I SA/Go 324/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 października 2021 r. sprawy ze skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę w całości. UZASADNIENIE W.S. (dalej również jako "Skarżący", "Strona") działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (powoływany dalej jako: "organ II instancji", "organ odwoławczy", "DIAS") z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako: "organ I instancji") z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia Stronie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr VIN: [...], rok produkcji 2009 i poj. silnika 2148 cm3 w październiku 2016 roku w kwocie 15.501,00 zł oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 2.883,00 zł, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu. Z akt wynika następujący stan faktyczny. W.S. na podstawie umowy kupna-sprzedaży z dnia [...] października 2016 r. dokonał zakupu na terytorium Niemiec pojazdu samochodowego marki [...] nr VIN: [...], data pierwszej rejestracji [...] października 2009 r. za kwotę 3600,00 EUR. Zakupiony pojazd został przemieszczony na terytorium kraju i zarejestrowany w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta [...] listopada 2016 r. jako ciężarowy, wyposażony w 6 miejsc siedzących. Wezwaniem z dnia [...] lipca 2020 r. organ I instancji wezwał Stronę do złożenia deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, wyjaśnienia dlaczego deklaracja nie została złożona, udzielenia informacji dotyczących dnia nabycia (przemieszczenia na terytorium RP) przedmiotowego pojazdu. Strona nie podjęła wysłanej korespondencji i nie udzieliła żadnych wyjaśnień. Pismem z dnia [...] listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Starostwa Powiatowego z prośbą o przesłanie potwierdzonych kserokopii dokumentów złożonych w celu rejestracji przedmiotowego pojazdu. W dniu 24 listopada 2020 r. wpłynęło pismo Starostwa Powiatowego wraz z potwierdzonymi kserokopiami umowy kupna-sprzedaży z dnia [...] maja 2018 r., dowodu rejestracyjnego nr [...], dwie strony karty pojazdu nr [...]. W odpowiedzi na wezwanie osoby, która dokonała zakupu pojazdu od Strony na postawie umowy kupna z dnia [...] maja 2018 r., w dniu 9 grudnia 2020 r. do organu wpłynęła odpowiedź zawierająca informacje, iż wygląd pojazdu był jednobryłowy, pokrywa bagażnika drzwi boczne od strony kierowcy i pasażera jak również drzwi boczne rozsuwane przeszklone. Pojazd był 5-osobowy z dwoma rzędami siedzeń: z przodu dwa miejsca siedzące, z tyłu kanapa na trzy osoby. Wnętrze pojazdu jednolite, nie dzielone. Pojazd został sprzedany w takim samym stanie konstrukcyjnym jakim został wcześniej nabyty na terytorium RP. Nie było dokonywanych w pojeździe żadnych przeróbek konstrukcyjnych. Do pisma załączono kopię umowy sprzedaży samochodu z dnia [...] października 2019 r. oraz trzy zdjęcia przedstawiające wygląd przodu i prawego boku pojazdu. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji odnośnie udzielenia informacji dotyczącej dnia przemieszczenia na terytorium kraju przedmiotowego pojazdu Strona w dniu 18 stycznia 2021 r. przesłała za pośrednictwem poczty elektronicznej fotokopie dokumentów: umowy kupna-sprzedaży z dnia [...] października 2016 r., decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] listopada 2016 r., potwierdzeń wpłat z dnia [...] listopada 2016 r., decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] listopada 2016 r., polisy ubezpieczeniowej z [...] listopada 2016 r., dowodu osobistego, umowy kupna-sprzedaży z dnia [...] maja 2018 r., zawiadomienia o zbyciu pojazdu z dnia [...] lipca 2018 r., niemieckich dokumentów opiewających na kwotę 3,00 EUR i 65,00 EUR, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] października 2016 r. W dniu 19 stycznia 2021 r. wpłynęło pismo, w którym pełnomocnik Strony poinformował, iż przedmiotowy pojazd znalazł się na terytorium kraju pomiędzy dniem zakupu datowanym na [...] października 2016 r. a datą jego badania technicznego w dniu [...] października 2016 r. Wyjaśnił, iż pojazd był pojazdem zarejestrowanym jako ciężarowy i jako taki został kupiony, a następnie zarejestrowany na co przedstawił: kserokopię zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] października 2016 r., kserokopie niemieckich badań technicznych z dnia [...] listopada 2014 r. i [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją nr [...] z [...] marca 2021 r. określił Stronie wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr VIN: [...], rok produkcji 2009 i poj. silnika 2148 cm3 w październiku 2016 roku w kwocie 15.501,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 2.883,00 zł, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że Strona po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu dokonała jego rejestracji jako samochodu ciężarowego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., aktualnie t.j. Dz. U. z 2021 poz. 450 ze zm.). Organ wskazał, iż przepisy te są całkowicie autonomiczne względem przepisów stosowanych w postępowaniach podatkowych z zakresu wymiaru podatku akcyzowego. Uznanie pojazdu za ciężarowy w toku postępowania rejestracyjnego i takie określenie jego rodzaju w dowodzie rejestracyjnym nie ma znaczenia dla postępowania podatkowego, w trakcie którego określanie rodzaju pojazdu odbywa się w oparciu o inne przepisy i zawarte w nich kryteria. Zdaniem organu przepisy krajowe dopuszczają możliwość zarejestrowania na terytorium kraju pojazdu wielofunkcyjnego, osobowo-towarowego jako samochodu ciężarowego bez konieczności przedstawienia dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy. Organ I instancji stwierdził, iż klasyfikacji pojazdów nie dokonuje się w oparciu o nazewnictwo dokumentów transakcyjnych, rejestracyjnych, homologacyjnych, lecz w oparciu o cechy wynikające z wyglądu i wyposażenia. Organ dokonując oceny wyglądu i wyposażenia przedmiotowego pojazdu w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wskazał, iż posiadał on nadwozie typu VAN jednobryłowe, czterodrzwiowe (przednie drzwi lewe i prawe otwierane wahadłowo, drzwi boczne prawe odsuwane oraz tylna klapa) oszklone do słupka C (szyba przednia, szyby we wszystkich drzwiach oraz panelach bocznych na wysokości drugiego rzędu siedzeń), którego jednolite wnętrze zawierało dwa rzędy siedzeń z 6 bądź 5 miejscami siedzącymi. Przechodząc do jego klasyfikacji organ podkreślił, iż udokumentowane cechy jak: przeszklenie nadwozia, jednolite wnętrze wyposażone w dwa rzędy siedzeń, w zależności od konfiguracji z 6 lub 5 miejscami siedzącymi, z przestrzenią za drugim rzędem siedzeń umożliwiającą przewóz bagaży czy towarów, wskazują na przeznaczenie wielozadaniowe do przewozu zarówno osób jak i towarów. Pojazd tego typu należy niewątpliwie do grupy pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób obejmujących pojazdy osobowo-towarowe, klasyfikowanych do kodu CN 8703. W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy wskazał jednoznacznie, iż samochód marki [...], nr VIN: [...] pomimo określenia w dokumentach rejestracyjnych rodzaju jako ciężarowy niezmiennie posiadał cechy pojazdu wielozadaniowego osobowo-towarowego z pozycji CN 8703 i jego przywóz na terytorium kraju powodował obowiązek złożenia deklaracji i zapłaty podatku akcyzowego. Organ nie zakwestionował ceny zakupu wynikającej z umowy kupna-sprzedaży z dnia [...] października 2016 r. i przyjął za podstawę opodatkowania kwotę 15.501,00 zł, mnożąc przez 18,6% jako stawkę akcyzy określił należny podatek akcyzowy w wysokości 2.883,00 zł. Na skutek wniesionego przez Stronę odwołania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę, podzielił stanowisko organu I instancji, że zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Stronę samochodu jest przewóz osób i stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo uznał, że przedmiotowy samochód w świetle przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., aktualnie t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm., dalej jako: "u.p.a.") jest samochodem osobowym klasyfikowanym do kodu CN 8703, a więc jest wyrobem podlegającym podatkowi akcyzowemu. Zdaniem organu odwoławczego Strona była zobowiązana do złożenia deklaracji AKC-U i zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu. Z uwagi na niewykonanie powyższego obowiązku, organ I instancji był uprawniony do wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym i wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W ocenie organu odwoławczego sposób ustalenia wysokości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym i wysokość zobowiązania podatkowego nie budziły zastrzeżeń. Zdaniem DIAS nie sposób zarzucić działaniom organu I instancji naruszenie prawa, gdyż znajdują one w pełni oparcie w obowiązujących przepisach. Organ II instancji stwierdził, iż prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowanie podatkowe było postępowaniem starannym i merytorycznie poprawnym. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawy do wydania zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego w uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy I instancji wyjaśnił przyczyny powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, dokonał wyliczenia rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz prawidłowo obliczył wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy oraz sformułowane w odwołaniu zarzuty, a także wspierające je argumenty, DIAS stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Decyzja znajduje podstawy w prawie materialnym, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym organ podatkowy nie uchybił regułom procesowym. Skargę na powyższą decyzję złożył W.S., działając przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: a. art. 101 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy przedmiotowy pojazd nie był samochodem osobowym w chwili przemieszenia na terytorium kraju, podczas gdy chwila przemieszczenia na terytorium kraju ma pierwszorzędne znaczenie dla oceny rodzaju pojazdu; b. art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 1 pkt 11, art. 8 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego z dnia 22 czerwca 1998 r. (Dz.Urz.UE.L Nr 204, str. 37, z późn. zm. – dalej jako: "dyrektywa 98/34/WE") przez błędną wykładnię polegającą na zawężeniu wykładni pojęcia samochodu osobowego zawartego w przepisie art. 100 ust. 4 ww. ustawy i przyjęciu, że o uznaniu za samochód osobowy decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN, podczas gdy przepis art. 100 ust. 4 ww. ustawy odsyłający do kodów Nomenklatury Scalonej (CN) jest przepisem technicznym, który zgodnie z obowiązkiem przewidzianym w art. 8 ust. 1 i 9 ust. 1 ww. dyrektywy podlega notyfikacji Komisji Europejskiej. Art. 100 ust. 4 u.p.a. nie został notyfikowany, dlatego jest bezskuteczny; c. art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, iż samochodem osobowym wg CN 8703 lub samochodem ciężarowy wg CN 8704 jest pojazd wyłącznie fabrycznie przystosowany przez producenta do zasadniczej (głównej) funkcji - przygotowany konstrukcyjnie do określonej kategorii, bez uwzględnienia zmian konstrukcyjnych dokonanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, modyfikujących przeznaczenie pojazdu; d. art. 194 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 6 u.p.a. w wyniku uznania wbrew dokumentom urzędowym, iż pojazd był w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodem osobowym, podczas gdy dane pochodzące od organów rejestrujących ten pojazd oraz uprawnionych jednostek dokonujących ocen technicznych pojazdu, jako dokumenty urzędowe, są dla organów celnych w tej sprawie wiążące i na tej podstawie organ nie mógł dokonać ustaleń odmiennych, póki dokumenty te funkcjonują w obrocie prawnym, co skutkować winno ustalenie, iż pojazd ten był pojazdem ciężarowym. Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 120, 121 § 1, art. 124, art. 181 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy, poprzez dowolną ocenę stanu faktycznego sprawy i bezzasadne przyjęcie - w sposób sprzeczny z zasadą zaufania - iż przedmiotowy samochód nie jest samochodem ciężarowym, przez co w ocenie organu jego nabycie ma podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlegała oddaleniu. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.". Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki [...], rocznik 2009, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Skarżącego w 2016 r. był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704, co w konsekwencji prowadziło do ustalenia czy samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie podziela pogląd, zgodnie z którym skoro ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego", definicje tego pojęcia zamieszczone w innych ustawach podatkowych, a także przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym, czy przepisów regulujących kwestie homologacji pojazdów nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 298/21, orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze. zm.). Rozpoznanie tej sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.: - 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, - 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycja CN 8704), co wymagało ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Z tego też względu konieczne było porównanie cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego i uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. Dodatkowo, z uwagi na fakt, że każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN, należało ustalić, która z funkcji przypisywanych pojazdowi ma charakter dominujący. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ prawidłowo ustalił, że z urzędowych tłumaczeń niemieckich dokumentów rejestracyjnych nr [...] oraz nr [...] wynika, iż klasa pojazdu o nr VIN: [...] została tam określona jako samochód ciężarowy zamknięty, skrzynia z sześcioma miejscami siedzącymi. Natomiast z treści zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] października 2016 r. wynika, iż uprawniony diagnosta określił rodzaj przedmiotowego pojazdu jako ciężarowy, podrodzaj wielozadaniowy z 6 miejscami siedzącymi. Organ podatkowy pozyskał również informację przedstawiciela producenta w Polsce - [...] Sp. z o.o., który w piśmie nr [...] z dnia [...] lipca 2020 r., iż pojazd o numerze nadwozia [...], typ [...], model [...] pochodzi z zamówienia rynku niemieckiego, o rozstawie osi 3430 mm, dopuszczalnej masie całkowitej 2770 kg, rok produkcji 2009, nie był objęty europejskim świadectwem homologacji (w tym okresie pojazdy rejestrowane były na podstawie przepisów krajowych), nadwoziu zamkniętym, przeszklonym do słupka C z przeszkleniem drzwi tylnych, z 5 miejscami siedzącymi i pasami bezpieczeństwa, (kierowca + 4 pasażerów) w dwóch rzędach, bez zamontowanych dodatkowych punktów kotwienia foteli z pasami bezpieczeństwa, bez fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, podrodzaj nadwozia BB-VAN. Ponadto z treści dowodu rejestracyjnego nr [...] wynika, iż pojazd ten został zarejestrowany w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta [...] listopada 2016 r. również jako samochód ciężarowy z sześcioma miejscami siedzącymi. W oparciu o umowę sprzedaży z dnia [...] maja 2018 r. przedmiotowy pojazd został sprzedany przez Stronę kolejnemu użytkownikowi. W treści umowy kupna określenie przedmiotu sprzedaży ograniczono jedynie do marki ([...]) i modelu [...]. Dokument ten nie zawierał określenia rodzaju jak też ilości miejsc siedzących. W aktach przedmiotowej sprawy znajduje się pismo z dnia [...] grudnia 2020 r., w którym w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego nabywca pojazdu od Strony poinformował, iż samochód posiada wygląd jednobryłowy, pokrywa bagażnika, drzwi boczne od strony kierowcy i pasażera jak również drzwi boczne rozsuwane przeszklone. Pojazd 5-osobowy z dwoma rzędami siedzeń, z przodu dwa miejsca siedzące, z tyłu kanapa na trzy osoby. Wnętrze pojazdu jednolite, nie dzielone. Pojazd został sprzedany w takim samym stanie konstrukcyjnym jakim został wcześniej nabyty na terytorium RP. Nie było dokonywanych w pojeździe żadnych przeróbek konstrukcyjnych. Do pisma załączono trzy zdjęcia przedstawiające wygląd przodu i prawego boku pojazdu o numerach rejestracyjnych [...]