu korzystał. Świadek ten zeznał też, że zna firmę podatnika, ale nie posiada wiedzy, czy firma K. A. wykonywała jakieś prace na jego rzecz. Według jego zeznań T. L. - trzeci współdzierżawcą nieruchomości w B., miał udostępniać K. A. sprzęt (sztaplarkę), używaną do załadunku i rozładunku wykorzystywanych przez K. A. materiałów. W swoim piśmie T. L. wskazał, że na terenie B. firma L. zajmowała się działalnością [...]. Wykonywała m.in.: domki letniskowe oraz małą architekturę ogrodową. Dodał, że nie są mu znane powiązania gospodarcze firmy P. L. K. A. z innymi podmiotami gospodarczymi, a także z ich przedstawicielami. Nie ma wiedzy również na temat kontaktów, współpracy, pracowników, majątku ruchomego i nieruchomego firmy P. L.. Zatem, pomimo tej współpracy i udostępniania sprzętu, także i on nic nie wiedział o kontaktach podatnika z K. A.. Organ ocenił wyjaśnienia, informacje udzielone przez P. K., treść zeznań syna skarżącego K. K., treść zeznań pracowników strony: • M. Z., E. G. - konstruktora • M. S. - magazyniera • J. K. - magazyniera, sztaplarza Wprawdzie dwaj pracownicy strony tj. M. Z. i J. K., wskazywali na wykonanie zakwestionowanych prac przez P. L., to ich wyjaśnienia były zbyt ogólnikowe i mało prawdopodobne oraz nie znajdują potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. Obaj świadkowie nie potrafili podać, kto z ramienia firmy K. A. wykonywał prace na rzecz skarżącego. M. Z. stwierdził, że nie pamięta zakresu prac wykonywanych w L. przez tę firmę. Pamiętał jedynie, że z ramienia tej firmy w P. (okolice L.) pracowały [...] osoby. Pomimo deklarowanego uczestnictwa w realizacji prac, nie potrafił wskazać nawet, jaką rolę on sam tam pełnił i jaki był zakres jego prac na tejże budowie. Ponadto J. K. nie potrafił wskazać, w jakim okresie wykonywane były prace w L., jakim środkiem transportu wyprodukowane wiązary dachowe zostały dostarczone na teren budowy. Wskazał jedynie, że przy ich montażu wykorzystywany był jakiś dźwig, ale nie wie, przez kogo był obsługiwany. W zeznaniach złożonych przez J. K. są zasadnicze niespójności. Raz zeznał, że firma P. L. uczestniczyła w produkcji i montażu wiązarów dachowych w miejscowości L.. W dalszej części tego samego przesłuchania zaś wskazał, że nie wie, czy wiązary dachowe wykorzystywane na budowie w L. produkowane były przez firmę podatnika, czy przez inne podmioty. M. S. wskazał, że "mówi mu coś nazwisko A.", ale nie posiadał nawet wiedzy, czy K. A. był kontrahentem, czy podwykonawcą podatnika. Z charakteru wykonywanej pracy, zarówno J. K., jak i M. S. - jako [...] - winni wiedzieć, co dzieje się ze składowanym towarem, jaki jest jego stan, czy nadaje się do sprzedaży, czy też wymaga uprzedniej obróbki, którą miał dokonywać K. A.. J. K. natomiast nawet nie pamiętał, czy K. A. wykonywał jakiekolwiek prace na rzecz podatnika. Z treści zeznań E. G. - konstruktora wynika, że całość wiązarów dachowych, wykorzystanych na budowie w L., wyprodukowała firma podatnika i w całości (nie w częściach) dostarczyła je na plac budowy nieznana tej osobie firma. W ocenie organu to potwierdziło brak udziału firmy K. A. w produkcji wiązarów dachowych w ramach tej inwestycji. Ustalenia te podważają prawdziwość zeznań podatnika, że 30% wiązarów, które przetransportowano na budowę w L., wyprodukowała firma P. L.. Gdyby tak było, to E. G. - kontroler jakości, miałaby wiedzę, o realizacji części prac na budowie w L. przez tego kontrahenta. Istotne są również zeznania złożone przez syna podatnika, który jak podatnik wskazał, był koordynatorem przedmiotowego przedsięwzięcia. Jak zeznał, do jego zadań należało pilnowanie pracowników. Podobnie, jak inni pracownicy, nie potrafił wskazać żadnych szczegółów dotyczących przebiegu prac, w tym chociażby danych osobowych trzech pracowników K. A., z którymi miał mieć kontakt na budowie w L. Nie potrafił także wskazać nazwy firmy transportowej oraz nie miał pojęcia, do kogo należały deski, z których kontrahent wykonywał wiązary dachowe. K. A. jako przedstawiciel handlowy i dyrektor marketingowy w firmie swojego ojca K. A., nic nie wiedział (nie pamiętał), na rzecz jakich podmiotów oraz gdzie firma jego ojca świadczyła usługi. Według zapisów na zakwestionowanych [...] fakturach, ustaloną formą płatności była gotówka, z wyjątkiem [...] faktur, ze wskazaną formą płatności przelew na rachunek bankowy prowadzony przez Bank [...] w [...]. Organy dokonały analizy dokonywanych przez podatnika wypłat gotówkowych z wykorzystywanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą rachunku bankowego prowadzonego przez [...] Bank. Suma dokonanych w analizowanych okresach wypłat gotówkowych nie pozwalała na spłatę zobowiązań wobec K. A. w deklarowanej przez podatnika formie i wysokości. Dodatkowo, pomimo powtarzającej się współpracy, podczas przesłuchania 27.07.2018r., podatnik nie był w stanie wskazać jakichkolwiek okoliczności dokonywania zapłaty (poza stwierdzeniem, że płatność następowała w biurze) oraz wyjaśnić, skąd pochodziła gotówka, którą przekazywał K. A.. Zauważyć należy, że pomimo deklarowanej na [...] fakturach formy przelewu, nie ma jego potwierdzenia z rachunku bankowego wykorzystywanego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jedynie do faktury nr [...] z [...]. podatnik przedłożył dowody wpłat wystawione przez K. A. z tego dnia na kwotę [...]zł oraz z [...]. na kwotę [...]zł. Zaznaczyć trzeba, że z omawianego wyżej zestawienia nie wynika, by w tych datach podatnik podejmował gotówkę z rachunku bankowego, która mogłaby posłużyć spłacie zobowiązania z tej faktury VAT. Pracownicy [...] Urzędu Skarbowego [...] przeprowadzili kontrolę podatkową w firmie K. A.. Z ustaleń kontroli wynika, że czynności udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi na rzecz firmy podatnika, nie zostały wykonane przez ten podmiot. W uzasadnieniu swojej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] podkreślił, że K. A. nie posiadał pracowników i takiego zaplecza technologicznego, które umożliwiałyby mu realizację prac wyszczególnionych na kwestionowanych fakturach VAT. Znajduje to potwierdzenie w zgromadzonym w tej sprawie materiale dowodowym. Jak wynika ze złożonych przez pana K. A. deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R), w listopadzie 2011 r. zatrudniał on [...] pracowników, w grudniu 2012 r. - [...] pracowników, w kwietniu 2013 r. - [...] pracowników, w lipcu 2013 r. - [...] pracowników, we wrześniu 2013 r. - [...] pracowników. Treść składanych przez jego pracowników wyjaśnień jednoznacznie wskazuje, że przedmiotem działalności firmy P. L. była budowa domów z drewna, produkcja i sprzedaż "galanterii" z drewna (tj. altanek, drewutni, ław, bud dla psów, stołów, huśtawek, skrzynek, palet, skrzyniopalet, itp.), naprawa palet, impregnacja drewna, usługi [...]. Z zeznań przesłuchiwanych świadków wynika także, że wszyscy pracownicy wykonywali te same prace, tj. przygotowywali materiały pod budowę domów z drewna, budowali domy, ławy, budy dla psów, naprawiali palety, "wytwarzali coś z drewna". Ustalenia w zakresie fikcyjności faktur potwierdza też treść zeznań innych pracowników firmy L., w zakresie transportu. O fikcyjności faktur świadczy częstotliwość transportów a także ich organizacja. Z większości faktur VAT ([...]) wystawionych na rzecz podatnika, wynika, że transport towarów należał do K. A.. Co istotne, analiza ewidencji zakupu K. A. nie wskazywała, aby współpracował on z podmiotami świadczącymi usługi w zakresie transportu towarów. Ważne jest również to, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania, że K. A. zatrudniał tylu pracowników, aby mógł zrealizować na rzecz podatnika usługi dotyczące montażu wiązarów dachowych w miejscowości L.. W ocenie Sądu podniesione przez podatnika zarzuty w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Ustalenia dotyczące możliwości wykonawczych firmy K. A. znalazły potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w sprawach ze skarg na decyzje organu zarówno w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku od towarów i usług. W decyzjach tych podważono wiarygodność firmy L. jako podmiotu prowadzącego rzetelną działalność gospodarczą, z czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie się zgodził, wydając odpowiednio wyroki z 18.04.2019 r., sygn. akt I SA/Sz 693/18 i z 19.12.2019 r., sygn. akt I SA/Sz 55/19. Sąd ten w wyroku z 18.04.2019 r., sygn. akt I SA/Sz 693/18 potwierdził, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że przedsiębiorstwo P. L. nie posiadało zdolności produkcyjnych do zrealizowania deklarowanej sprzedaży. Okoliczności sprawy wskazywały natomiast na istnienie procederu wystawiania przez K. A. nierzetelnych faktur. Sąd podziela konstatacje organów, że całokształt poczynionych w sprawie ustaleń pozwala na stwierdzenie, że prace nie zostały wykonane przez K. A., tj. wystawcę kwestionowanych faktur VAT. Nie jest bowiem możliwe świadczenie przez tego kontrahenta tak szerokiego wachlarza usług, wymagającego odpowiedniej wiedzy i bazy technicznej, doświadczenia, umiejętności praktycznych i sprawności fizycznej, przy jednoczesnym braku wykwalifikowanych pracowników i podwykonawców. Na szczególną uwagę zasługuje również brak elementarnej wiedzy podatnika, jak i jego pracowników na temat prac, które miały być rzekomo realizowane przez P. L. K. A.. Żaden z jego pracowników, pomimo deklarowanego uczestnictwa w realizacji prac, nie był w stanie wskazać chociażby danych osobowych pracowników pana K. A., nie miał też z nimi żadnego kontaktu. Część z nich wprost zaprzeczyła, by przy wykonywaniu prac takich jak: impregnacja elementów drewnianych, suszenie tarcicy, klejenie warstwowe elementów drewnianych, prefabrykacja elementów drewnianych pod wiązary dachowe oraz produkcja i montaż wiązarów dachowych na budowę w L., podatnik korzystał z usług innych podmiotów, tj. firmy P. L. K. A.. Jak stwierdziliśmy wcześniej, niektórzy wręcz wskazali, że prace te wykonywali tylko pracownicy podatnika. Ważne jest też, że oprócz faktur, specyfikacji wysyłkowych do tychże faktur oraz dwóch dowodów wpłaty, podatnik nie przedłożył żadnych innych dowodów, które miałyby potwierdzać wykonanie prac i dokonania zapłaty za ich realizację. Zatem zarzuty strony w tym zakresie zawarte w skardze, nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom podatnika, organy obu instancji wykazały, że miał on świadomość fikcyjności faktur, w których jako wystawca widnieje P. L. K. A.. W odniesieniu do pozostałych zarzutów zauważamy, że dokonując ustaleń organ przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. To, że postępowanie nie zostało zakończone rozstrzygnięciem korzystnym dla podatnika, nie oznacza, że organ zgromadził dowody wybiórczo, a ocenę dowodów cechuje dowolność. Obowiązek przeprowadzenia danej transakcji gospodarczej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa ciąży zawsze na stronach tej transakcji. Podmioty te muszą być świadome, że prowadząc działalność gospodarczą, z jednej strony mają swobodę w zawieraniu umów cywilnoprawnych. Ale z drugiej strony ponoszą w związku z tym wszelkie konsekwencje związane ze swobodą tej działalności. Konsekwencje te dotyczą również wyboru kontrahenta i odpowiedzialności za rzetelne prowadzenie i dokumentowanie prowadzonej działalności, jak również za powstałe w dalszych okresach zobowiązania podatkowe. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organy I i II instancji oparły się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku kontroli podatkowej, na dokumentach przedłożonych przez podatnika w trakcie postępowania podatkowego. Także dokumentach, w których posiadanie organ podatkowy I instancji wszedł z własnej inicjatywy. Przy tym organy wypowiedziały się w stosunku do całości materiału zgromadzonego w sprawie i w sposób szczegółowy uzasadniły dokonane w sprawie rozstrzygnięcie. Ustalenia nie opierały się jedynie na wybranych dowodach niekorzystnych dla podatnika. W ramach tej swobodnej oceny organy poza koniecznością zachowania zgodności podjętej decyzji z przepisami podatkowymi, kierowały się również prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, a zebrane dowody oceniły wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Uczyniono też zadość zarówno art. 187, jak i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organy podjęły wszelkie działania, które mogłyby doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 188 i art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzić należy, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] przychylił się do wniosku podatnika z 19.12.2016 r. i przeprowadził dowody z przesłuchania świadków, o które wnioskował pełnomocnik, tj. świadków W. S., M. M., G. B., B. K. i B. G.. Pomimo tego, że na etapie kontroli podatkowej organ ten przesłuchał panów M. M., B. K. i B. G., to przychylił się do wniosku i ponownie w tym samym zakresie przesłuchał tych świadków. Nadmienić należy, że mimo skutecznego zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, strona ani pełnomocnik strony nie uczestniczyli w żadnym przesłuchaniu, o które wnioskowali. Na etapie postępowania odwoławczego podatnik nie składał żadnych wniosków dowodowych, w tym o powołanie biegłego sądowego. Organy obu instancji nie uznały też za celowe powołanie w sprawie biegłego, dysponującego wiadomościami specjalnymi, w celu wydania opinii. W ocenie Sądu, przy niepodważonych ustaleniach dokonanych przez organy, nie ma obecnie podstaw do negowania ustaleń stanu faktycznego. Jednocześnie Sąd nie dostrzegł również uchybień w zakresie zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zasadniczą podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie był przepis art. 88 ust.3a pkt.4 lit.a. u.p.t.u.. Zgodnie z nim, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych poświęca dużo miejsca wykładni i stosowania tego przepisu. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego najpełniej, i w sposób syntetyczny poglądy w zakresie stosowania art. 17 ust. 1 i 2 Dyrektywy VI VAT (odpowiednio art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/2006) wyraził Trybunał Sprawiedliwości w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie M. J. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w [...] (C-33/13). Orzeczenie to stanowi podsumowanie dotychczasowego dorobku orzeczniczego Trybunału, jednocześnie wyrażone w nim poglądy są powtarzane w orzeczeniach, które zostały wydane w czasie późniejszym. Trybunał wskazał, że w razie uznania przez organy podatkowe w związku z przestępstwem lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury, że transakcja zafakturowana i powoływana jako podstawa prawa do odliczenia nie została rzeczywiście zrealizowana, odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez te organy na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT (teza 33). Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (teza 34). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (teza 35). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 38). Trybunał orzekł w tym względzie, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 39). Znaczenie powołanych wyżej tez postanowienie Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C 33/13 sprowadza się do konieczności ustalenia w toku postępowania, że sporna transakcja wiązała się z naruszeniem prawa w zakresie podatku VAT, na poprzednim lub następnym etapie obrotu towarem. Nie jest to jednak wystarczający warunek do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organy bowiem muszą wykazać, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej mógł wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczą wiąże się z naruszeniem prawa w zakresie podatku VAT. Nie oznacza to jednak, że państwa członkowskie mają prawa nakładać na podatników generalny i powszechny obowiązek weryfikacji wiarygodności i rzetelności kontrahenta. Jednak, jeśli taki podatnik poweźmie informację pozwalające podejrzewać istnienie po stronie kontrahenta nieprawidłowości lub przestępstwa jest zobowiązany do upewnienia się do co jego wiarygodności. Wbrew zarzutom zawartym w skardze organy podatkowe rozstrzygające niniejszą sprawę dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 88 ust. 1 i 2 i art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, prawidłowo odczytały i zastosowały orzeczenia TSUE, z których wynika, że zasada neutralności podatkowej stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. TSUE wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i Dyrektywy 2006/112/WE, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać na przepisy Unii w celu dopuszczenia się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Prawidłowo przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe, zmierzające, zgodnie z kierunkiem wyznaczonym przez stanowiący materialną podstawę rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. do zbadania, czy faktury wystawione przez K. A. odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, wykazało zatem, że spornych usług nie wykonano. Z ogólnej reguły wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Niewątpliwie sama faktura nie tworzy jednak prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zakwestionowanie, tak jak w niniejszej sprawie, że czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia nie miały miejsca, samo w sobie, już tylko ze względu na treść zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podatnik nabywa zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści (por. m.in. wyroki NSA z 28 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 468/13, z 24 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1242/13, z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1738/13, z 17 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1811/13, z dnia 8 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 570/14). Z wyżej wskazanych względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - orzekł o jej oddaleniu.