II FSK 1041/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2238/20 w sprawie ze skargi Ł. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 17 marca 2021 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2238/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi Ł. C. (dalej: "skarżący") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9 września 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Pełna treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł pełnomocnik organu zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz oświadczył o zrzeczeniu się rozprawy. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa procesowego: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") przez uchylenie decyzji DIAS z 9 września 2020r. na skutek niezasadnego uznania przez sąd, że DIAS naruszył art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ponieważ nie zgromadził niezbędnych dokumentów potrzebnych do wyjaśnienia niniejszej sprawy, w szczególności nie przeprowadził wnioskowanego przez skarżącego dowodu w postaci uzyskania od Straży Granicznej informacji, w jakich datach wykonawca, strona umowy z 5 września 2014r. dotyczącej prac remontowo-modemizacyjnych i wykończeniowych przebywała w Polsce, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009r., dalej: "u.p.d.o.f."), przez uchylenie decyzji DIAS z 9 września 2020r. na skutek niezasadnego uznania przez sąd, że umowa z 5 września 2014r. oraz kserokopia rozliczenia z wykonanych prac remontowych na dzień 29 listopada 2014 r. spełniają przesłankę udokumentowania faktu wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. przez brak w uzasadnieniu skarżonego wyroku wszystkich elementów, o których mowa w ww. przepisie, tj. brak wskazań dla DIAS co do dalszego postępowania, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez uchylenie decyzji DIAS z 9 września 2020r. ze względu na naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło. Powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia wskazanej decyzji. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. przez błędną ich wykładnię oraz ich niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie niezasadne uznanie przez sąd, że strona spełniła przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a zwłaszcza spełniła przesłankę udokumentowania faktu wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, o których mowa art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., podczas gdy strona nie spełniła przesłanek wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a zwłaszcza nie spełniła przesłanki udokumentowania faktu wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, o których mowa art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. 3.2. Spór w sprawie koncentruje się na wykazaniu przez skarżącego prawa do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Skarżący przedstawił - na okoliczność wykonania określonych prac przez wykonawcę, czyli osobę będącą stroną umowy z 5 września 2014 r. dotyczącej prac remontowo-modernizacyjnych i wykończeniowych w zakupionym przez skarżącego lokalu – umowę z 5 września 2014 r. oraz własne zeznania złożone jako strona, a także kserokopię rozliczenia z wykonanych prac remontowych na dzień 29 listopada 2014 r. Organy zakwestionowały jednak wykonanie prac i poniesienie wydatku z uwagi na nienależyte udokumentowanie wydatków oraz fakt braku ważnej wizy wykonawcy robót. Sąd pierwszej instancji uznał, że jeżeli organ podatkowy zdecydował się na uzyskanie potwierdzenia w postaci pisma Urzędu do Spraw Cudzoziemców z 19 grudnia 2019 r., które stwierdza w jakim terminie wykonawca prac posiadał ważną wizę, to powinien przede wszystkim uzyskać informację od Straży Granicznej, w jakich datach osoba, która była stroną umowy z 5 września 2014 r. i wykonawcą prac modernizacyjno-remontowo-wykończeniowych przekraczała granicę Polski. Informacja taka byłaby bardziej przydatna na potrzeby niniejszej sprawy, potwierdzałaby bowiem fakt pobytu wykonawcy w Polsce i możliwość wykonania prac remontowych albo przeciwnie – potwierdzała niewiarygodność dokumentów dotyczących wykonania tych praw. Istotne jest przecież nie to, czy wykonawca miał ważną wizę i przebywał w Polsce legalnie, a to, czy mógł wykonać prace we wskazanych w dokumentach terminach. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem skarżącego i sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Mając powyższy przepis na uwadze, za niezasadne należy uznać twierdzenia organu podatkowego zawarte w skardze kasacyjnej, że z przedłożonej umowy z 5 września 2014 r., dotyczącej wykonania prac remontowych oraz kserokopii rozliczenia wykonanych prac remontowych na dzień 29 listopada 2014 r., nie wynika, w jakim terminie zostały dokonane płatności. To z kolei sprawia, że skarżący nie może skorzystać z ulgi, bowiem nie jest znana faktyczna kwota wydatkowana na cele mieszkaniowe oraz dokładny moment poniesienia wydatków. Należy zauważyć, że z umowy wynika jednoznacznie, że termin rozpoczęcia prac strony ustaliły na 8 września 2014r., a w dniu podpisania umowy zamawiający prace remontowe- skarżący- zapłacił pierwszą zaliczkę w kwocie 12 000 zł. Natomiast z rozliczenia wykonania prac remontowych wynika, że zakończyły się one w dniu 29 listopada 2014 r. Z rozliczenia wynika ponadto, jakie kwoty zostały pobrane przez wykonawcę: zaliczki na wykonanie prac w kwocie łącznej 36 000 zł oraz 14 000 zł wypłacone 29 listopada 2014 r. Zatem przedłożone dokumenty świadczą o tym, że łącznie na remont została wydatkowana pomiędzy 5 września 2014r. a 29 listopada 2014 r. kwota 50 000 zł. Z przytoczonego wyżej przepisu wynika, że aby skorzystać z ulgi, konieczne jest wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W niniejszej sprawie skarżący sprzedał nieruchomość 26 sierpnia 2014 r., natomiast wydatki na cele mieszkaniowe (remontowe), zgodnie z przedstawionymi dokumentami poniósł pomiędzy 5 września 2014r. a 29 listopada 2014 r., czyli w terminie uprawniającym do skorzystania z ulgi. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ponadto z sądem pierwszej instancji, że skoro organ podatkowy miał wątpliwości co do zeznań skarżącego, przedstawionych przez niego dokumentów oraz możliwości przebywania w Polsce wykonawcy remontu, należało zwrócić się do Straży Granicznej celem pozyskania informacji o faktycznym pobycie wykonawcy umowy na terytorium kraju. Bez pozyskania tej informacji organ podatkowy nie ma wystarczających podstaw dowodowych, aby zanegować poniesienie przez skarżącego wydatków na cele mieszkaniowe. Przypomnieć bowiem należy, że art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., nakładają na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrania materiału dowodowego i wykorzystania jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału dowodowego oraz dokonania na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Mając powyższe na uwadze za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., jak również art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. 3.4. Za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. przez brak w uzasadnieniu skarżonego wyroku wszystkich elementów, o których mowa w ww. przepisie, tj. brak wskazań dla DIAS co do dalszego postępowania. Za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. zostanie uznane uzasadnienie niepozwalające poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w rozpatrywanej sprawie zawiera wszystkie elementy z ww. przepisu oraz wprost wskazuje, w jaki sposób organ podatkowy powinien uzupełnić materiał dowodowy – uzyskanie wcześniej wspomnianej informacji od Straży Granicznej. Podkreślenia wymaga, że zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować oceny prawnej wojewódzkiego sądu administracyjnego. 3.5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Alina Rzepecka Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Jerzy Plusa