I FSK 839/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: , Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 107/22 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w K. na czynność Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w S. w przedmiocie uwzględnienie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. postanawia: oddalić skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Postanowieniem z 30 marca 2022 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 107/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA), działając na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) odrzucił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca, Spółka) na czynność Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik UC-S) w przedmiocie uwzględnienia korekty deklaracji dla podatku od towarów za sierpień 2016 r. Sąd podał, że ze stanu faktycznego wynika, że Spółka 22 września 2016 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. (dalej: US) deklarację VAT-7 za sierpień 2016 r. w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 150.125 zł. Następnie Spółka 1 marca 2017 r. złożyła korektę deklaracji za sierpień 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 147.476 zł. Z kolei organ podatkowy wszczął 17 maja 2017 r. wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. Postępowanie zostało zakończone wynikiem kontroli celno-skarbowej z 15 listopada 2018 r. doręczonym pełnomocnikowi Spółki 19 listopada 2018 r. Spółka skorygowała 29 listopada 2018 r. m.in. korektę deklaracji VAT – 7 za sierpień 2016 r. wskazując na kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 142.428 zł. Postanowieniem z 7 maja 2019 r. organ przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe i następnie decyzją z 19 listopada 2020 r. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe m.in. za sierpień 2016 r. Pismem z 2 listopada 2021 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. w kwocie 5.826 zł, zaś pismem z 23 listopada 2021 r. organ zawiadomił Spółkę o uwzględnieniu korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r., wskazując w przedmiotowym uzasadnieniu, że z uwagi na fakt, że złożona korekta deklaracji nie uwzględniała wszystkim stwierdzonych nieprawidłowości, a kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał również, że Skarżąca nie wniosła odwołania od decyzji z 19 listopada 2020 r. o umorzeniu postępowania, a tym samym decyzja ta stała się ostateczna i prawomocna. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że Skarżąca nie złożyła korekt deklaracji, o których mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Informacji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 505 ze zm.; dalej: ustawa o KAS), czyli w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową, co stanowiło podstawę do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Uzasadniając przyczyny umorzenia postępowania, organ podatkowy odniósł się m.in. do korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. złożonej 29 listopada 2018 r. argumentując, że po przeanalizowaniu całości zgromadzonego materiału dowodowego, nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie transakcji, które zostały ujęte w ewidencji zakupu oraz sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2016 r. i rozliczone w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za ww. okres, co tym samym spowodowało, że wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji korekty deklaracji VAT-7 za okres od czerwca do grudnia 2016 r. są skuteczne i wywołują skutki prawne, w tym korekta deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. W tym zakresie z uzasadnienia decyzji Naczelnika UC-S z dnia19 listopada 2020 r. wynika że: ,, skoro z ustaleń faktycznych nie stwierdzono nieprawidłowości i ewidencje zakupu oraz sprzedaży prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2016 r. odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, uznać należy, że brak jest podstaw do zakwestionowania rozliczenia spółki D. sp. z o.o., z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2016 r. Tym samym zachodzi podstawa do umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, którego przesłanką jest stwierdzenie przez organ podatkowy oczywistego braki podstaw prawnych i faktycznych merytorycznego rozpatrzenia sprawy". W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, działania organu w żaden sposób nie naruszyły art. 82 ust. 3 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 2 i ust.2 ustawy o KAS. Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżyła postanowienie WSA w Szczecinie z 30 marca 2022 r. w całości i w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie: 1. przepisu prawa procesowego art. 58 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) poprzez odrzucenia skargi z uwagi na brak właściwości sądu administracyjnego w sytuacji, gdy sąd administracyjny był właściwy do rozpoznania skargi, bowiem skarga dotyczy czynności objętej zakresem właściwości sądów administracyjnych (art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.), nie obejmuje sprawy wyłączonej z właściwości tych sądów (art. 5 P.p.s.a.) jak również nie obejmuje sprawy objętej właściwością sądów powszechnych i w konsekwencji podlegała merytorycznemu rozpoznaniu – co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez odrzucenie skargi w sytuacji gdy winna zostać ona rozpoznana merytorycznie, 2. przepisów prawa procesowego, a to art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. poprzez odrzucenie skargi z uwagi na brak właściwości sądu administracyjnego w związku z zaskarżeniem czynności nie podlegającej kognicji sądu administracyjnego w sytuacji gdy sąd administracyjny był właściwy do rozpoznania skargi, bowiem skarga dotyczy czynności objętej zakresem właściwości sądów administracyjnych – co mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy poprzez odrzucenie skargi w sytuacji, gdy winna zostać ona rozpoznana merytorycznie, 3. przepisów prawa procesowego, a to art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 150 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy (przedmiotu skargi) – co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez odrzucenie skargi w sytuacji, gdy winna zostać ona rozpoznana merytorycznie, 4. przepisów prawa procesowego, a to art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego w oderwaniu od uzasadnienia prawnego zaskarżonego postanowienia, w ten sposób, że nie wyjaśniono jakie okoliczności faktyczne świadczą o spełnieniu przesłanek odrzucenia skargi, a w konsekwencji sporządzono uzasadnienie nie nadające się do kontroli instancyjnej – co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez odrzucenie skargi w sytuacji, gdy winna zostać ona rozpoznana merytorycznie. W świetle tak sformułowanych zarzutów w skardze kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od Naczelnika UC-S na rzecz Skarżącej kasacyjnie zwrotu kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelnik UC-S w odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie organ oświadczył, że nie wnosi o przeprowadzenie rozprawy w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że skarga w tej sprawie była niedopuszczalna. Zaskarżona czynność dotycząca uwzględnienia korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. nie podlega kontroli sądowoadministracyjnej. Istotnym w kontekście niniejszej sprawy oraz argumentacji strony Skarżącej jest treść art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) – w brzmieniu obowiązującym w dniu wniesienia skargi tj. 7 stycznia 2022 r. Przepis ten stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem: - aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 oraz z 2019 r. poz. 60, 730, 1133 i 2196), - postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), - postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768, 730, 1520, 1556 i 2200), - postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Przedmiotowy katalog spraw rozstrzyganych przez sądy administracyjne, określony w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., został w istotny sposób zmodyfikowany w stosunku do poprzedniego brzmienia przepisów, przez przepisy art. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658), które weszły w życie z dniem 15 sierpnia 2015 r. Jak wynikało z uzasadnienia powołanej wyżej ustawy (druk sejmowy nr 1633 i 2539/VII kadencja), zmiana art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. miała na celu wykluczenie zaskarżania do sądu administracyjnego poszczególnych aktów lub też czynności podejmowanych w ramach sformalizowanych procedur. Spowodowała, że kontroli sądowej podlegają tylko akty materialnoprawne kształtujące uprawnienia i obowiązki wynikające z przepisów prawa. W uzasadnieniu projektu podkreślono przy tym, że zmiana ta nawiązywała do stanowiska zajętego w doktrynie, że nadmierne rozszerzanie granic kontroli sądowoadministracyjnej może mieć negatywny wpływ na standard ochrony zabiegających o nią podmiotów. W interesie skarżącego lepiej jest odczekać aż sprawa "dojrzeje" do rozpoznania przez sąd administracyjny, który – w sytuacji bezpośredniej i rzeczywistej ingerencji w sferę praw i wolności jednostki – będzie mógł zagwarantować realną, a nie przedwczesną, czy też pozorną ochronę prawną. Ochrona obejmująca czynności podejmowane w toku toczących się sformalizowanych postępowań będzie w związku z tym realizowana pośrednio, przy okazji rozpatrywania skargi na decyzje administracyjnej lub inne akty lub czynności organów administracji, a więc wtedy gdy można w pełni ocenić skutki i znaczenie kwestionowanych czynności. W konsekwencji wprowadzonej zmiany z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. jednoznacznie wynika, iż na gruncie nowej ustawy regulującej tryb i zasady prowadzenia kontroli celno-skarbowych w sposób kategoryczny wyłączono spod jurysdykcji sądów administracyjnych akty administracyjne, jakimi są wyniki kontroli celno-skarbowych, co oznacza, iż rzeczone akty mogą podlegać kontroli wyłącznie przy zaskarżeniu do sądu decyzji podatkowych, stanowiąc jedynie jeden z elementów składowych akt administracyjnych sprawy (A. Melezi (red.), K. Teszner, Krajowa Administracja Skarbowa. Komentarz, WKP 2018, komentarz do art. 82; podobnie: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VII, WKP 2018, komentarz do art. 3 § 2 pkt 4). Jak podała w skardze do Sądu pierwszej instancji strona spór w tej sprawie sprowadza się do tego, "czy legalna jest czynność organu podatkowego, który uwzględnia korektę deklaracji złożoną w trybie art. 82 ust. 3 u.k.a.s., kiedy uprzednio nie uwzględnił już tej korekty, co skutkowało przekształceniem kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, które następnie zakończyło się decyzją ostateczną i prawomocną". Strona w skardze zaskarżyła czynność Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. zarzucając jej naruszenie art. 82 ust. 3 u.k.a.s. w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.k.a.s. Oznacza to, że w tej sprawie zaskarżono czynność, o której mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy o KAS, w sytuacji gdy w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. wyłączono z kognicji sądów administracyjnych czynności z postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768, 730, 1520, 1556 i 2200). Skoro przedmiotowa czynność została dokonana w oparciu o powyższe przepisy Sąd nie jest uprawniony do badania prawidłowości tej czynności, w tym ustalania, jak żąda tego strona skarżąca, że została ona dokonana z ich naruszeniem. Skoro więc czynności z ww. postępowań nie podlegają kognicji sądów administracyjnych trafnie Sąd pierwszej instancji odrzucił przedmiotową skargę. W związku z powyższym, za chybione należało uznać zarzuty naruszenia art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a., art. 58 § 1 pkt 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 150 P.p.s.a. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w tym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd I instancji podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera też stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W okolicznościach sprawy wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, aby doszło do naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ewentualne nieustosunkowanie się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu orzeczenia do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych przez stronę w skardze nie musi skutkować naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., o ile sąd odniesie się do istoty sporu. Przepis ten nie nakłada bowiem na wojewódzki sąd administracyjny obowiązku szczegółowego odniesienia się do wszystkich argumentów powołanych w skardze i pismach procesowych, pod warunkiem, że argumentacja sądu łącznie przesądza o ich bezzasadności (zob. wyroki NSA z: 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1695/06 oraz, 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2078/10; CBOSA), co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., uznał skargę kasacyjną za nieuzasadnioną. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw prawnych. Zgodnie bowiem z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 4/07 (ONSAiWSA 2008/3/42) przepisy art. 203 i art. 204 P.p.s.a. nie mają zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie.