II FSK 712/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 520/09 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2009r., I SA/GL 520/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 kwietnia 2009r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w wyniku przeprowadzonego u skarżącej postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał 18 sierpnia 2008r. decyzję określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. Korekta wysokości zobowiązania podatkowego została spowodowana stwierdzeniem przez organ kontroli podatkowej zawyżenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów o kwotę 172.747,70 zł. Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji w części, domagając się uchylenia jej w zakresie nieuznania przez organ kosztów pośrednictwa w wysokości 130.266,51 zł na rzecz spółki P. [...] za koszty uzyskania przychodów. 3. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odmówił odwołaniu skarżącej zasadności. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że nie doszukał się związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi wydatkami z tytułu kosztów pośrednictwa spółki, a uzyskaniem przez skarżącą przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że udziałowcami skarżącej byli: M. D., T. V. (pełniący jednocześnie funkcje członków zarządu) i P.[...]. Zarówno M. D. jaki i T. V. byli udziałowcami P.[...], spółki prawa duńskiego. Od 1997r. obie spółki wiązała umowa o współpracy, a jej przedmiotem było: pośrednictwo lub prowadzenie przez P.[...] w imieniu skarżącej negocjacji z zagranicznymi dostawcami urządzeń, oferowanymi na polskim rynku przez skarżącą; współpraca w dziedzinie przekazywania nowoczesnych technik planowania, zarządzania i organizacji pracy przedsiębiorstwa, technik marketingu i sprzedaży, wiedzy fachowej, dotyczącej instrumentów, oprogramowania, aparatury i urządzeń oferowanych na rynku polskim, prowadzenie szkoleń, kursów, seminariów i konferencji. Wynagrodzenie z tytułu pośrednictwa miało być każdorazowo przedmiotem negocjacji i uwzględniać marżę handlową transakcji oraz dokonany nakład pracy związany z jej realizacją. Wydatki zakwestionowane przez organ kontroli podatkowej ponoszone były w związku z realizacją powyższych postanowień. Skarżąca w 2006r. zawarła z duńskim kontrahentem trzy umowy, których przedmiotem było podjęcie i przeprowadzenie przez niego czynności negocjacyjnych, w następstwie których skarżąca miała zawrzeć umowy z: R. sp. z o.o., P.L., T. [...] S.A., Pl. S.A., Pp. S.A. Organ kontroli podatkowej zwrócił się do kontrahentów skarżącej z następującymi pytaniami: kto podejmował i przeprowadzał czynności negocjacyjne ze strony skarżącej; jakie czynności poprzedzały przedmiotową sprzedaż; kto, poza kontrahentem i skarżącą brał udział w rozmowach handlowych, negocjacjach ostatecznych warunków sprzedaży aparatury, prezentacjach i wizytach poprzedzających zakup. W umowie nr [...] z dnia 11 stycznia 2006r., P.[...] zobowiązała się przeprowadzić negocjacje z R. sp. z o.o. i P.L.. Organy podatkowe uznały, że prowizje poniesione przez skarżącą z tytułu wykonania powyższej umowy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ponieważ, realizacja umowy z R. sp. z o.o. nastąpiła w 2005r., a skarżąca w dniu 14 grudnia 2005r. wystawiła kontrahentowi fakturę, czyli jeszcze przed podpisaniem umowy nr [...]. Przy sprzedaży aparatury dla R. sp. z o.o. w imieniu skarżącej ofertę złożyła dyrektor ds. marketingu i sprzedaży. R. sp. z o.o. skierowała zamówienie do skarżącej, która z kolei zakupiła aparaturę bezpośrednio od producenta. W trakcie postępowania kontrolnego R. sp. z o.o. poinformowała organ kontroli podatkowej, że w negocjacjach nie brał udziału podmiot trzeci. Podobnie rzecz się miała w odniesieniu do P.L.. Skarżąca zawarła z uczelnią umowę dostawy w dniu 1 grudnia 2005r., a w dniu 9 stycznia 2006r. wystawiła fakturę. Ponadto do zawarcie umowy doszło w wyniku postępowania przeprowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego, przewidzianego ustawą – Prawo zamówień publicznych. W tym przypadku, z uwagi na szczególny tryb wyłonienia dostawcy aparatury, nie mogło być mowy o czynnościach negocjacyjnych, co w odpowiedzi na pytanie organu kontroli podatkowej potwierdziła Politechnika Łódzka. W umowie nr 2/2006 z dnia 3 marca 2006r. P.