. Mając powyższe na uwadze organ słusznie wskazał, iż udokumentowane cechy jak: przeszklenie nadwozia, jednolite wnętrze wyposażone w dwa rzędy siedzeń w zależności od konfiguracji z 6 lub 5 miejscami siedzącymi z przestrzenią za drugim rzędem siedzeń umożliwiającą przewóz bagaży czy towarów wskazują, że pojazd tego typu należy niewątpliwie do grupy pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób obejmujących pojazdy osobowo-towarowe, klasyfikowanych do kodu CN 8703. Możliwość przewozu 5-6 osób jednoznacznie wskazuje, że nie jest to pojazd mechaniczny do transportu do transportu towarów objęty kodem 8704. Organ prawidłowo wskazał, że ta ostatnia pozycja obejmuje zwykłe ciężarówki i furgony, których konstrukcja nie obejmuje więcej niż jeden rząd siedzeń. Zatem pojazd samochodowy marki [...], nr VIN: [...] pomimo określenia w dokumentach rejestracyjnych rodzaju jako ciężarowy niezmiennie posiadał cechy pojazdu wielozadaniowego osobowo-towarowego z pozycji CN 8703 i jego przywóz na terytorium kraju powodował obowiązek złożenia deklaracji i zapłaty podatku akcyzowego, zatem w tym zakresie należy uznać rozstrzygnięcie organu za prawidłowe. Zdaniem Sądu niezasadne są zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art. 101 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz art. 194 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a. Należy wskazać, że dokumenty, na które powoływała się Strona, a z których wynika, że sporny pojazd należy uznać za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dla prawidłowej klasyfikacji nabytego samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja związana z rejestracją pojazdu na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Skutki podatkowe rodzi bowiem jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju lub poza nim (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1852/19, orzeczenia.nsa.gov.pl). Dla potrzeb podatku akcyzowego kategoryzacja pojazdu dokonana na podstawie przepisów o ruchu drogowym, a także dokumenty wydawane na podstawie przepisów czy to krajowych, czy zagranicznych (dowód rejestracyjny, świadectwo homologacji, zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego) służą innemu celowi (zapewnieniu bezpieczeństwa w komunikacji), a w związku z tym w postępowaniu podatkowym mają one jedynie charakter uzupełniający i podlegają ocenie na równi z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. akt I GSK 3214/18, orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 478/14, dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów poboru akcyzy, gdyż jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie, a nie indywidualne potrzeby kolejnych jego użytkowników. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Obowiązek podatkowy wynika z ustawy podatkowej i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących pojazdy, czy też innych urzędów. Obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku (w tym podatku akcyzowego) normuje każdorazowo ustawa podatkowa, co znajduje oparcie w art. 217 Konstytucji RP. W praktyce, z uwagi na wprowadzony przez polskiego ustawodawcę dualizm pojęciowy, może więc dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego, co nie dowodzi, że mamy do czynienia z naruszeniem prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii. W ocenie Sądu organ słusznie wskazał, że ocena pojazdu dokonywana dla innych celów, np. rejestracyjnych, nie przesądza o klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, a tylko ta ma znaczenie w kontekście opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zatem dla właściwej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN istotne są cechy konstrukcyjne, projektowe wskazujące na dany typ pojazdu, a nie jego cechy zewnętrzne, wizualizacja czy też przeznaczenie. Samo twierdzenie, że samochód ten w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniał wszystkie określone w przepisach prawa wymogi, by mógł być dopuszczony do ruchu jako ciężarowy, nie może mieć wpływu na jego klasyfikację do kodu CN. W ocenie Sądu nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 1 pkt 11, art. 8 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE. Zdaniem Skarżącego organ przyjął błędną wykładnię polegającą na zawężeniu wykładni pojęcia samochodu osobowego zawartego w przepisie art. 100 ust. 4 ww. ustawy i przyjęciu, że o uznaniu za samochód osobowy decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN, podczas gdy zdaniem Skarżącego przepis art. 100 ust. 4 ww. ustawy odsyłający do kodów Nomenklatury Scalonej (CN) jest przepisem technicznym, który zgodnie z obowiązkiem przewidzianym w art. 8 ust. 1 i 9 ust. 1 ww. dyrektywy podlega notyfikacji Komisji