[...] zobowiązała się przeprowadzić negocjacje z Pl. S.A. i T. [...] S.A. Pl. S.A. po wymianie drogą elektroniczną ze skarżącą korespondencji, w dniu 3 stycznia 2006r. złożyła bezpośrednio u niej zamówienie na spektroradiometr. Cena nie była przedmiotem negocjacji stron, a skarżąca zakupiła spektroradiometr wprost od producenta. Z informacji uzyskanych od Pl. S.A. wynikało, że w pierwszej kolejności skierowała się z pytaniem o możliwość nabycia potrzebnego sprzętu do producenta i jego dystrybutora w H.. Odpowiedz na nie przyszła ze strony skarżącej jako dystrybutora producenta na terenie Polski. Skarżąca w dniu 13 marca 2006r. wystawiła Pl. S.A. fakturę. W przypadku T. [...] S.A. do zawarcia umowy doszło na skutek ogłoszenie przetargu, po przeprowadzeniu rozmów handlowych i negocjacjach. Do wykonania umowy sprzedaży doszło przed dniem 3 marca 2006r., a skarżąca wystawiła fakturę w dniu 22 lutego 2006r. T. [...] S.A. poinformowały, że w czynnościach negocjacyjnych brała udział prokurent skarżącej – nie brał w nich udziału żaden podmiot trzeci. W umowie nr 3/2006 z dnia 6 czerwca 2006r. P.[...] zobowiązała się przeprowadzić negocjacje z Pp. S.A. Z materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy wynikało, że rozmowy handlowe z Pp. S.A. prowadziła prokurent skarżącej. W ich wyniku skarżąca 1 kwietnia 2006r. złożyła Pp. ofertę. Kontrahent przyjął ofertę skarżącej i w dniu 23 maja 2006r. złożył zamówienie. Skarżąca nabyła zamówioną aparaturę od producenta, D. [...]. Zapłata prowizji od sprzedaży dla duńskiej spółki nastąpiła 22 czerwca 2006r., czyli przed datą sprzedaży aparatury, która miała miejsce w dniach 14 lipca 2006r. i 3 października 2006r. Skarżąca złożyła do akt sprawy szereg dokumentów mających stanowić dowód na okoliczność udziału duńskiej spółki w nawiązywaniu umów z kontrahentami: korespondencję mailową, z której wynika zaangażowanie spółki w rozwiązanie problemów serwisowych na rynku polskim; pismo spółki świadczące o jej zaangażowaniu w problem I. [...]; dokumentację sporządzoną przez spółkę opisującą działanie maszyn, na sprzedaż których zawierane były kontrakty; zamówienie dla P.p S.A. W trakcie postępowania odwoławczego przesłuchano w charakterze strony M. D., będącego udziałowcem skarżącej, członkiem jej zarządu oraz udziałowcem P.[...]. Zeznał on, że skarżąca składała kontrahentom oferty po przeprowadzeniu konsultacji merytorycznych z duńską spółką. Dodał, że P.[...] nie brała udziału w przetargach publicznych z uwagi na związane z tym problemy formalne. Natomiast w przypadku Pl. S.A. fakturę wystawiła skarżąca, co podyktowane było wymogami kontrahenta. Organ odwoławczy uznał, że nie ma dowodów w oparciu, o które można byłoby zaliczyć wydatki związane z umowami nr [...] w poczet kosztów uzyskania przychodów. W jego ocenie P.[...] nie brał udziału w żadnym z etapów zawierania umów z kontrahentami. Odnosząc się do zeznań M. D. wskazał, że oświadczenia strony nie poparte żadnymi dowodami nie mają mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym. Zeznania strony i świadków, ze względu na sposób zetknięcia się organu podatkowego z faktem będącym przedmiotem dowodu, należą do dowodów pośrednich, to jest takich, przy których organ ustala istnienie faktu stanowiącego przedmiot dowodu nie na podstawie bezpośredniego spostrzegania, lecz pośrednio w oparciu o inne fakty. Do grupy dowodów bezpośrednich organ zaliczył dowody w przypadku, których bezpośrednio w oparciu na podstawie własnych obserwacji stwierdza istnienie określonego faktu (np. oględziny ksiąg). Dowody bezpośrednie są bardziej doskonałe niż dowody pośrednie. Dlatego też organ odwoławczy uznał, że w oparciu o zeznania strony nie można ustalić, czy P.[...] uczestniczyła w procesie zawierania i realizowania umów z kontrahentami skarżącej. 4. W skardze do sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord.pod. – poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a w konsekwencji tego niewyjaśnienie okoliczności sprawy w sposób niebudzący wątpliwości i przez to dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób dowolny. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 235 ord.pod. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ odwoławczy odmówił wiarygodności dowodowi w postaci zeznań M.D., jednocześnie rozstrzygając istniejące w ocenie organu wątpliwości w odniesieniu do okoliczności przedstawionych przez skarżącą na jej niekorzyść. Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie uzasadnił dlaczego odmówił wiarygodności zeznaniom M.D. Tym samym w istocie pominął dowód z przesłuchania. Nie zgodziła się także z oceną organu odwoławczego dowodu jakim była korespondencji pomiędzy P.[...] a Pl. S.A., przedstawiona na okoliczność uczestnictwa duńskiej spółki przy zawieraniu umowy z kontrahentem. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ podatkowy art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 ord.pod., uznał, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Odwołał się przy tym do wyrażonych w Ordynacji podatkowej zasad prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. Ocenił, że ustalenia organów podatkowych co do zasadności zapłaty na rzecz P.[...] prowizji z umów [...] znajdują potwierdzenie w szeregu powołanych i obszernie omówionych w decyzji dowodach. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika aby duńska spółka brała udział w negocjacjach, podejmowała te negocjacje lub je prowadziła przez zawarciem wspomnianych umów. W tym zakresie sąd pierwszej instancji uznał za właściwe ustalenia organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji podzielił również ocenę organu odwoławczego w przedmiocie zeznań M.D.. Wskazał przy tym, że organ odwoławczy nie odmówił wiarygodności jego zeznaniom, a jedynie stwierdził, iż nie przyczyniły się one do wyjaśnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatków z tytułu prowizji a uzyskanymi przez skarżącą przychodami. Jak zauważył sąd z wyjaśnień M.D. wynika raczej, że prowizje zostały wypłacone za wcześniejsze usługi świadczone przez duńską spółkę, a nie z tytułu wykonania umów [...]. Sąd pierwszej instancji wskazał, że co prawda zaskarżona decyzja nie zawiera wyjaśnienia przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał jego zeznania za niewiarygodne to jednak uchybienie to nie miało istotnego wpływu na sprawę. Dalej uzasadniając swój wyrok, sąd pierwszej instancji zauważył, że o tym, czy dany wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów decyduje jego celowość oraz możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu. Ciężar dowodu co do wskazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodem obciąża podatnika. Z materiału dowodowego zebranego w aktach administracyjnych sprawy nie wynika, aby skarżąca w sposób przekonujący wyjaśniła wątpliwości, jakie pojawiają się w związku z zaliczeniem wydatków skarżącej do kosztów uzyskania przychodu. Sąd pierwszej instancji odmówił zasadności zarzutowi naruszenia art. 193 § 1 i § 6 ord.pod. na skutek określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości innej niż wynikająca z prowadzonych przez skarżącą ksiąg rachunkowych, bez uprzedniego obalenia domniemania ich rzetelności. Zgodnie z oceną sądu w sprawie nie było to konieczne – nieprawidłowe odliczenie jako kosztów uzyskania przychodu wydatków, które nie mogą być uznane za koszty nie oznacza nierzetelności ksiąg. Nierzetelność jest bowiem błędem co do faktów, a nie oceny prawnej. W tym stanie rzeczy sąd pierwszej instancji oddalił skargę. 6. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości . W skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przepisów postępowania przez organ drugiej instancji oraz organ pierwszej instancji, tj. art. 193 § 1 i 5 ord.pod. w zw. z art. 31 u.k.s. polegających na określeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w wysokości innej niż wynikająca z prowadzonych przez skarżącą ksiąg rachunkowych – bez uprzedniego obalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych w trybie przewidzianym prawem, co ostatecznie miało wpływ na naruszenie przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 ord.pod., z uwagi na nieuwzględnienie dowodów w postaci ksiąg rachunkowych (art. 181 ord.pod.); art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niespójne oraz wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji w zakresie przyjętego stanu rzeczy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dla tego podlega oddaleniu. Przede wszystkim należy zauważyć, że oba zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione. Poza tym wbrew twierdzeniom skargi kasacynej nie ma istotnego znaczenia, to czy organy podatkowe w niniejszej sprawie kwestionowały wykonanie usług pośrednictwa na rzecz strony skarżącej przez spółkę P. [...], czy też nie. Istotne znaczenie ma tutaj stanowisko sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że w przypadku: - umowy handlowej w [...] zobowiązującej P.