Europejskiej. Skarżący twierdzi, że art. 100 ust. 4 u.p.a. nie został notyfikowany, dlatego jest bezskuteczny. Należy wskazać, iż zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym. Powołany powyżej przepis oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. zostały umieszczone w dziale V ustawy o podatku akcyzowym: "Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych". Dział ten określa wszystkie elementy konstrukcyjne opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, takie jak: przedmiot opodatkowania, podatników akcyzy, podstawę opodatkowania, stawki akcyzy oraz zwolnienia od akcyzy, a także moment powstania obowiązku podatkowego oraz obowiązku zapłaty akcyzy. Odnosząc się do konstrukcji przedmiotu podatku, w doktrynie wskazuje się na trzy sposoby definiowania tego elementu zmiennego konstrukcji podatku. Grupa, w której przedmiot podatku został unormowany w sposób najbardziej rozbudowany charakteryzuje się tym, że ustawodawca określił zdarzenia stanowiące przedmiot podatku, a następnie wskazał "obiekty", do których zdarzenia te się odnoszą (zob. M. Kalinowski "Przedmiot podatku", Toruń 2013 r., str. 15). Taki sposób unormowania przedmiotu opodatkowania występuje m.in. w podatku akcyzowym. W doktrynie wskazuje się bowiem, że samochody osobowe są "obiektem" współtworzącym element materialny przedmiotu podatku akcyzowego (por. M. Kalinowski "Przedmiot podatku" Op. str. 106). Należy stwierdzić, że ustawodawca w art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 u.p.a. określił, iż zdarzeniem stanowiącym przedmiot podatku jest przemieszczenie (nabycie wewnątrzwspólnotowe) oraz wskazał obiekty, do których tak określone zdarzenia się odnoszą – czyli samochody osobowe, które zdefiniował poprzez odwołanie się do nomenklatury scalonej (CN). Określenie w ten sposób przez ustawodawcę krajowego przedmiotu opodatkowania nie oznacza, iż przepis art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Przepis art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. ma typowo fiskalny charakter i stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie akcyzą samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 478/14, orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zdecydowanie podkreślić, że odniesienie się do nomenklatury CN przy definiowaniu samochodu osobowego w ustawie podatkowej nie stanowi naruszenia Dyrektywy 98/34/WE. Nomenklatura CN jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Zgodnie z art. 1 ust. 1 powołanego rozporządzenia Komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną Nomenklaturą Scaloną (CN), która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Klasyfikacja towarowa przeprowadzona w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Towarową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG). Zgodnie z art. 288 akapit 2 TFUE rozporządzenie ma zasięg ogólny i wiąże w całość oraz jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 91 ust. 3 Konstytucji RP rozporządzenie takie ma pierwszeństwo, w przypadku kolizji z ustawą. Mając powyższe na uwadze nie można się zgodzić z twierdzeniem Skarżącego, iż przepis art. 104 ust. 4 u.p.a. odsyłający do kodów Nomenklatury Scalonej (CN) jest przepisem technicznym w myśl Dyrektywy 98/34/WE, gdyż oznaczenie samochodu następuje na podstawie kodów CN (i not wyjaśniających do kodów) i spełnia tylko funkcję techniczną, identyfikacyjną. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty Strony odnośnie naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 120, 121 § 1, art. 124, art. 181 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zdaniem Sądu postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdów. Wbrew zarzutom Strony skarżącej, organy podatkowe zgodnie z zasadami wyrażonymi w wymienionych w skardze przepisach w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Fakt, że na podstawie zebranych dowodów organy wyprowadziły wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się Skarżący, nie świadczy o wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższe rozważania bezpośrednio lub pośrednio odpowiadają na wszystkie zarzuty skargi. W konsekwencji na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.