[...] do podjęcia i przeprowadzenia czynności negocjacyjnych, których następstwem miało być zawarcie przez P. sp. z o.o. umowy z firmą R. sp. z o.o. zawarta ona została w dniu 11 stycznia 2006r., a więc już po dokonaniu sprzedaży aparatury w 2005r., a która została zakończona wystawieniem przez podatnika faktury z dnia 14 grudnia 2005r., - sprzedaży aparatury systemu H. dla P.L. zawarta umowa z dnia 1 grudnia 2005r. stanowiła wynik postępowania przeprowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego, co oznaczało, że ewentualnie przeprowadzone czynności negocjacyjne nie mogły mieć istotnego wpływu na fakt zawarcia umowy, a poza tym transakcja sprzedaży aparatury została zakończona wystawieniem faktury z dnia 9 stycznia 2006r., a umowa między P. sp. z o.o. a P.[...] w dniu 11 stycznia 2006r., przez co nie mogła mieć wpływu na zawarcie kontraktu - zamówienia z dnia 3 stycznia 2006r. na zakup spektroradiometru wraz z oprzyrządowaniem zamówienie złożono bezpośrednio do skarżącej, a ta zamówienie z dnia 5 stycznia 2006r. złożyła bezpośrednio do producenta, zatem umowa z dnia 3 marca 2006r. nr [...], której następstwem miało być zawarcie przez P. sp. z o.o. umowy z Pl. S.A., została także zawarta po wystawieniu przez dostawcę O. faktury z dnia 28 lutego 2006r., - kontraktu zawartego pomiędzy T. [...] S.A. a P. sp. z o.o. również umowa handlowa nr 2/2006 została zawarta w dniu 3 marca 2006r. a ten kontrakt był efektem przetargu, co oznaczało, że ewentualne negocjacje nie mogły mieć wpływu na jego zawarcie, - umowy handlowej nr [...], która została zawarta w dniu 6 czerwca 2006r., a więc już po złożeniu zamówienia przez P. sp. z o.o. do producenta w dniu 29 maja 2006r. co oznaczało, ze negocjacje już zostały uprzednio przeprowadzone, a poza tym zapłata prowizji od sprzedaży dla duńskiej spółki nastąpiła 22 czerwca 2006r., a więc przed sprzedażą mającą miejsce w dniu 14 lipca i 3 października 2006r. Przedstawione okoliczności stanu faktycznego wskazują więc, że sąd pierwszej instancji, dokonując szczegółowej analizy dokumentów związanych z powyższymi kontraktami przyjął, że w sporze (zob. np. str. 26) brak jest dowodów pozwalających powiązać zakwestionowane wydatki z nabyciem usług opisanych w umowach handlowych. Oceniając zaś zeznania M.D. Sąd stwierdził, że złożone przez niego zeznania nie przyczyniają się do wyjaśnienia związku przyczynowo-skutkowego między poniesionymi wydatkami z tytułu prowizji a uzyskanymi przez spółkę przychodami. W tej sytuacji sąd pierwszej instancji wskazując na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że kosztem uzyskania przez spółkę przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. podkreślił poza tym, że decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodów. Oznacza to, że sąd w istocie zakwestionował związek przyczynowo-skutkowy między wydatkiem a przychodem. W takim stanie zasadnie sąd pierwszej instancji przyjął, że w sprawie nie było potrzeby obalania domniemania rzetelności ksiąg rachunkowych, a problemem była prawna ocena poniesionych wydatków z punktu widzenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dlatego uznał – zresztą trafnie, odwołując się do wyroku WSA w Białymstoku z dnia 15 kwietnia 2009r., SA/Bl 79/09 – że pojęcie rzetelności ksiąg rachunkowych odnosi się do zgodności zapisów ze stanem rzeczywistym, a nie do oceny związku wydatków z przychodem. Nierzetelność jest błędem co do faktów a nie do co prawa. Z tych też względów nie można zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że w sprawie sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 i 6 ord.pod., gdyż obalenie domniemania rzetelności ksiąg rachunkowych nie było niezbędne. Chybiony jest też zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku powyższy pogląc prezentuje z należytą konsekwencją. Sąd nie dostrzega żadnych okoliczności, które wskazywałyby na powoływane w uzasadnieniu sprzeczności. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na postawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1, art. 200 p.p.s.a. oraz § 14 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).